I SA/Wr 847/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I - na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi: D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.424.2024.2.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. P. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretujący) z 4 października 2024 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.424.2024.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w sposób zwięzły – stosownie do obowiązku wynikającego z treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (test jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. – stan sprawy, a nie powielając całości treści akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkoleń dotyczących zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług. Wskazano, że Strona jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i rozlicza się za okresy miesięczne. Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie wychowania i kształcenia, jak również nie posiada akredytacji w rozumieniu ww. ustawy. Prowadzone szkolenia w przeważającej części nie są finansowane ze środków publicznych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podatnik nie posiada statusu uczelni, ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia. Szkolenia w przeważającej części wykonuje na rzecz podmiotów, które zajmują się ich organizacją. Najczęściej są to oddziały Stowarzyszenia K. (dalej: Stowarzyszenie). Realizacja przebiega w ten sposób, że po uzgodnieniu terminu szkolenia, Wnioskodawca przesyła do organizatora program spotkania. Program i termin są ogłaszane na stronie Stowarzyszenia, które zajmuje się naborem uczestników. Jeżeli zbierze się wystarczająca grupa chętnych do uczestnictwa w szkoleniu, to Wnioskodawca podpisuje umowę ze Stowarzyszeniem na jego poprowadzenie. Natomiast dla uczestników, świadczącym usługę szkoleniową jest Stowarzyszenie. W tych przypadkach Stowarzyszenie obciążając uczestników prowadzonych przeze Stronę szkoleń, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz. 361) - w skrócie uVAT (jednostka objęta systemem oświaty). Uczestnikami szkoleń są pracownicy księgowości, biur rachunkowych, biegli rewidenci oraz dyrektorzy ekonomiczni. Wiedza przekazywana na szkoleniach przyczynia się do zdobycia nowych umiejętności, które można wykorzystać w pracy zawodowej. Przekazywane treści pomagają zdobyć umiejętności i kompetencje osobom, które są na rynku pracy lub pomagają się im przekwalifikować. Ponadto prowadzone szkolenia pomagają ich uczestnikom aktualizować jak również uzupełniać wiedzę niezbędną do wykonywania zawodu. Odnośnie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność o zakup i sprzedaż używanych samochodów ciężarowych sprowadzanych z Unii Europejskiej. Auta, które będą sprowadzone przeznaczone są do dalszej odsprzedaży. W chwili zakupu auta z UE Podatnik nie ma pewności czy auto to zostanie zarejestrowane na terenie Polski. Może się zdarzyć, że do sprzedaży samochodu dojdzie przed upływem 90 dni od daty jego sprowadzenia, tym samym w ocenie Podatnika nie będzie On obowiązany do rejestracji sprowadzonego pojazdu jak również do złożenia deklaracji VAT-23 oraz do opłacenia w ciągu 14 dni podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (w skrócie WNT). Wnioskodawcę interesuje jednak sytuacja, gdy w momencie zakupu przewidywał, że dokona odsprzedaży pojazdu w ciągu 90 dni, ale niestety termin ten zostanie przekroczony. Wówczas zdaniem Podatnika będzie on zobowiązany do zarejestrowania pojazdu oraz złożenia deklaracji VAT-23. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ramach organizowania szkoleń na rzecz innych podmiotów, Stowarzyszenie nabywa usługę od Wnioskodawcy, a następnie sprzedaje ją uczestnikom szkoleń, wobec czego Wnioskodawca jest podwykonawcą. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są finansowane bezpośrednio ze środków publicznych. Natomiast zdarzają się sytuacje w których uczestnicy szkoleń organizowanych przez Stowarzyszenie są w ponad 70% finansowani ze środków publicznych. Jeżeli Stowarzyszenie złoży stosowne oświadczenie, wówczas Strona korzysta ze zwolnienia dla swoich usług opierając się na treści interpretacji ogólnej nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 MINISTRA FINANSÓW z 30 maja 2014 r. Dalej wskazano, że poszczególne oddziały Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) uVAT – podmioty te uzyskały akredytację na prowadzenie kursów, konferencji, seminariów oraz obligatoryjnych szkoleń zawodowych. Osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Podatnika to pracownicy księgowości, główni księgowi, biegli rewidenci, doradcy podatkowi, radcowie prawni, komornicy, pracownicy zatrudnieni w komórkach postępowań podatkowych urzędów skarbowych. Wiedza dotycząca zagadnień z zakresu podatku VAT przekazywanych na szkoleniach na pewno będzie wykorzystywana w pracy każdego z uczestników. Zdaniem Strony szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący spotkanie nie wydaje żadnych certyfikatów – są one wydawane uczestnikom przez Stowarzyszenie jako organizatora i wykonawcę szkolenia. Organizatorem szkolenia jest Stowarzyszenie, zatem świadczeniem podstawowym jest w tym przypadku szkolenie z zakresu podatku VAT. Podatnik jest osobą prowadzącą szkolenie, co w Jego ocenie uzasadnia tezę, że Jego usługa jest niezbędna do realizacji świadczenia podstawowego – bez wykonania usługi przez Podatnika świadczenie podstawowe nie dochodzi do skutku. Celem Wnioskodawcy będzie odzyskanie utraconych dochodów. