I SA/Wr 849/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 480 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2018 r. (nr [...] ) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką "A" sp. z o. o. w J. J. K. (dalej: skarżący, strona) jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu wskazanej spółki - za zaległości ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 52 403,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12 370,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 629 zł, jak również umarzającej postępowanie w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynikało z akt sprawy w związku z bezskuteczną egzekucją z majątku spółki "A" dochodzonych zaległości podatkowych, potwierdzoną postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. wszczęto wobec strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 i 2014, odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2014 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 27 marca 2017 r. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji decyzją z dnia 15 września 2017 r. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Motywując rozstrzygnięcie wskazał organ odwoławczy na brak dokładnego wyjaśnienia kwestii bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki, w tym na brak w aktach sprawy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, niewyjaśnienie kwestii należnego spółce zwrotu podatku VAT za II kwartał 2015 r. oraz istnienia wierzytelności spółki "A" od kontrahenta "B" sp. j. w kwocie 11 867,23 zł. Wątpliwości organu drugiej instancji wzbudziły również ustalenia co do właściwego czasu na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2018 r. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu. Wyjaśnił organ podatkowy, iż w wyniku podjętych ponownie czynności egzekucyjnych, tj. zajęcia wierzytelności pieniężnej w "B" sp. j. wyegzekwowano kwotę 8 902, 83 zł, którą to kwotę zaliczono na poczet zaległości podatkowych spółki "A" w wyniku czego wygasły zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w tym również odsetki stałe od niewpłaconej zaliczki na ww. podatek za grudzień 2014 r., w związku z czym w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie. Odnośnie powoływanego przez stronę zwrotu podatku VAT wskazano, że został on przed wszczęciem niniejszego postępowania przerachowany na poczet należności dotyczących zobowiązań w VAT za I i IV kwartał 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W ocenie organu pierwszej instancji wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 17 grudnia 2014 r. było działaniem spóźnionym, gdyż przesłanki ku temu wystąpiły już w lipcu 2014 r., kiedy to spółka zaprzestała terminowego wywiązywania się z przyznanych przez organ podatkowy rat. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, w następstwie którego organ drugiej instancji ponownie rozpoznał sprawę wydając zaskarżoną decyzję z dnia 27 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na zasady odpowiedzialności osób trzecich oraz ciężar dowodzenia istnienia przesłanek tej odpowiedzialności, wyjaśniając że jego obowiązkiem jest wykazanie istnienia zaległości podatkowych podatnika, okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Wyjaśnił organ podatkowy, iż odpowiedzialność osób trzecich nie jest odpowiedzialnością samodzielną, równorzędną z podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, lecz ma charakter odpowiedzialności solidarnej z tymi podmiotami. Ma ona również charakter posiłkowy. Powołał ponadto organ odwoławczy art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) wskazując, iż wynikający z niego warunek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie wcześniej niż po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego został spełniony. Następnie odniósł się organ drugiej instancji do kwestii przedawnienia dochodzonych należności podatkowych wyjaśniając, iż skoro termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 minął w roku następnym tj. w 2015 to ustawowy pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływa w dniu 2 stycznia 2021 r. Ponadto, w zakresie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło również przerwanie biegu terminu przedawnienia co związane jest z dokonanym w dniu 20 grudnia 2017 r. zajęciem wierzytelności pieniężnej "A" sp. z o. o. u dłużnika zajętej wierzytelności tj. "B" sp. j., stąd też termin przedawnienia zaległości podatkowej upłynie w dniu 22 grudnia 2022 r. Nie dopatrzył się również organ odwoławczy upływu terminu przedawnienia w zakresie objętych decyzją kosztów postępowania egzekucyjnego, wskazując iż najstarsze koszty postępowania egzekucyjnego powstały w roku 2015, tj. w dniu 24 kwietnia 2015 r. Powołując się na akta sprawy organ podatkowy stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 3 lutego 2017 r. z możliwością jej jednoosobowej reprezentacji. Tym samym pełnił tę funkcję w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych należności podatkowych, tj. w okresie od dnia 31 marca 2015 r. (data płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.) do dnia 18 czerwca 2015 r. (data powstania powstałych kosztów postępowania egzekucyjnego). W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki organ podatkowy wskazał na postanowienie z dnia 29 grudnia 2017 r. o umorzeniu prowadzonego wobec majątku zobowiązanego tj. "A" sp. z o. o. