I SA/Wr 806/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie Uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2006 r. Nr [...] określającą Z.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 66.344 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.262 zł. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego kosmetykami, artykułami przemysłowymi, maszynami i urządzeniami technicznymi oraz świadczyła usługi transportowe w firmie A Z.K. Organ I instancji stwierdził, że nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i kwalifikowaniu zdarzeń gospodarczych w trakcie prowadzenia działalności przez stronę nad morzem w miesiącach lipcu i w sierpniu spowodowały zaniżenie przychodu z detalicznej sprzedaży artykułów przemysłowych i kosmetyków w okresie od 1.07 do 25.08.2004 r. o kwotę 48.245,97 zł. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów: 1) zawyżenie – o kwotę: a) 8.369,24 zł. na skutek dwukrotnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych wydatków, b) 147,13 zł. przez ewidencjowanie w tej księdze faktur zakupu benzyny do samochodów ciężarowych napędzanych olejem napędowym, c) 2.238,82 zł. zaliczenie faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu ciężarowego wynajętego innemu podmiotowi, d) 438,04 zł. zaliczenie wydatków na zakup paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w prowadzonej działalności, e) 1.225,50 zł. nieprawidłowe przenoszenie obrotów poszczególnych kolumn w podatkowej księdze, f) 5.624,64 zł. nieprawidłowe sporządzenie spisu z natury na dzień 31.12.2004 r., g) 252.450 zł. zaliczenie w koszty wydatków, których poniesienia nie udokumentowano w sposób wiarygodny, 2) zaniżenie – o kwotę: a) 11.404,80 zł. przez nieprawidłowe sporządzenie spisu z natury na dzień 31.12.2003 r., b) 24.248,04 zł. przez niewpisanie w ciężar kosztów wydatków faktycznie poniesionych na zakup sprzedanych towarów. W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w części nie wykazania w całości osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej detalicznej sprzedaży towarów handlowych w lipcu i sierpniu 2004 r. oraz w części stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji faktyczną wysokość przychodu z detalicznej sprzedaży towarów handlowych w lipcu i w sierpniu 2004 r. organ określił w drodze oszacowania. Wysokość kosztów uzyskania przychodu określono w drodze korekty zaewidencjonowanych kosztów o stwierdzone nieprawidłowości. Uznając zeznanie podatkowe za nierzetelne za podstawę ustalenia wysokości dochodu organ przyjął ustalone przychody w toku kontroli w wys. 1.573.782,19 zł. i koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.222.143,51 zł. Organ II instancji rozpoznając sprawę zwrócił uwagę na istotę sporu, która stanowi kwestia, czy faktury VAT z maja 2004 r. (4.05. nr 8/05/04 - 70.200 zł. netto – zakup urządzenia do schłodzenia form- Chiller, sprężarki śrubowej "Comptir 6000E" oraz zbiornika niskiego i wysokiego ciśnienia; 11.05. nr 16/05/04 – 59.000 zł. netto – zakup sprężarki dwustopniowej wysokiego ciśnienia "Comptir 5000 typ VIP 36 nr 5236188"; 14.05. nr 19/05/04 – 10.000 zł. netto – osuszacz powietrza wraz z kompletem filtrów) wystawione przez Firmę B. T. N. z L. oraz faktury VAT z sierpnia, października i listopada 2004 r. (29.08. nr 68/04 – 6.000 zł. netto – wynajem w lipcu i w sierpniu namiotu handlowego o pow. 144 m²; 1.10. nr 97/04 – 23.950 zł. netto – zakup 3 elektrycznych wózków paletowo-magazynowych; 4.10. nr 102/04 – 25.800 zł. netto – zakup 3 elektrycznych wózków paletowo-magazynowych; 11.10. nr 116/04 – 34.000 zł. – zakup 4 elektrycznych wózków paletowo-magazynowych; 2.11. nr 138/04 – 11.500 zł. netto – zakup 500 szt. metalowych słupków ogrodzeniowych; 9.11 nr 143/04 – 12.000 zł. netto – zakup 2 wózków paletowo-elektrycznych) wystawione przez Przedsiębiorstwo C. z L. w rzeczywistości dokumentują transakcje zakupu towarów dokonane przez firmę A., a tym samym stanowią podstawę do wpisania wynikających z nich wydatków w koszty uzyskania przychodów. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę B. wskazał organ na rozbieżności w wyjaśnieniach właściciela firmy i strony, stwierdzając, że T.N., którego strona znała bowiem dokonywał w jej firmie zakupów towarów kosmetycznych, twierdził, że sprzedane stronie maszyny i urządzenia posiadał od 2003 r., podczas gdy strona twierdziła, że nabył je w kwietniu 2004 r. T. N. zeznał, że strona oglądała maszyny osobiście, podczas gdy strona twierdziła, że przed zakupem oglądał je Z. O.; wg T. N. transport maszyn w dniu sprzedaży zorganizowany był przez firmę strony, natomiast wg strony transportu maszyn dokonał T. N., któremu towarzyszył pracownik, samochodem marki Mercedes; strona wskazała, że odbioru maszyn dokonał Z. O., który temu zaprzeczył; T. N. stwierdził, że strona częściowo uregulowała należność za maszyny w gotówce, co miało miejsce w jej domu, część za pośrednictwem bank, a strona w swoich wyjaśnieniach złożonych do protokołu nie pamiętała w jakiej formie zapłaciła za maszyny, natomiast w wyjaśnieniach pisemnych wskazała, że w całości należność uregulowała w formie gotówkowej. Strona wskazała, że prowadzeniem spraw związanych z dokonaniem przedmiotowych zakupów zajmował się Z. O., który stwierdził, że nie zna firmy B. ani jej właściciela. Strona wyjaśniała, że T. N. nabył przedmiotowe maszyny na przetargach i licytacjach, natomiast jego ojciec zeznał, że syn nigdy nie dysponował kwotami umożliwiającymi takie zakupy. Wskazał organ na zeznania ojca T. N., który zaprzeczył, aby w jego mieszkaniu – wskazanym jako siedziba firmy, syn prowadził działalność gospodarczą. T. N. zamieszkiwał wspólnie z rodzicami, był na ich utrzymaniu w 2004 r., nigdzie nie pracował. Ustalono, że T. N. składał deklaracje VAT w urzędzie skarbowym tylko od stycznia do maja 2004 r., nie złożył zgłoszenia o likwidacji działalności, nie złożył deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za 2004 r. oraz zeznania podatkowego. Gminna Spółdzielnia D. stwierdziła, że firma B. nie wynajmowała od niej lokalu, którego adres wskazano na fakturach. T. N. został skazany prawomocnym wyrokiem za utrudnianie wykonywania kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Mimo posiadania rachunku bankowego T. N. nie otrzymał od firmy A. żadnych należności, a okazane przez stronę dowody "KW" miały jedynie uwiarygodnić przebieg operacji gospodarczych. Podejmowane próby ponownego przesłuchania T. N. (przesłuchany 21.04.2005 r.) i przeprowadzenia kontroli jego firmy nie było możliwe z uwagi na jego pobyt we Włoszech. Także zgromadzony materiał dowodowy dotyczący kolejnego wystawcy faktur firmy C. P.G. wskazuje, że firma ta nie dysponowała towarami, które były przedmiotem obrotu z firmą strony, a P. G. wystawiał faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. Omówił organ rozbieżności w wyjaśnieniach strony i P. G. wskazując, że wbrew twierdzeniu strony Z. O. nie przyjmował, nie magazynował i nie zdawał namiotu, który miała wynająć strona od P. G., nie brał także udziału w nabyciu przez stronę wózków widłowych w firmie C., bo przebywał na zwolnieniu lekarskim; matka P. G. nie potwierdziła prowadzenia przez syna w jej mieszkaniu, czy też na działce ogrodniczej, działalności gospodarczej, zaprzeczyła aby jej mąż, jak twierdził P. G., posiadał namiot wynajęty stronie, stwierdziła, że syn pozostawał na jej utrzymaniu. Wskazał organ na sprzeczność w zeznaniach sprzedawcy i kupującego P. G. ,dotyczących transportu wózków elektrycznych, na brak możliwości zakupu przez P. G. baterii do wózków paletowo-magazynowych, sprzeczność w zeznaniach strony i P. G. dotyczących transportu sprzedanych firmie A. słupków ogrodzeniowych, a także okoliczności zapłaty należności za te słupki. Matka P. G., wbrew zeznaniom syna, nie potwierdziła, aby na jej działce ogrodowej składowane były słupki ogrodzeniowe, wózki widłowe. Przesłuchani sąsiedzi nie potwierdzili faktu prowadzenia przez P. G. działalności gospodarczej. Nie został potwierdzony fakt, aby P. G. prowadził działalność w innych, zgłoszonych przez niego miejscach. Mimo posiadania rachunku bankowego P. G. nie regulował zobowiązań ani nie otrzymywał należności od odbiorców na ten rachunek. Sporządzone przez firmę A. dowody "KW" miały na celu uwiarygodnienie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. P. G. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2004 r., nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 i PIT-28 za 2004 r. oraz deklaracji na druku VAT-3 o likwidacji działalności gospodarczej. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził organ, że formalnie poprawnym dokumentom przeczą faktyczne możliwości wykonywania fakturowanych przez podmiot jako ich wykonawca czynności. Faktury dotyczące zakupów towarów handlowych od Przedsiębiorstwa C. P.G. i B. T.N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Właściciele tych firm, mimo zobowiązania, nie przedłożyli dowodów zakupu sprzedanych firmie A. urządzeń, nie przedłożyli rejestrów zakupu VAT. Podniósł organ, że formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdy czynności, które dokumentują nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot, który fakturę faktycznie wystawił. Wykazanie w sposób wiarygodny braku realnych możliwości wykonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, tym samym wskazuje na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem, co w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji organ odwoławczy uznał je za prawidłowe, szczegółowo je analizując, poza zakwestionowanym przez organ I instancji wydatkiem w kwocie 438,04 zł. z tytułu zaliczenia w ciężar wydatków z tytułu zakupu benzyny do samochodu Fiat Seicento nr [...], uznając zasadność zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą. W skardze od powyższej decyzji skarżąca Z.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej zawyżenie przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę 252.450 zł. przez zaliczenie wydatków, których poniesienia nieudokumentowano w sposób wiarygodny. Zarzuciła skarżąca naruszenie art. art. 121, 122, 187 § 1, 172 § 1 i 173 § 1, 210 § 1 pkt 6, 180, 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z pominięciem obowiązku udzielania informacji stronie, nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, selektywny dobór dowodów prowadzący do pominięcia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, brak uzasadnienia pojęć prawnych użytych w decyzji, niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, brak wskazania w uzasadnieniu przyczyn dla których odmówiono niektórym dowodom wiarygodności. Zarzuciła strona także naruszenie przepisów art. 106 i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła skarżąca, że zakwestionowane zakupy zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami od podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku VAT, właściciele firm potwierdzili dokonane transakcje. Stwierdziła skarżąca, że przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili, że transakcji nie było. Zezna sąsiadów czy najbliższej rodziny nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, że właściciele firm, dorośli ludzie, nie prowadzili działalności gospodarczej. Podniosła, że bezsporne jest, że do końca 2004 r. wszystkie zakupione przedmioty zostały sprzedane i tych transakcji, udokumentowanej fakturami VAT, organy podatkowe nie zakwestionowały. Z transakcji osiągnięto znaczący zysk. Skarżąca podniosła, że przykro jej, że właściciele firm B. i C. nie stawiali się na kolejne wezwania. Podobno przebywają za granicą. Wyjaśnienia właścicieli firm, a także świadka – właściciela firmy transportującej zakupione przez firmę C. wózki świadczą o tym, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce. W pozostałej części skargi podniosła skarżąca zarzuty związane z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Z akt sprawy wynika, że Z.K. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego kosmetykami, artykułami przemysłowymi, maszynami i urządzeniami technicznymi oraz świadczenia usług transportowych. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego stwierdzono znaczne nieprawidłowości dotyczące dokumentowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych Z.K., które spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 252.450,00 zł poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków, których poniesienia nie udokumentowano w sposób wiarygodny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T.N. prowadzącego Firmę B. w L., ul M. [...]: - z dnia 4 maja 2004 r. nr 8/05/04 na kwotę 70.200,00 zł netto z tytułu zakupu urządzenia do schładzania form – Schiller, sprężarki śrubowej ,,Comptir 60000E" oraz zbiornika niskiego i wysokiego ciśnienia, - z dnia 11 maja 2004r. nr 16/05/04 na kwotę 59.000,00 zł netto z tytułu zakupu sprężarki dwustopniowej wysokiego ciśnienia ,,Coptir 5000 typ VIP.36 nr 5236188"; - z dnia 14 maja 2004r. nr 19/05/04 na kwotę 10.000,00 zł netto z tytułu zakupu osuszacza powietrza wraz z kompletem filtrów; Ponadto organy podatkowe zakwestionowały wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.G. prowadzącego firmę C., w L. , ul M. [...]: - z dnia 29 sierpnia 2004r. nr 68/04 na kwotę 6.000,00 zł netto z tytułu wynajmu namiotu handlowego o pow. 