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie realizują swoje świadczenia na rzecz podatników podatku VAT, którzy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez tych podatników. Przychodem dla tych podmiotów jest kwota netto wykazana na ich fakturze potwierdzającej wykonanie usługi szkoleniowej. W sytuacji opisanej we wniosku, odbiorcą świadczenia jest Stowarzyszenie - podmiot, który nabywa świadczenie Strony w związku z wykonywaniem czynności zwolnionej zatem podmiot ten nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Wartość brutto faktury Wnioskodawcy stanowi dla nabywcy koszt uzyskania przychodu. Żeby uzyskać taką samą kwotę przychodu co podmioty realizujące podobne świadczenia na rzecz podmiotów opodatkowanych podatkiem VAT cena usług Wnioskodawcy musiałaby być wyższa od ceny stosowanej przez te podmioty. Cel jaki stawia ustawodawca unijny dokonując zwolnienia m.in. przy świadczeniu usług szkolenia zawodowego to ich dostępność chociażby poprzez nie zawyżanie ceny. Jeżeli zatem Podatnik miałby opodatkować swoje świadczenia, a zlecający nie ma prawa do odliczenia tego podatku to powoduje, to że podatek naliczony przez Wnioskodawcę staje się elementem kalkulacyjnym przy ustaleniu ceny. Doliczając podatek do ceny za uczestnictwo w szkoleniu, Stowarzyszenie zawyża jej wysokość doliczając podatek, który nie przysługuje do odliczenia, a tym samych zmniejsza dostępność tych szkoleń. Z kolei odnośnie samochodów ciężarowych wskazano, że będą to wyłącznie samochody używane, a nabycie przedmiotowych pojazdów będzie rozliczane na zasadach ogólnych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Podatnik zadał we wniosku następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 pkt a) tiret uVAT? (stan faktyczny) 2) Czy w takiej sytuacji będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu WNT przedmiotowego środka transportu łącznie z odsetkami liczonymi do dnia zapłaty? (zdarzenie przyszłe) W przedstawionym własnym stanowisku odnośnie pytania pierwszego Strona uznała, że właściwą podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla realizowanych przeze Nią szkoleń będzie art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT. Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do wspomnianego zwolnienia jeśli świadczy swoje usługi na rzecz Stowarzyszenia, któremu przy sprzedaży szkolenia przysługuje to zwolnienie. Wnioskodawca argumentował przy tym w szczególności, że szkolenia, które prowadzi bezpośrednio są związane z usługą kształcenia realizowaną przez Stowarzyszenie, więc również ich realizacja powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Odnosząc się zaś do pytania drugiego, to w opinii Wnioskodawcy powinien On być obciążony jedynie kwotą odsetek naliczonych od 15 dnia liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT środka transportu do terminu zapłaty zobowiązania za miesiąc, w którym rozliczył przedmiotowe nabycie wewnątrzwspólnotowe (czyli do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT środka transportu) lub do terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc, jeżeli w rozliczeniu danego miesiąca wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Tu w szczególności Strona argumentowała, że odsetki za zwłokę pełnią przede wszystkim funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału oraz są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Okres w jakim Wnioskodawca, by korzystał ze swoistej preferencji podatkowej uiszczając podatek po czasie winien być zatem liczony od 15-tego dnia po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT środka transportu do upływu ustawowego terminu rozliczenia miesiąca w którym dokonano tej czynności za który z mocy ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany się rozliczyć. Tym samym zapłata odsetek zrówna obciążenie podatkowe Wnioskodawcy z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiąże się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. W interpretacji indywidualnej z 4 października 2024 r. DKIS uznał prezentowane przez Wnioskodawcę stanowiska za błędne. DKIS uznał zapatrywanie Wnioskodawcy za błędne, wskazując w pierwszej kolejności że zwolnienia podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania należy interpretować ściśle. Następnie Organ interpretujący podniósł, że aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia om którym mowa we wniosku to musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Uznał też DKIS że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie posiada statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia, to nie spełnia warunku podmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uVAT i nie ma podstaw by zastosować zawartego w tym przepisie zwolnienia do świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku szkoleń. Organ odniósł się równie do przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a, uznając, że zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: – usługi te są wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i ) Dyrektywy, – usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Organ akcentował przy tym, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. DKIS tu również powołał się na brak statusu Wnioskodawcy jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również brak statusu uczelni czy też jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia. Powołano, że Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Odnośnie pytania nr 2 powołano się na treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust.5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust.1 i ust.3 i ust.4 i 5 oraz ust. 7 ustawy o VAT. Organ interpretujący uznając i to stanowisko z wniosku za nieprawidłowe podniósł, że przepisy jednoznacznie przewidują obowiązek obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego oraz złożenia informacji o nabywanych środkach transportu (VAT-23) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia innych środków transportu, gdy środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium Polski oraz gdy środek transportu nie podlega rejestracji, ale jest użytkowany na terytorium kraju. Przy czym termin złożenia informacji VAT-23 należy określić zgodnie z art. 103 ust. 3 uVAT, tj. powinno to nastąpić w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a następnie uregulowaną kwotę odejmuje się od podatku należnego wykazanego w pliku JPK_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy, w którym powstał ten obowiązek. W sytuacji, gdy do sprzedaży samochodu dojdzie po upływie 90 dni od daty jego sprowadzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do jego zarejestrowania i złożenia informacji VAT-23. Będzie też zobowiązany na podstawie art. 103 ust. 3 w zw. z ust. 4 uVAT, do obliczenia i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu wraz z odsetkami naliczonymi od dnia następującego po upływie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do dnia zapłaty. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem DKIS i na interpretację indywidualną złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 43 ust. 1 pkt 26 , art. 43 ust. 17 i 17a uVAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że realizowane przez Stronę szkolenia nie mogą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uVAT; 2) art. 103 ust. 1 i 3 oraz ust. 4 i 5 uVAT poprzez błędne przyjęcie, że powołane regulacje przewidują powstanie obowiązku obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego środka transportu. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, odnośnie pytania dotyczącego usług szkoleniowych wskazano, że istota sporu sprowadza się do tego, czy Skarżący jako podwykonawca nie mający statusu jednostki oświatowej, realizujący świadczenie na rzecz jednostki objętej systemem oświaty może również korzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdy bez świadczenia Wnioskodawcy nie dojdzie do realizacji usługi przez Stowarzyszenie. Dalej wskazano, że oprócz wykładni gramatycznej, DKIS powinien zastosować wykładnię celowościową, tak jak w interpretacji ogólnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej. W powołanej interpretacji Minister Finansów uznał, że jakkolwiek podwykonawca fizycznie nie otrzymuje dofinansowania ze środków publicznych to jednak z ekonomicznego punktu widzenia należy uznać, że jego świadczenie jest finansowane ze środków publicznych i przy spełnieniu pozostałych warunków winno być zwolnione od podatku VAT. Zdaniem Podatnika jego sytuacja jest podobna, bo choć nie posiada statusu jednostki oświaty, to realizując usługę jako podwykonawca na rzecz niepublicznej jednostki oświaty powinien również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym bardziej, że usługa Wykonawcy jest tak ściśle powiązana ze świadczeniem realizowanym przez Stowarzyszenie, że bez jej realizacji nie dojdzie do wykonania usługi przez zleceniodawcę. Co do drugiego zarzutu skargi argumentowano, że spór dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca jest zobowiązany do zarejestrowania pojazdu oraz złożenia informacji VAT - 23 już po terminie rozliczenia nabycia przedmiotowego pojazdu. W sytuacji, gdy sprowadzone przez Wnioskodawcę w ramach WNT środki transportu będą przez Wnioskodawcę rejestrowane na terenie kraju, ma on również obowiązek wykazania tej czynności jako opodatkowanej w deklaracji składanej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak płatność należnego z tego tytułu podatku winna być dokonana w ciągu 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo należy złożyć informację na druku VAT-23. Zdaniem Strony, w opisanej sytuacji powinna być Ona obciążona jedynie kwotą odsetek naliczonych od 15 dnia liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT środka transportu do terminu zapłaty zobowiązania za miesiąc w którym rozliczono przedmiotowe nabycie wewnątrzwspólnotowe. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzutów takich Sąd nie może modyfikować, czy też poszukiwać poza skargą, a także wyjść poza ich granicę. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21). W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W skardze sformułowano zarzuty dotyczące wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 17 i 17a uVAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że realizowane przez Stronę szkolenia nie mogą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uVAT; 2) art. 103 ust. 1 i 3 oraz ust. 4 i 5 uVAT, poprzez błędne przyjęcie, że powołane regulacje przewidują powstanie obowiązku obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego środka transportu. Tak jak już wyżej wspomniano sąd administracyjny, w przypadku skarg na interpretacje indywidualne, w oparciu o normę z art. 57a p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy, odnosi się wyłącznie do treści skargi. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p., wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zarówno DKIS jak i sąd administracyjny nie mogą pomijać, zmieniać, czy uzupełniać. Również Skarżący/Wnioskodawca nie może dokonywać takiej modyfikacji od momentu wydania interpretacji indywidualnej. Sąd uznaje, że słusznie DKIS zwrócił w zaskarżonej interpretacji uwagę na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – w szczególności, co do przesłanki podmiotowej zwolnienia w zakresie usługi szkolenia. Zgodnie z ww. przepisem, usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, zwalnia się od podatku. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie wystarczy aby podatnik spełniał przesłankę podmiotową – tzn. był jednostką objętą systemem oświaty, lecz musi także spełniać kryteria przedmiotowe – tj. świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak słusznie podkreślono w treści odpowiedzi na skargę, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była usługą w zakresie wychowania. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący sam wskazał, iż nie należy do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b) uVAT. A więc, skoro Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy instytutem badawczym, to w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT do usługi szkolenia jako usługi podstawowej. Tym samym Strona nie wypełni przesłanki podmiotowej przedmiotowego zwolnienia. Nietrafne jest również stwierdzenie, że skoro Stowarzyszenie odsprzedaje świadczone przez Skarżącego jako podwykonawcę szkolenie ze zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uVAT, to usługi (szkolenie) świadczone przez niego na rzecz tego Stowarzyszenia, również korzystają ze zwolnienia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia jest bowiem uwarunkowana od posiadania przez podmiot wykonujący usługę (w przedmiotowej sprawie Skarżący jako podwykonawca) przymiotu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Skoro Skarżący nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy instytutem badawczym w zakresie kształcenia, to nie może zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT do usługi szkolenia jako usługi podstawowej. Ponadto regułą jest, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia przepisów statuujących te zwolnienia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zważywszy na sposób sfomułowania zarzut dotyczącego stanowiska DKIS odnośnie pytania pierwszego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy się również odnieść kompleksowo do art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz do art. 43 ust. 17 i 17a uVAT. Wywieść z nich należy, że zwolnienie obejmuje również usługi ściśle związane z usługami podstawowymi. W ocenie Sądu usługi ściśle związane z usługą podstawową nie mogą być jednak utożsamiane z samą usługę podstawową świadczoną przez Stowarzyszenie, a z treści wniosku bezsprzecznie wynika, że właśnie takie jest stanowisko Skarżącego. DKIS zasadnie zatem wskazał w treści interpretacji, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania przez podmiot niewypełniający warunków zastosowania takiej preferencji. Tymczasem Wnioskodawca celem uzyskania zwolnienia niejako "przepuszcza" swoje usługi przez Stowarzyszenie, co zdaniem Sądu wyłącza możliwość zastosowania art. 43 ust. 17a uVAT. Na świadczenie złożone korzystające ze zwolnienia mogłoby powoływać się Stowarzyszenie, a nie Wnioskodawca, jeśli wraz z usługą szkoleniową dla uczestników - jako świadczenie główne, Stowarzyszenie świadczyłoby inne usługi ściśle związane z usługą szkoleniową. Tym samym zarzut dotyczący stanowiska DKIS odnośnie pytania pierwszego jest nieuzasadniony. Za nietrafny należy również uznać drugi zarzut skargi odnoszący się do zdarzenia przyszłego – tj. do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu wraz z należnymi odsetkami (sytuacja gdy Skarżący nie dokona odsprzedaży pojazdu w ciągu 90 dni i termin na rejestrację zostanie przekroczony). W myśl art. 20 ust. 5 uVAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Według art. 99 ust. 1 uVAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 103 ust. 1 uVAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 uVAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Z kolei art. 103 ust. 3 uVAT stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 10, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Stosownie do art. 103 ust. 4 uVAT przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju. Wobec powyższego, zdaniem Sądu DKIS zasadnie wskazał, że z treści art. 103 ust. 3 i ust.4 uVAT wynika obowiązek obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego środka transportu tyle tylko, że nie ogólnie – jak zasugerowano w zarzucie lecz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu, gdy stosownie do art. 73 aa ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym podatnik dokonuje rejestracji samochodu. Zatem Skarżący w razie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji będzie zobowiązany do zapłaty podatku na zasadach o których mowa w art. 103 ust. 3 w zw. z art. 103 ust. 4 uVAT. Nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niewątpliwie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem uregulowania jej wraz z odsetkami do dnia jej zapłaty. Mając na uwadze postawienie w skardze nieuzasadnionych zarzutów którymi Sąd jest związany, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.