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] , co uczynił po skierowanych do "B" sp. j. czynnościach egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania całości wskazywanej przez stronę wierzytelności. Tym samym – wbrew twierdzeniom skarżącego – aktualnie nie toczy się już postępowanie egzekucyjne. Nieściągalność dochodzonego obowiązku potwierdził ponadto raport poborcy skarbowego z dnia 20 grudnia 2017 r., w którym wskazano że zobowiązana spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a także dokonane zajęcie egzekucyjne u dłużnika zajętej wierzytelności, w wyniku którego uzyskano kwotę 8.902,83 zł. Na stan niewypłacalności spółki wskazywał ponadto sam skarżący argumentując, iż powstał on w wyniku zerwanej przez kontrahenta umowy na wykonanie robót budowlanych, a ponadto we wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o. o. z dnia 17 grudnia 2014 r. powołał się na niewypłacalność podmiotu, niewielką wartość majątku trwałego i nieruchomego stwarzającą znikome szanse na zaspokojenie wierzycieli czy na niezapłacone zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników i wobec urzędu skarbowego oraz ZUS. Stan niewypłacalności spółki "A" potwierdził rozpatrujący wniosek o ogłoszenie upadłości spółki Sąd Rejonowy w J. Wydział V Gospodarczy, który postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. oddalił wniosek wskazując iż sytuacja dłużnika nie tylko nie pozwala na zrealizowanie układu, ale i na przeprowadzenie upadłości likwidacyjnej (brak możliwości chociażby zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego). W dalszej kolejności wskazał organ podatkowy bezskuteczne próby wyegzekwowania dochodzonych należności z rachunków bankowych oraz nieruchomości dłużnika, jak również nieskuteczne egzekwowanie roszczeń przez poborcę skarbowego oraz nieregulowanie ciążących na spółce zobowiązań ustalonych udzielonym przez organ pierwszej instancji układem ratalnym na spłatę wynoszących ogółem 120 695,00 zł zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz w podatku VAT za IV kwartał 2013 r. i IV kwartał 2014 r. Następnie organ podatkowy wskazał, że działania zmierzające do wyegzekwowania zaległych należności od spółki podejmowali również ZUS oraz komornicy sądowi przy Sądzie Rejonowym w J. i przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. co świadczy o tym, iż problemy z wyegzekwowaniem swoich wierzytelności mają również inni wierzyciele spółki. W ocenie organu odwoławczego postępowanie egzekucyjne prowadzone było z wykorzystaniem wszystkich dostępnych środków, zaś skoro strona uważa iż istniały niewykorzystane przez organ środki egzekucyjne mogła i powinna była wskazać na te składniki, które umożliwiałyby pokrycie roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. Organ drugiej instancji zauważył ponadto, iż podnoszony przez stronę argument zerwanej przez kontrahenta umowy w dniu 4 grudnia 2014 r. jako decydującej przyczyny niewypłacalności przedsiębiorcy traci na wiarygodności, skoro już przed tym dniem spółka zalegała z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 i wobec którego to tytułu organ podatkowy stosował już środki przymusu - tytuł wykonawczy z dnia 13 maja 2014 r. W opinii organu podatkowego pomimo obowiązku skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, a nie zachodzą przy tym okoliczności wskazujące na brak winy w tym względzie. Wskazując na art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.n.) organ podatkowy poddał analizie dokumenty zebrane w toku postępowania (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 18 marca 2015 r. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalenia dotyczące układu ratalnego, tytuły wykonawcze) ustalając, że okoliczności uzasadniające upadłość wystąpiły najpóźniej w dniu 26 czerwca 2014 r., a więc w następnym dniu po upływie terminu płatności drugiej z najstarszych zaległości podatkowych spółki. Zauważył organ odwoławczy, iż zdaniem organu pierwszej instancji podstawy do złożenia takiego wniosku - w świetle realizacji decyzji ratalnych – wystąpiły w lipcu 2014 r. Tymczasem w ocenie organu drugiej instancji o zaprzestaniu płacenia zobowiązań można mówić już w sytuacji więcej niż jednej zaległości, zatem mając na uwadze zaległości z roku 2013. Zasadność tej tezy potwierdza powoływane już postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia 18 marca 2015 r. w świetle którego sytuacja finansowa spółki pogarszała się już od dłuższego czasu. Powyższego stanowiska nie zmienia fakt wydania wobec spółki "A" wskazanych decyzji ratalnych, gdyż w postępowaniu tym nie badano kwestii związanych z podstawami do ogłoszenia upadłości podmiotu czy też do objęcia go postępowaniem naprawczym z uwagi na fakt, iż nie było to jego istotą. Na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy stwierdził organ odwoławczy, iż już w dniu wystąpienia z podaniem o ulgę w spłacie, tj. w dniu 29 kwietnia 2014 r. spółka zalegała w podatku VAT za I i IV kwartał 2013 r. i że dzień 18 grudnia 