144m² w miesiącach lipiec i sierpień 2004r.; - z dnia 1 października 2004 r. nr 97/04 na kwotę 23.950,00 zł netto z tytułu zakupu 3 elektrycznych wózków paletowo-mag.; - z dnia 4 października 2004 r. nr 102/04 na kwotę 25.800,00 zł netto z tytułu zakupu 3 elektrycznych wózków paletowo-mag.; - z dnia 11 października 2004 r. nr 116/04 na kwotę 34.000,00 zł netto z tytułu zakupu 4 elektrycznych wózków paletowo-mag.; - z dnia 2 listopada 2004r. nr 138/04 na kwotę 11.500,00 zł netto z tytułu zakupu 500 szt. metalowych słupków ogrodzeniowych o średnicy 540 mm; - z dnia 9 listopada 2004r. nr 143/04 na kwotę 12.000,00 zł netto z tytułu zakupu 2 wózków paletowych elektrycznych. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego, słusznie stwierdzono zawyżenie przez Z.K. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, w celu rozpoznania sprawy należy dokonać wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) - dalej updof. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 updof) oraz jest właściwie udokumentowany. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 358/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, który stwierdził, że "Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotycząc usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu". Z kolei zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" użyty w zacytowanym przepisie art. 22 ust. 1 updof oznacza, że "aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02, LEX nr 146524), a także "oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu)..." (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449) oraz zwrot ten "należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku" (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, Prok.i Pr. 2004/7-8/45). Ponadto wskazać należy, że w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji). Podkreślić należy, że podatnik może przedstawić różne środki dowodowe, jednakże wskazane w nich okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym, a więc nie mogą być gołosłowne. W szczególności dowodami są faktury, które z proceduralnego punktu widzenia są dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Przepisy nadają fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Inaczej mówiąc - osoba, która nie posiada faktury VAT, nie może dokonać np. obniżenia podatku należnego, choćby "podatek naliczony" faktycznie zapłaciła. Jednak zauważyć należy po pierwsze, że oryginał faktury VAT nie musi z samej istoty - niezależnie od rozstrzygnięć ustawodawcy - stanowić (choć tak być powinno) jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej tytułem związanego z określoną umową (transakcją) podatku VAT. Oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że wystawienie faktury nie było związane z rzeczywistą operacją gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługami udokumentowanymi fakturami VAT, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, to wówczas nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki z nimi związane bowiem niewątpliwie nie pozostawały w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe orzekając w sprawie, miały podstawy, by uznać, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. zarówno w pozycji przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wbrew zarzutom skarżącej przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, że faktury, dotyczące zakupu towarów handlowych od firmy C. P.G. i od firmy B. T.N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, organy podatkowe, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny ustaliły, że podmioty, które wystawiły faktury VAT dokumentujące zakwestionowane transakcje nie dysponowały faktycznymi możliwościami ich dokonania. Wobec powstałych wątpliwości w ocenie rzetelności dokumentacji podatkowej oraz sprzeczności i rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej organy podatkowe nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów znajdujących się w firmach A., B. i C., ale też dokonały oceny możliwości wykonania zafakturowanych transakcji. W tym celu przeprowadzono dowody z przesłuchania wszystkich osób mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Treść zeznań złożonych przez T.N., P.G. oraz skarżącą, w zakresie przeprowadzanych w 2004 r. transakcji handlowych pomiędzy prowadzonymi przez ww. osoby firmami prowadzi jednak do wniosku, że były one lakoniczne, powierzchowne, w