I SA/Wr 813/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca.), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 roku. Istota sporu w sprawie wiąże się z poprawnością dokonanego przez podatniczkę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup etyliny. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy ustalony przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że Z. W. (dalej: podatniczka/ strona/ skarżąca) prowadziła w objętym sporem okresie działalność gospodarczą pod firmą A, którego przedmiotem była sprzedaż hurtowa odpadów złomu. Podatniczka dokonywała zakupu złomu od podmiotów gospodarczych oraz od dostawców indywidualnych w terenie i dokumentowała te zakupy dowodami wewnętrznymi. W okresie od września do grudnia 2004 r. oraz w styczniu 2005 r. podatniczka zatrudniała na umowę zlecenie dwóch kierowców, a w okresie od lutego do czerwca 2005 r. trzy osoby (w tym do obsługi dźwigu). Na podstawie umowy dzierżawy, podatniczka dzierżawiła od podmiotu B M. L. (dalej: B) samochody ciężarowe napędzane olejem napędowym oraz etyliną. Z przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego faktur wynikało, że w IV kwartale 2004 r. podatniczka nabyła paliwo typu etylina w ilości 48.210,87 litrów oraz olej napędowy w ilości 5.377,23 litrów i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te transakcje. Dokonując wyliczenia możliwego zużycia paliwa przy danym stanie zatrudnienia i ilości samochodów będących w posiadaniu podatniczki oraz porównując je z wielkością zadeklarowanych przez nią wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) zakwestionował prawidłowość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu etyliny uznając, że zakupiona w ww. ilości etylina nie mogła zostać w całości zużyta przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenia organu oparte były na: wyjaśnieniach składanych przez podatnika dotyczących godzin pracy samochodów i kierowców, zeznaniach świadka D. K. (kierowcy) z dnia [...] (włączonych do postępowania jako dowód w sprawie, średniej ilości zużytego na 100 km paliwa przez poszczególne samochody, przyjętej dopuszczalnej prędkości. Organ podatkowy I instancji badając rozliczenie podatnika zakwestionował prawidłowość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu etyliny, stwierdził bowiem, że taka ilość etyliny nie mogła zostać w całości zużyta na cele prowadzonej działalności. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US z dnia [...] określającej podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwestionowany okres w wysokości 20.035 zł. W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji winien zbadać okoliczności zakupu towaru, z uwzględnieniem kryterium częstotliwości, czasu i miejsca tankowania paliwa przez poszczególne samochody oraz możliwości przechowywania paliwa, a także ponownie ustalić, czy dokumentowanie czynności zakupów i sprzedaży złomu było również rzetelne. Decyzją z dnia [...] Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w kwocie 21.419,00 zł. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego okoliczności zakupu, z uwzględnieniem kryterium częstotliwości, czasu i miejsca tankowania paliwa przez poszczególne samochody, ograniczając się jedynie do wskazania braku formalnego faktury, jako podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z niej naliczonego. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] Naczelnik US określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwestionowany okres w wysokości 18.850,00 zł. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] po raz kolejny uchylił decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US po raz kolejny nie wykazał, że zakupione przez stronę paliwo nie mogło zostać wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji dokonał własnej analizy w zakresie średnich ilości paliwa zużywanych przez pojazdy użytkowane przez podatnika, nie sięgając przy tym po opinię wyspecjalizowanych jednostek zajmujących się problematyką transportu, a także nie dokonał analizy tras pokonywanych pomiędzy tankowaniami, w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa oraz nie ocenił kwestii spożytkowania paliwa zakupionego we wrześniu 2004 r. na potrzeby funkcjonowania dźwigu zakupionego przez podatniczkę w dniu 2 października 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, Naczelnik US - decyzją z dnia [...]nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w wysokości 18.623 zł. W odwołaniu strona wniosła o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 i § 4, 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 210 § 1 i 4 oraz art. 184b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 86 ust. 1, 99 ust. 12 i 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) oraz § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I V kwartał 2004 r. w wysokości 18.623,00 zł. W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2004 r. przypadającego - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2 u.p.t.u. - na dzień 31 grudnia 2010 r., został przerwany - stosownie do art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) - wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dyrektor IS wskazał, że na zobowiązaną został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., a w dniu [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego strony. Zajęcie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej w dniu 26 października 2007 r., a zatem - w ocenie organu - w tym dniu doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ powtórzył (utrwalony już w orzecznictwie i doktrynie) pogląd, że uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. nastąpi z dniem 27 października 2012 r. W zakresie pozostałych ustaleń, Dyrektor IS w pełni podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup etyliny, która nie mogła być wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w sposób bezsprzeczny wskazuje, że podatniczka na cele prowadzonej działalności zakupiła większą ilość paliwa niż była w stanie zużyć w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1, 99 ust. 12 i 109 ust. 3 u.p.t.u., w rozpatrywanej sprawie ustalono bowiem, że zakup części paliwa nie był wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej, co w konsekwencji nie daje podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu etyliny. Dyrektor IS nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. uznając, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 124, gdyż w zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187 § 1, 208 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora IS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości pomniejszenia przez podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa typu etylina. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, kwestionujące prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup etyliny, co wynika z całokształtu poczynionych przez organy ustaleń. Wskazać należy, że w skardze strona sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora IS przepisów prawa procesowego sprowadzających się m. in. do podważenia sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Jednakże w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego ze sformułowanych w skardze zarzutów tj. naruszenia - poprzez jego błędną interpretację - art. 70 § 4 O.p. wskutek uznania, że nie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Definicja środka egzekucyjnego została zawarta w art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.). W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym, rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych (...). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli zgodnie z art. 1 a pkt 2 u.p.e.a., wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że termin płatności przez podatniczkę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2005 r., zgodnie bowiem z art. 103 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 (tj. składający deklaracje podatkowe za okresy kwartalne), są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (...). Termin przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie upływał zatem w dniu 31 grudnia 2010 r. Jednakże w dniu 9 października 2007 r. - na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - dokonano zajęcia należącego do strony rachunku bankowego, o czym skarżąca została powiadomiona w dniu 26 października 2007 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w dniu 26 października 2007 r. - tj. w dniu, w którym skarżącej doręczono tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego - doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. Powyższe za chybiony nakazuje uznać zarzut traktujący o naruszeniu przez organy podatkowe regulacji art. 70 § 4 O.p., poprzez jego błędną interpretację. Sąd zauważa przy tym, że przytoczona przez stronę w skardze wykładnia powołanego wyżej przepisu, nie różni się w sposób istotny od dokonanej w treści zaskarżonej decyzji. Strona w skardze sama podkreśla, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i potwierdza, że zastosowano w stosunku do niej środek egzekucyjny w dniu 26 października 2007 r. (str. 6 skargi). Wbrew temu, co skarżąca zarzuca w dalszej części skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora IS w dniu 27 listopada 2007 r. decyzji Naczelnika US z dnia [...]. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nieostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne, a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05, czy nowsze: wyroki z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1911/09 i sygn. akt I FSK 1891/09 dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem decyzja Naczelnika US została w toku instancji odwoławczej uchylona decyzją Dyrektora IS, a nie stwierdzono jej nieważności, to bezzasadne są twierdzenia skarżącej, że nie zrodziła ona skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Na marginesie Sąd pragnie podkreślić, że powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 637/08, dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w stosunku do skarżącej z uwagi na nieuregulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., jak również wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 881/11 dotyczący braku analizy przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia - odnoszą się do innych stanów faktycznych niż będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2004 r., co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, za niczym nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez Dyrektora IS podstawowych zasad postępowania podatkowego, przypomnieć należy, że z art. 122 O.p. statuującego naczelną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, zarówno I, jak i II instancji, podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego, podjęły - zgodnie z art. 122 O.p. - niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego zawartej w art. 187 § 1 O.p. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - podjęły niezbędne (wystarczające) działania, celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Wskazać należy, że w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik US uzupełnił zebrany uprzednio materiał dowodowy. W dniu [...] organ przesłuchał stronę skarżącą na okoliczność: ustalenia przebiegu samochodów ciężarowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej; dystrybucji zakupionego paliwa w ramach czynności konserwacyjno-naprawczych związanych z utrzymaniem sprzętu mechanicznego posiadanego przez stronę w danych okresach; ustalenia, jaką część dziennej trasy przejazdu pokonywał każdy z wykorzystywanych do działalności samochodów bez obciążenia złomem, a jaką część trasy z obciążeniem i ile średnio to obciążenie wynosiło; ustalenia tras, które pokonywały samochody pomiędzy tankowaniami oraz ustalenia ile kilogramów lub ton złomu mógł przerzucić w ciągu jednej doby dźwig na podwoziu [...]. Podatniczka jednak - korzystając z prawa odmowy składania wyjaśnień - wskazała, że odpowiedzi na wszystkie ww. pytania zawarte są w jej oświadczeniu przedłożonym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Jednocześnie strona wyjaśniła, że działalność gospodarcza prowadzona była przez nią na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które to przepisy nie zobowiązywały przedsiębiorcy do prowadzenia dokumentacji w zakresie przeładunku, załadunku, transportu oraz rejestracji czynności konserwacyjno-naprawczych sprzętu i samochodów. Z tą samą argumentacją, strona odmówiła złożenia wyjaśnień również na wcześniejszym etapie postępowania (wezwanie z dnia [...]). Pomimo podjętych przez organ czynności w w/w zakresie, skarżąca nie wyjaśniła zatem okoliczności zakupu paliwa, nie udzieliła informacji w zakresie tras i ilości przejechanych kilometrów, a przy kolejnych próbach ustalenia tych okoliczności, powoływała się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia, w których nie udzieliła odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Wskazać w tym miejscu należy, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, który zgodnie z art. 187 § 1 ciąży na organach podatkowych, nie zwalnia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Podatnik, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Na podatniku zatem ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, zaś bierność w tym zakresie musiała wiązać się z negatywnymi dla strony następstwami. Wobec braku aktywności strony w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe oparły się głównie o materiał dowodowy zgromadzony samodzielnie. Organy m.in. przesłuchały w dniu [...] w charakterze świadka D. K. (jednego z kierowców zatrudnionych w kwestionowanym okresie przez stronę). Zeznania te pozostawały jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami strony z dnia [...] odnośnie rodzaju i czasu wykonywanej przez ww. kierowcę pracy oraz ilości przechowywanego paliwa. Brak było natomiast możliwości przesłuchania w charakterze świadka drugiego kierowcy – M. S., który zmarł w [...] W związku z powyższym, w ocenie Sądu, za prawidłową należało uznać dokonaną przez organ analizę możliwości zużycia paliwa, w oparciu o średni czas pracy wykonywanej przez kierowców w poszczególnych miesiącach i w dniach roboczych, z uwzględnieniem średniej prędkości poszczególnych pojazdów i średniego zużycia paliwa na 100 km przebiegu pojazdu, co pozwoliło ustalić, ile faktycznie kilometrów w ciągu danego miesiąca/dnia roboczego mogli przejechać obaj kierowcy, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że w niektórych okresach obsługiwany był jednocześnie dźwig. W celu ustalenia, jaka część zakupów etyliny została zużyta w poszczególnych miesiącach - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - dokonano zestawienia dziennego zakupów paliwa, z uwzględnieniem maksymalnego dziennego zapotrzebowania na etylinę, wyliczonego przy jednoczesnym uwzględnieniu przechowywania nadwyżki paliwa oraz korzystania z rezerwy etyliny w dniach roboczych, w których nie było zakupu etyliny, bądź dzienne zakupy nie wyczerpywały maksymalnego jej zużycia. Powyższe ustalenia pozwoliły - zdaniem Sądu - stwierdzić, które z przedłożonych przez stronę faktur dokumentują zakup etyliny na cele prowadzonej działalności gospodarczej a które na cele niezwiązane z działalnością. Zauważyć przy tym należy, że na korzyść strony przyjęto, że kierowcy pracowali non stop (co pozwoliło przyjąć wyższe zużycie paliwa w dniu roboczym), oraz że możliwość magazynowania paliwa w beczkach może przekroczyć o 50 litrów dopuszczalną ich pojemność 1400 litrów (co pozwoliło uwzględnić ewentualne ubytki powstałe w trakcie przelewania paliwa z beczek do baku, czy konserwacji pojazdów). Ponadto w zakresie średniego zużycia etyliny na 100 km, organy przyjęły normy w znacznej części najkorzystniejsze dla strony. Natomiast uwzględniona przy analizie zużycia paliwa na cele prowadzonej działalności ekspertyza C została sporządzona przy uwzględnieniu używania pojazdu w utrudnionych warunkach pracy, tj. w okresie od 1 listopada 2004 r. do 31 marca 2005 r. oraz przy uwzględnieniu założenia, że samochody wykonywały wszystkie kursy z obciążeniem przekraczającym 70 %. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, o czym była mowa powyżej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i 181 O.p. wyjaśnienia wymaga, że w ramach postępowania dowodowego organ zobowiązany jest również stosować się do treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Natomiast stosownie do art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Op, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 Op, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zawarty w skardze zarzut odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania biegłego, mającego - zdaniem strony - wyjaśnić rozbieżności pomiędzy dwoma różnymi opiniami rzeczoznawców (przedłożonymi przez organ i przez stronę), w części dotyczącej norm zużycia paliwa dla pojazdów. Słusznie bowiem zwraca uwagę Dyrektor IS, że to organ podatkowy - nie zaś powołany w tym celu biegły - dokonuje oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym przypadku dwóch rozbieżnych opinii rzeczoznawców). Z akt sprawy wynika natomiast, że obie wymienione powyżej opinie zostały przez organ ocenione, a dokonana ocena nie nosi znamion dowolności. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez Dyrektora IS ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody organ wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W sprawie znalazła przy tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Dyrektor IS wyjaśnił bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Dyrektor IS w rozpatrywanej sprawie uczynił również zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie, a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. ustawę Ordynacja podatkowa i ustawę o podatku od towarów i usług. Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień, powodując w ten sposób ujemne dla podatniczki następstwa. Naruszenia ww. zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Powyższe ma zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji bierności strony w postępowaniu, utrudniającej wyjaśnienie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii. Wskazać należy również, że zebrany w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy został ponownie przeanalizowany przez organ odwoławczy pod kątem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy (art. 127 O.p.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IS zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro natomiast przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że zakup części paliwa (typu etylina) nie miało związku z prowadzona działalnością gospodarczą i nie było wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych (na potrzeby działalności gospodarczej), to słusznie uznał organ odwoławczy, że zakup ten nie daje podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Konsekwencją natomiast naruszenia przez skarżącą określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, było określenie przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W tych okolicznościach, działaniom Dyrektora IS nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, a tylko takie wady w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – P.p.s.a.) mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę jako nieuzasadnioną.