2014 r. był już dalece spóźniony na ubieganie się o zabezpieczenie roszczeń wierzycieli. Tym samym skarżący nie udowodnił, że we właściwym czasie wystąpił z podaniem o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o. o. Jednocześnie nie zakwestionował organ drugiej instancji, iż podnoszona przez stronę rozwiązana przez kontrahenta umowa na wykonanie robót pogrążyła finansowo spółkę "A" i że gdyby doszła do skutku ww. podmiot miałby szansę na spłatę wierzycieli i być może kontynuowanie działalności. Jednakże podejmując wskazane ryzyko i niezgłaszając wniosku o upadłość zarządzający czyni to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i w przypadku niepowodzenia godzi się z konsekwencjami poniesienia subsydiarnej odpowiedzialności finansowej. Nie dopatrzył się organ drugiej instancji zasadności w żądaniu przez skarżącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu, w którym zasadnym było wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki z o. o., wskazując przy tym, iż nie jest on uprawniony do tego aby podważać w tym zakresie opinię organów sądowniczych. Z uwagi na fakt, iż w sprawie o ogłoszenie upadłości przedmiotowy wniosek został przez spółkę zgłoszony, nie można – zdaniem organu podatkowego – mówić o zaistnieniu przesłanki braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o. o. lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). W stanie faktycznym sprawy kwestię winy skarżącego rozpatrywać należy zatem nie przez pryzmat wystąpienia czy też braku wystąpienia z takim wnioskiem, lecz przez pryzmat czasu w jakim to uczyniono a w rozpatrywanym przypadku był on dalece spóźniony. Tym samym trudno mówić o ziszczeniu się przesłanki ekskulpacyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O. p. Brak w opinii organu odwoławczego również podstaw do stwierdzenia by skarżący spełnił zwalniającą go z odpowiedzialności drugą z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłankę, tj. by wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych "A" sp. z o. o. w znacznej części. Będąc obarczonym w tej kwestii ciężarem dowodu wskazywał skarżący na wykazany w deklaracji podatkowej spółki VAT-7K za II kwartał 2015 r. zwrot VAT w wysokości 67 194,00 zł oraz na wierzytelność spółki u kontrahenta "B" sp. j. w wysokości 11 867,23 zł. Tymczasem sygnalizowany przez stronę zwrot podatku VAT rozliczony został przez organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania, co potwierdzają widniejące w aktach sprawy dokumenty, tj. informacja z komórki właściwej do spraw rozliczeń podatkowych oraz wydruki z karty kontowej spółki z o. o. Odnośnie zaś wierzytelności spółki "A" to przypomniał organ odwoławczy, iż opiewa ona na kwotę 11 867,23 zł, podczas gdy suma objętego zadłużenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowań egzekucyjnych wynosi ogółem 65 402,62 zł. Ponadto na poczet zaległości spółki "A" udało się wyegzekwować jedynie kwotę 8 902,23 zł. Stąd też, nawet gdyby zaliczyć całą uzyskaną kwotę na poczet zaległości głównej, to i tak pokryłaby ona zaledwie niecałe 17 % tej zaległości. Końcowo organ odwoławczy podniósł, iż niezasadne są zarzuty strony skarżącej jakoby w sprawie naruszono przepisy art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80, w tym także art. 11 oraz art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż postępowanie podatkowe nie jest prowadzone w oparciu o przepisy powołanej ustawy. Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. poprzez brak kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji; ocenę zgromadzonego materiału w sposób wybiórczy i dowolny; 2. art. 75 K.p.a. i art. art. 78 § 1 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego; 3. art. 80 K.p.a. poprzez błędne uznanie, że: - powinien solidarnie odpowiadać za zobowiązania spółki "A" z siedzibą w J. począwszy od 2013 r. pomimo że organ uznał, że stan niewypłacalności powstał w połowie lipca 2014 r. i tym samym ewentualną niewypłacalność należałoby liczyć najwcześniej od 1 sierpnia 2014 r., - w sprawie nie musiał się wypowiedzieć biegły, pomimo że organ administracyjny nie potrafi wskazać kiedy powstał stan niewypłacalności spółki, 4. art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w zw. z art. 11 K.p.a. poprzez brak wskazania dlaczego, w ocenie organu, dowód z opinii biegłego nie został przeprowadzony; 5. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 K.p.a. poprzez błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; 6. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym istnieją przesłanki w nim wskazane, i tym samym pozwalające na obciążenie skarżącego zobowiązaniami spółki "A" z siedzibą w J.. W uzasadnieniu skargi strona podkreślała potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (z zakresu księgowości i wyceny spółki), który określiłby kiedy spółka stała się niewypłacalna, a nadto dokonałby ustalenia w jakiej część, w przypadku ustalenia innej daty niż dzień złożenia przez stronę wniosku, wierzyciel zostałby zaspokojony. W ocenie strony tylko od tak ustalonej różnicy mogłaby zostać obciążona odpowiedzialnością solidarną. Strona skarżąca podkreślała, iż dopiero po wypowiedzeniu umowy przez kontrahenta W. i G. K. i braku zapłaty za zrealizowane już roboty, spółka utraciła płynność finansową i tym samym zasadne stało się skierowanie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co nastąpiło w dniu 18 grudnia 2014 r. Skarżący zaznaczył, iż w każdym z trzech pism otrzymywanych z urzędu skarbowego określono inny termin, w którym spółka winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki co jednoznacznie wskazuje, że organ administracyjny nie jest w stanie ustalić daty powstania niewypłacalności spółki. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które w efekcie uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki. Zdaniem organów obydwu instancji w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" podmiot ten zaprzestał regulowania wymagalnych należności, a zatem zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu. Jednocześnie zwracają organy podatkowe na uwagę na fakt iż skarżący, dostrzegając potrzebę złożenia przedmiotowego wniosku do właściwego w tej materii sądu i dokonując tej czynności, uczynił to zdecydowanie za późno. W opozycji do twierdzeń organu drugiej instancji strona podkreślała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła we właściwym terminie powołując argument zerwanej przez kontrahenta umowy w dniu 4 grudnia 2014 r. jako decydującej przyczyny niewypłacalności przedsiębiorcy. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż w rozpoznawanej sprawie podstawą zobowiązań spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 i 2014, odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2014 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wymienione należności podatkowe ciążące na dłużniku głównym (spółce z o. o.) objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach 13 maja 2014 r. oraz 3 czerwca 2015 r. Badaną sytuację trzeba zatem rozpatrywać w kontekście brzmienia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. obowiązującego w dacie upływu płatności zobowiązania. Zgodnie z powyższym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku o którym mowa w § 3. Zgodnie z tym przepisem w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Mając na uwadze wskazane regulacje, zdaniem Sądu, organy podatkowe spełniły wynikający z nich warunek, gdyż postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postanowienia z dnia [...] 2017 r. nr [...] , doręczonego w dniu 10 marca 2017 r. a wszczynającego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki "A". Kontynuując nie mogło umknąć uwadze Sądu, iż zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. Wobec tego należy zaznaczyć, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., sygn. II CKN 874/98, Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 211/10, Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 320/10, Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10, Legalis). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, iż nie jest w sprawie sporne pełnienie przez skarżącego funkcji jedynego członka zarządu spółki z o. o. w czasie powstania zaległości w podatkach, które to zobowiązania szczegółowo wskazano powyżej. Analiza akt podatkowych sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż na mocy wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 listopada 2010 r. skarżący powołany został do pełnienia funkcji prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąc uprawnionym do jej jednoosobowej reprezentacji. Funkcję tę sprawował bez przerwy do dnia 3 lutego 2017 r. Tym samym w momencie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, który to moment przypadał na dzień 31 marca 2015 r. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu przedmiotowej spółki. Był nim również w dacie powstania ostatnich kosztów postępowania egzekucyjnego, tj. w dniu 18 czerwca 2015 r. Nie znalazł Sąd podstaw do uwzględnienia stanowiska strony skarżącej kwestionującego bezskuteczność egzekucji wobec spółki, gdyż zgromadzony w sprawie materiał aktowy jednoznacznie dowodzi, iż na skutek prowadzonych przez organy egzekucyjne czynności nie udało się wyegzekwować kwoty, która pokryłaby całość, albo chociażby większość, objętego postępowaniem zadłużenia podatkowego "A" sp. z o. o. W celu wyegzekwowania kwoty odpowiadającej wysokości zadłużenia podmiotu głównego organy zastosowały wszystkie dostępne prawnie i celowo właściwe środki egzekucyjne, w tym podjęto próby zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia należących do spółki nieruchomości. Częściowo skuteczne okazały czynności egzekucyjne podjęte wobec dłużnika spółki – "B" sp. j., w wyniku których uzyskano kwotę 8 902, 83 zł (z kwoty ogółem wynoszącej 11 867,23 zł) a następnie prawidłowo – wbrew stanowisku strony skarżącej - rozksięgowano. Zarzuty skarżącego koncentrujące się wokół niewyegzekowania od wskazanego podmiotu całej należnej kwoty a tym samym niezakończenia postępowania egzekucyjnego uznać trzeba za chybione po pierwsze z uwagi na relację pozostałej do wyegzekwowania od "B" kwoty do całości zobowiązania objętego postępowaniem egzekucyjnym (65 402,62 zł – 11 867, 23 zł = 53 535, 39 zł), po drugie zaś ze względu na formalnoprawne zakończenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] , co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2017 