znacznym stopniu sprzeczne z sobą, a przede wszystkim nie potwierdzone zeznaniami innych świadków w tym Z.O., R.K., I.G., R.P., W.N., E.Z. i R.P.. W złożonych wyjaśnieniach skarżąca w istotnych dla sprawy fragmentach zasłaniała się niepamięcią, w szczególności nie potrafiła wskazać w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z T.N. oraz P.G. oraz nie przedstawiła istotnych okoliczności faktycznych towarzyszących przeprowadzonym transakcją. Jak trafnie zauważył organ podatkowy istotne rozbieżności i wątpliwości pojawiły się w zeznaniach T.N., który wskazując adres pod którym prowadził działalność gospodarczą, nie potrafił wskazać konkretnych faktów i okoliczności związanych z jej prowadzeniem, takich jak na przykład, czyją własnością był wykorzystywany w ramach tej działalności samochód marki Mercedes Bus, gdzie i u jakich dostawców dokonywał zakupów artykułów przemysłowych i kosmetyków. Wątpliwości, co do prawdziwości złożonych przez świadka T.N. zeznań potwierdził dowód z przesłuchania świadka W.N. Świadek ten będąc ojcem T.N., z racji wspólnego zamieszkiwania z synem był osobą doskonale zorientowaną w przedmiocie sposobu zarobkowania przez syna. W tym stanie rzeczy, złożone przez niego zeznania, w których zaprzeczył by w mieszkaniu będącym jego własnością prowadzona była działalność gospodarcza, w tym przechowywany był towar handlowy oraz przychodzili kontrahenci, rodzą uzasadnione wątpliwości co do okoliczności na które powoływał się T.N. Ponadto świadek, zwrócił uwagę na istotną okoliczność, mianowicie zeznał, że T.N. przez cały 2004r. był na jego utrzymaniu i nie posiadał własnych źródeł dochodu. W ocenie świadka również nie miała miejsca sytuacja polegająca na przechowywaniu na terenie działki, należącej do jego osoby jakichkolwiek towarów handlowych. W sprzeczności ze złożonymi przez T.N. zeznaniami, co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. M. [...] w L. pozostają zeznania jego sąsiada E.Z., jak i informacje pochodzące ze Spółdzielni Mieszkaniowej D. w L., do której zasobów mieszkaniowych należy budynek przy ul M. Także informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie składanych przez T.N. jako właściciela firmy B. deklaracji podatkowych wywołują liczne wątpliwości w przedmiocie rzeczywistości prowadzenia operacji gospodarczych przez świadka. W zestawieniu z powyższymi ustaleniami pozostaje ściśle fakt, że T.N. nie przeprowadzał transakcji handlowych za pośrednictwem rachunku bankowego. Wszystkie te okoliczności łączą się w jedną spójną całość i pozwalają w sposób całkowicie uprawniony przyjąć, że działania podejmowane przez świadka miały jedynie uwiarygodnić przebieg operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podsumowując, w tym stanie rzeczy uznać należało za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę wartości dowodów i wniosków podjętych na ich podstawie wskazujących, że prowadzona przez T.N. działalność miała na celu stworzenie jedynie pozorów dokonywania rzeczywistych operacji gospodarczych w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie działalności gospodarczej dokonywanej przez skarżącą z firmą P.G. również w tym wypadku Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do faktu, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarami, które były przedmiotem obrotu a wystawione faktury VAT miały jedynie na celu uwiarygodnienie przebiegu fikcyjnych operacji gospodarczych. Zauważyć należy, że P.G. dysponował jedynie kopiami faktur VAT wystawionymi w 2004r. na rzecz firmy skarżącej. Nie przedstawił natomiast innej dokumentacji księgowej swojej firmy za sierpień, październik oraz listopad roku 2004, wskazujący przy tym na fakt jej kradzieży podczas pobytu za granicą. Ponadto faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w mieszkaniu przy ul. M. [...] w L. nie potwierdziła matka świadka I.G. Świadek ten zaprzeczył faktom podanym przez syna w przedmiocie przechowywania na działce należącej do jej męża maszyn, urządzeń w tym wózków widłowych a także słupków ogrodzeniowych oraz namiotu handlowego. Na brak możliwości przechowywania powyższych przedmiotów, w tym wózków widłowych na przedmiotowej działce wskazuje również okoliczność, że działka i budynek znajdujący się na niej to tylko altanka o pow. 4 m ². Świadek również zeznał, że mąż jej nie posiadał żadnego namiotu handlowego. Ponadto w ocenie świadka faktowi prowadzenia przez P.G. działalności gospodarczej