I SA/Wr 809/12

Dnia 9 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka akcyjna A wnioskiem z dnia 21.06.2010 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego – nabytych wierzytelności – do spółek zależnych na pokrycie objętych w zamian udziałów. We wniosku przedstawiono, iż spółka zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzając restrukturyzację strona rozważa wniesienie do spółek zależnych wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. Także w przyszłości, porządkując aktywa i optymalizując strukturę biznesową, strona może wnosić aktywa do spółek zależnych. Spółki zależne będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnymi. Wśród aktywów, których wniesienie w formie wkładu niepieniężnego rozważa spółka znajdują się nabyte wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona sformułowała pytanie, jak w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących spółce nabytych uprzednio wierzytelności na pokrycie obejmowanych w spółce zależnej udziałów, należy prawidłowo rozliczyć taką transakcję na gruncie podatku VAT? Zdaniem strony, przedmiotową transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności zakwalifikować należy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego, świadczoną przez wnoszącą aport spółkę na rzecz spółki zależnej, a konsekwentnie usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 3 zał. Nr 4 do tej ustawy. Motywując swoje stanowisko wnioskodawczyni podniosła, że wniesienie wierzytelności do spółki zależnej na pokrycie udziału posiada konieczne cechy usługi albowiem dochodzi do obrotu wierzytelnościami pomiędzy podmiotami, które łączy stosunek prawny, w ramach którego spółka dokonuje cesji wierzytelności na rzecz spółki zależnej, otrzymując w zamian świadczenie ekwiwalentne w postaci udziałów w spółce, a pomiędzy świadczeniem spółki a objęciem udziałów zachodzi bezpośredni związek. W takim też przypadku przyjąć należy, że usługę świadczy zbywca wierzytelności na rzecz jej nabywcy (sama usługa polega na dokonaniu przelewu wierzytelności). Dalej zauważono, iż sprzedaż wierzytelności w celu ich windykacji mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Obrót (podstawę opodatkowania) z powyższego tytułu stanowić będzie wartość nominalna wydawanych spółce w zamian za aport udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].09.2010 r. (nr [...]) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ, powołując przepisy art. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej "ustawą VAT") podniósł, iż zasadniczo czynność wniesienia aportu w postaci praw majątkowych do spółki zależnej spełnia definicję świadczenia usług (pośrednictwa finansowego), niemniej jednak świadczącym usługę będzie nabywca wierzytelności nie zaś wnioskodawczyni, która wyzbędzie się wierzytelności w zamian za udział. Istotą świadczonej przez nabywcę usługi jest uwolnienie zbywcy wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nie ściągnięcia. Reasumując stwierdził organ, że zbycie wierzytelności uprzednio nabytej nie będzie powodować u wnioskodawcy obowiązku podatkowego, bowiem to nabywca tej wierzytelności w istocie będzie świadczyć usługę na rzecz wnioskodawcy. W tej sytuacji rozpatrywanie sposobu ustalenia po stronie wnioskodawczyni podstawy obliczenia podatku było nie uzasadnione. Spółka A, pismem z dnia 27.09.2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2.11.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że transakcja wniesienia przez spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących jej, a nabytych uprzednio wierzytelności, do spółki zależnej, nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego świadczonej przez skarżącą na rzecz spółki zależnej, korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT, lecz świadczoną przez spółkę zależną, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podlegającą opodatkowaniu VAT usługę, polegającą na uwolnieniu strony skarżącej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nie ściągnięcia i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zarzutu skarżąca przywołała argumentację zaczerpniętą z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 7.03.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną (sygn. akt I SA/Wr 42/11). W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że wniesienie wierzytelności aportem w zamian za udziały w spółce stanowi odpłatne zbywanie wierzytelności, a więc usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, a której sens sprowadza się do obrotu wierzytelnościami. Jeśli więc analizowana czynność jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10), to usługa ta podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z zał. nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku VAT. Na skutek wywiedzionej przez Ministra Finansów od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10.05.2012 r. (sygn. akt I FSK 1099/11), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że w przypadku sprzedaży sens usługi finansowej świadczonej przez nabywcę wierzytelności polega na uwolnieniu zbywcy od ciężaru egzekwowania prawa i że podobnie należy potraktować wniesienie wierzytelności jako aportu do spółki. Tak więc kwestię opodatkowania tej czynności (wniesienia aportu), w tym powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku czy zwolnienia z opodatkowania należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę czyli podmiotu, do którego aport jest wnoszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Wstępnie trzeba przypomnieć, że według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikający z przytoczonego unormowania obowiązek podporządkowania się przez sąd pierwszej instancji ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Gdyby nawet założyć możliwość niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywanie prawne sądu kasacyjnego musi być uwzględnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w odniesieniu do podmiotu nabywającego wymagalne wierzytelności w celu ich windykacji, wniesienie przez ten podmiot części tych wierzytelności (jako aportu) do spółki zależnej. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 7 ust.1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. O tym, co należy rozumieć pod pojęciem "towar", wyjaśnia art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z nim, przez "towar" należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W świetle powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, że wniesienie wierzytelności do spółki w ramach aportu, nie może być postrzegane jako wydanie towaru. Gdy idzie natomiast o świadczenie usług, to na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2), świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). Nie można było podzielić argumentacji skarżącej, że wniesienie do spółki wierzytelności w zamian za udziały stanowić będzie usługę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, którą świadczyć będzie wnoszący aport. W wyniku przelewu wierzytelności (art. 509 K.c.) dojdzie jedynie do przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania (wierzytelności) na nabywcę. Skarżąca na skutek wyzbycia się wierzytelności zostanie wyłączona ze stosunku zobowiązaniowego, a jej miejsce będzie odtąd zajmował nabywca wierzytelności (utworzona spółka kapitałowa). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu (I FSK 1099/11 – wydanym w tej sprawie) stwierdził, że w wypadku wniesienia wierzytelności jako aportu do spółki, kwestię opodatkowania tej czynności, w tym powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, czy zwolnienia należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę, czyli podmiotu, do którego aport jest wnoszony. Z powyższego wynika istotny – w świetle stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (będącego następnie przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w P.) – wniosek, że po stronie skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki. Takie też, słuszne stanowisko zajął organ w wydanej interpretacji, jak również prawidłowo stwierdził w kolejności, że brak jest podstaw do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z zał. 4 poz. 3 do ustawy VAT (skoro czynność nie podlega opodatkowaniu u wnoszącego) oraz że bezprzedmiotowe jest roztrząsanie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania (z tego samego powodu). Gdy zaś chodzi o problematykę świadczenia usługi pośrednictwa finansowego przez spółkę do której wnoszony jest aport, to kwestia ta, będąc ogólnie zarysowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, może wydawać się nazbyt kategorycznie ujęta przez organ, a to w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27.10.2011 r. (w sprawie C-93/10), to podkreślić należy, że w istocie pozostawała poza oceną stanowiska wnioskodawcy, o której mowa w art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem we wniosku o interpretację spółka poddała ocenie organu stanowisko odnośnie swojej sytuacji prawnopodatkowej, a nie po stronie nabywcy wierzytelności. Należy podkreślić, że Trybunał we wskazanym orzeczeniu nie wykluczył uznania nabywcy wierzytelności za podatnika świadczącego usługę na rzecz jej (wierzytelności) zbywcy, jednakże określił kryteria warunkujące uznanie świadczenia usługi w tym zakresie. Tak więc nie stwierdzając naruszenia prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.