r. o umorzeniu prowadzonego wobec majątku zobowiązanego postępowania egzekucyjnego. Wyczerpanie przez organy egzekucyjne dostępnych prawem środków egzekucyjnych a następnie stwierdzenie w drodze postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego bezskuteczności egzekucji wypełnia w ocenie Sądu znamiona bezskuteczności egzekucji i świadczy o wyczerpaniu przez organy wszelkich sposobów egzekucji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Niemniejszą wagę w wykazaniu bezskuteczności egzekucji należy przypisać postanowieniu Sądu Rejonowego w J. Wydział V Gospodarczy z dnia 18 marca 2015 r. oddalającemu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" i wskazującemu że sytuacja dłużnika nie tylko nie pozwala na zrealizowanie układu, ale i na przeprowadzenie upadłości likwidacyjnej. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r. UZP 4/09, w świetle której warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości składkowe (tu podatkowe) spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego względnie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przechodząc do kwestii przesłanek egzoneracyjnych to – w odniesieniu do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - słusznie stwierdziły organy podatkowe, iż wskazywana przez skarżącego wierzytelność spółki "A" wobec "B" jedynie częściowo pokryła wymagane należności podmiotu głównego, co zostało powiedziane we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. Podzielając stanowisko organów podatkowych odnośnie kwestii przeanalizowanych powyżej Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza natomiast, że organy podatkowe nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Organy nie wykazały tym samym niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Mianowicie, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O. p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O. p. Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy z wyjątkową dokładnością ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 1190/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1838/13; z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1318/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przeważającego w tej materii orzecznictwa, aby orzec o niewypłacalności dłużnika należy odwołać się do stanu "trwałości" w niewykonywaniu przez niego zobowiązań. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. (V CSK 211/2010, Lexis.pl nr 2454555) wskazał, że "choć niewątpliwie ustawodawca w art. 11 ani w żadnym innym przepisie prawa upadłościowego i naprawczego nie powtórzył regulacji zawartej w art. 2 pr. upadł. z 1934 r., to jednak zmieniona treść art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że nadal krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość niewykonywania oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Przede wszystkim jednak niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu (...). Wskazać należy, iż z kierunku w jakim podąża orzecznictwo sądów administracyjnych wywieść należy, że nie w każdym przypadku nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w ustawowym terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa (która to wysokość została dopiero następnie określona w deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego) jest równoznaczne ze stanem niewypłacalności. Aby to stwierdzić konieczne jest zestawienie wysokości zaległości podatkowych z ówczesnym stanem finansowym danego podmiotu – wysokością jego aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku itd. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 521/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaskarżonej decyzji akcentował organ odwoławczy, iż skoro spółka już w lutym 2014 r. zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych więcej niż jednej zaległości (data zwłoki w zapłacie kolejnej deklaracji VAT – 7 za 2013 r.) to od tego momentu wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 p.u.n., określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań i w ciągu dwóch tygodni obowiązana była do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek podatnik zobowiązany był złożyć jako prezes zarządu spółki. Inaczej kwestię tę ocenił organ pierwszej instancji wskazując, że właściwym momentem na wystąpienie z przedmiotowym wnioskiem był lipiec 2014 r., a więc czas w którym spółka zaprzestała spłacania układu ratalnego ustalonego decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r. Zdaniem Sądu zaprezentowane powyżej stanowiska organów podatkowych nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy. Pozostawiając niejako z boku samą okoliczność, iż organy podatkowe nie były zgodne co do właściwego momentu wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości która to rozbieżność wskazuje na niejednoznaczność materiału dowodowego w tym zakresie oraz poddaje w wątpliwość zaufanie do podejmowanych przez organy ocen, w żadnym wypadku na uwzględnienie – niezależnie od dalszych wywodów – nie zasługuje stanowisko organu drugiej instancji jakoby właściwym momentem na złożenie wniosku o upadłość był luty 2014 r. Umknął