przeczy okoliczność, że jej syn w 2004r. pozostawał na jej utrzymaniu ponieważ nie posiadał żadnych źródeł dochodów. Z zeznaniami tego świadka pozostają w logicznym związku zeznania pozostałych świadków w szczególności R.P., I.P. i Z.O. Świadkowie R.P. oraz I.P. jako sąsiedzi lokalu, w którym według P.G. prowadzona była przez niego działalność gospodarcza zeznali, że nie zaobserwowali jakichkolwiek zdarzeń wskazujących na fakt prowadzenia działalności przez P.G. w przedmiotowym lokalu. Także z informacji pochodzących od Spółdzielni Mieszkaniowej, w której zasobach znajduje się wskazywane przez P.G. mieszkanie wynika, że fakt prowadzenia takiej działalności nie był zgłaszany. Ponadto faktu prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. R. w L. oraz w J.Z. przy ul. L. nie potwierdzili właściciele tych nieruchomości. Natomiast słuchany na okoliczność kontaktów gospodarczych skarżącej z P.G. pracownik skarżącej Z.O. w złożonych zeznaniach zaprzeczył, aby przyjmował, magazynował i zdawał namiot tak jak przedstawiła to skarżąca. Z zeznań tych wynika ponadto, że nie mógł on brać udziału przy nabyciu wózków widłowych w firmie P.G. ponieważ w tym czasie z powodu urazu kolana przebywał na zwolnieniu lekarskim. Istotną okolicznością podnoszona przez organy podatkowe jest fakt, że P.G., pomimo posiadania rachunku bankowego, nie regulował zobowiązań i nie otrzymywał należności od odbiorców za pośrednictwem banku lecz w formie gotówki. Uzasadnione wątpliwości wzbudzić musiały okoliczności związane z zakupem od świadka wózków widłowych. Złożone przez R.P. zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami P.G. co do okoliczności transportu tych wózków. Ponadto P.G. nie był w stanie podać dokładnego adresu firmy, w której zakupił baterie do posiadanych przez niego wózków widłowych, które następnie odsprzedał skarżącej. Faktu powyższej transakciji nie potwierdził pracownik firmy E. Sp. z o.o. we Wrocławiu. Reasumując, wnioski wysnute na podstawie tych dowodów oraz pozostałych materiałów znajdujących się w aktach sprawy pozwoliły organom podatkowym w sposób logiczny i spójny, oparty na konkretnie wskazanych dowodach, przyjąć braku realnych możliwości wykonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym wskazuje na brak związku poniesionych z tego tytułu wydatków z uzyskanym przychodem, co w świetle art. 22 ust. 1 updof skutkuje ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. W sposób prawidłowy organy podatkowe wykazały okoliczności przeczące formalnie poprawnym dokumentom przedstawionym przez skarżącą. Uznać należało, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, że organy podatkowe w sposób skuteczny zakwestionowały domniemanie wiarygodności faktur poprzez wykazanie, że czynności je dokumentujące nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w fakturze. W przekonaniu Sądu, całokształt przedstawionych powyżej dowodów prowadzi do wniosku, co do tego, że przedstawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych przez nią transakcji. Jak zostało powiedziane na początku rozważań, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Warunkiem więc uznania konkretnego wydatku za koszt jego uzyskania jest poniesienie go przez podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Z tego też względu koszty uzyskania przychodów muszą być elementem pewnym przy szacowaniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest podstawowego elementu jakim jest rzeczywiście poniesiony wydatek, aby znając przychód z tytułu kolejnego zdarzenia gospodarczego (sprzedaż wózków widłowych) ustalać, jak tego chce strona skarżąca, wysokość poniesionego wydatku. Ponadto w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, podkreślić należy, że wszystkie wniesione w toku postępowania kontrolnego dowody zostały poddane ocenie, zaś uzasadnienie decyzji organów podatkowych spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tj. zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd uznał, że w toku postępowania podatkowego nie został naruszone przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Także w przedmiotowej sprawie skarżącej udzielono informacji o podstawach ustalenia obowiązku podatkowego w związku z czym nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków (wymieniając ich dane personalne) i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 172 § 1, 173 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.