bowiem organowi odwoławczemu fakt udzielenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ulgi w postaci układu ratalnego, która spowodowała iż objęta układem wierzytelność nie była wymagalna, a tylko niewykonywanie wymagalnych zobowiązań stanowi przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wynika to wprost z brzmienia art. 306e § 5 O.p., zgodnie z którym, jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości trudno również upatrywać w ustaleniach sędziego komisarza, jak i orzeczeniach sądów powszechnych. Z powoływanego przez organ drugiej instancji postanowienia o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 18 marca 2015 r. wynika bowiem jedynie sam fakt, iż sytuacja podmiotu gospodarczego nie kwalifikuje się do objęcia jej postępowaniem upadłościowym. Okoliczności takie jak określenie momentu od kiedy spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań nie były przedmiotem rozważań i w konsekwencji oceny sądu powszechnego i tym samym wskazane orzeczenie nie może stanowić zasadniczego dowodu w kwestii ustalenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgadza się ponadto Sąd ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż fakt wydania wobec spółki decyzji ratalnych z dnia 29 kwietnia 2014 r. nie ma wpływu na ustalenia prowadzone w niniejszym postępowaniu. Poza wspomnianą powyżej zmianą kwalifikacji zaległości podatkowych, wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski w związku z postępowaniem w sprawie udzielenia ulgi podatkowej poddają w wątpliwość trwałość niewykonywania przez spółkę swoich zobowiązań, która o kwestia winna stać się przedmiotem szerszych rozważań przeprowadzonych w ramach niniejszego postępowania. Oczywistym jest, że sama w sobie treść decyzji ratalnej nie jest wystarczającą przesłanką do wskazania momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże wynikające z niej ustalenia, tj. stwierdzenie, iż sytuacja spółki uległa poprawie w porównaniu z rokiem 2012, jak również podkreślenie dużego udziału zobowiązań bieżących w finansowaniu firmy powinno – zdaniem Sądu – skutkować poczynieniem przez organy podatkowe szerszych ustaleń w zakresie poznania rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Warto zwrócić ponadto uwagę na fakt, iż okoliczność ta podnoszona była w trakcie postępowania przez samego skarżącego, który podkreślając rozbieżności organów co do właściwej daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i kwestionując ustalenia organów w tym zakresie, sam podawał kolejną związaną z zerwaniem przez kontrahenta istotnej z punktu widzenia rentowności spółki umowy (tj. grudzień 2014 r.), jednocześnie składając wnioski dowodowe w zakresie powołania biegłego celem ustalenia właściwej daty wniesienia o upadłość spółki. Żądania skarżącego koncentrujące się wokół konieczności powołania w sprawie biegłego z zakresu księgowości i wyceny spółki są jednak – w ocenie Sądu – zbyt daleko idące i nieuzasadnione z uwagi na szeroką wiedzę jaką w powyższym zakresie posiadają organy podatkowe. | W rozpatrywanej sprawie tymczasem organy podatkowe w toku postępowania nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej spółki i | |tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy| |(co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że spółka posiadała jeszcze niewykonane | |zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy | |podatkowe nie przychylając się przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mających potwierdzić, że spółka do momentu | |zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, same nie poczyniły w tym zakresie stosownych ustaleń. Skład orzekający | |zauważa, że dopiero szczegółowa analiza sytuacji majątkowej spółki pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy | |nastąpił stan niewypłacalności spółki, a także kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W oparciu o zebrany w sprawie | |materiał dowodowy niemożliwe było bowiem w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o| |ogłoszenie upadłości. Twierdzenia organu odnoszące się do nieregulowania zobowiązań podatkowych przez spółkę, zmierzają niejako do | |uproszczenia przez organ drugiej instancji całej procedury dowodowej. Bez szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest | |stanowisko organów podatkowych, że w stosunku do skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie,| |a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za | |zaległości podatkowe spółki. Tym samym, co istotne, skład orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza o jej wyniku, stwierdzając jedynie,| |że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niepełny. | |W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia zarówno art. 116 § 1 O.p, jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło | |mieć istotny wpływ na wynik sprawy. | |Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami | |administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.| |200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w | |sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na powyższe koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika | |skarżącego w kwocie 480 zł. |