I SA/Wr 856/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Wr 856/07 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem skargi M. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], wydana na podstawie art. 207 i 233 § 1 pkt 2) lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w kwocie [...] oraz ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Postępowanie w sprawie organ podatkowy I instancji wszczął w związku z dokonaniem przez M. R. w dniu [...] zakupu nieruchomości za kwotę [...] (akt notarialny rep.[...]). Badając złożone w toku postępowania oświadczenia strony o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach oraz przedstawione przez stronę dokumenty ustalono, że strona na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków w łącznej kwocie [...], w tym m. in. na spłatę kredytu w wysokości [...] (od maja 2003 r.), posiadała dochód na łączną kwotę [...], na którą – według oświadczeń strony – składały się dochód z pracy w kwocie [...], dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...], kredyt bankowy w kwocie [...], pożyczka w kwocie [...] ([...]), pożyczki w złotych polskich w kwocie [...] oraz darowizny w kwocie [...]. Z przekazanych przez niemieckie władze podatkowe w ramach pomocy prawnej informacji wynika, że nie doszło do przekazania wykazanej przez podatnika darowanej mu kwoty [...]. Pozostałe umowy darowizn i pożyczek, przedstawione na wezwanie organu zostały uznane za niewiarygodne i sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. W uzasadnieniu tej oceny materiału dowodowego wskazano na rozbieżności w zeznaniach świadków złożonych w dniu [...] i [...] oraz treści umów pożyczek i darowizn co do sposobu przekazywania M. R. darowanych i pożyczonych kwot. Kolejno strona przedstawiła dalsze umowy pożyczki oraz darowizny, podnosząc, że to z ich tytułu uzyskała środki pieniężne na wydatki, będące przedmiotem badania przez administrację skarbową. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wskazane umowy zostały sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego i nie przyjął ich w poczet udokumentowanych przychodów. Organ podatkowy przyjął również wyliczenie dochodu netto podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 w kwocie [...], określonej w decyzji z dnia [...] nr [...]. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kwota [...] nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7), w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze za.) ustalił 75 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W odwołaniu M. R. wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i zarzuciła, że przeprowadzone w dniu [...] przesłuchanie świadków było dokonane sprzecznie z prawem i nie może stanowić dowodu w sprawie, ponieważ strona nie była obecna przy ich przesłuchaniu i została pozbawiona możliwości zadawania pytań. Przeprowadzone ponownie przesłuchanie świadków w obecności pełnomocnika jest - zdaniem strony - dowodem potwierdzającym istnienie umów darowizn i pożyczek, a tym samym posiadanie źródła przychodów na pokrycie wydatków roku 2001. Nadto wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił majątku i dochodów jej męża. Rozpoznając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatnik, przed zakupem nieruchomości w dniu [...] uzyskał dochód za okres od stycznia do marca 2001 r. jedynie z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...]. Na pokrycie poniesionego wydatku na zakup nieruchomości w kwocie [...] strona wykazała posiadanie środków pieniężnych pochodzących z pożyczek i darowizn w łącznej kwocie [...] i [...] oraz fakt uzyskania kredytu bankowego w kwocie [...]. Dalej podał, że działanie strony polegające na ponownym złożeniu oświadczenia o źródłach dochodów oraz przedstawieniu nowych dowodów w postaci umów pożyczek i darowizn na kwotę zbliżoną do kwoty brakującej na pokrycie wydatku podważa wiarygodność przedstawionych umów tym bardziej, że nieprawdopodobnym jest, aby w dniu składania pierwszych umów strona mogła pominąć inne umowy pożyczki i darowizn na kwotę około [...]. W rezultacie organ podatkowy II instancji uznał te umowy za sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one bezpodstawne, gdyż naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, tj. pominięcie strony przy pierwszym przesłuchaniu świadków w dniu [...], zostało przez organ prowadzący postępowanie naprawione przez ponowne ich przesłuchanie w obecności pełnomocnika strony. Natomiast same zeznania organ podatkowy II instancji uznał za niewiarygodne i nie potwierdzające tezy podatnik. W szczególności wskazał na zeznania M. i J. R. - teściów strony, z których wynika, iż nie mogli oni przekazać stronie i jej mężowi łącznie kwoty [...], bowiem taka kwota przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży ich mieszkania (po spłaceniu zadłużenia w spółdzielni). Przesłuchani świadkowie uzyskali ze sprzedaży mieszkania kwotę [...], a według oświadczenia J. R. z dnia [...] otrzymaną ze sprzedaży kwotę [...] przeznaczył on na budowę domu i jego wykończenia. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził sprzeczność pomiędzy twierdzeniem, że źródłem pokrycia wydatków była darowizna otrzymana od teściów, a faktem, iż zakupione przez podatniczkę mieszkanie stanowi majątek odrębny. Z tych samych względów nie uznano za wiarygodne twierdzenia, iż zakup mieszkania sfinansowany był także z majątku męża podatniczki. Ponadto składając oświadczenie o zgromadzonych zasobach finansowych strona w ogóle nie wykazała jakiegokolwiek dochodu męża. Wiarygodność przedłożonych umów pożyczek, wedle Dyrektora Izby Skarbowej, podważa fakt, że nie uiszczono od nich należnej opłaty skarbowej. Brak jest również – w opinii organu podatkowego II instancji - podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, iż zestawienie dotyczące kwot darowizn i pożyczek jest sprzeczne z materiałem dowodowym na skutek pominięcia niektórych kwot wynikających z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że pominięte umowy organ podatkowy I instancji uznał za niewiarygodne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustosunkowując się natomiast do powoływanej okoliczności, iż kwoty wynikające z umów darowizn bądź pożyczek przekazywane były w ratach, organ odwoławczy stwierdził, że przy pierwszym przesłuchaniu o takim fakcie świadkowie nie informowali przesłuchujących. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezasadnie zostały przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty dotyczące przychodu z działalności gospodarczej w wysokości [...] oraz wydatki na spłatę kredytu. Wywiódł, że do dnia zakupu nieruchomości strona nie uzyskała żadnych dochodów z działalności gospodarczej, gdyż działalność tę rozpoczęła dopiero dnia [...], natomiast kredyt strona zamierzała spłacać po dniu zakupu nieruchomości. Organ odwoławczy przyjął natomiast jako przychody kwoty z umów pożyczek i darowizn w wysokości [...] Wobec tego zabrakło pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu kwoty [...], która została przyjęta za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego M. R. w kwocie niższej od określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na powyższą decyzję M. R. wniosła o uchylenie decyzji II i I Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia których umów darowizn i pożyczek nie uznano po stronie przychodów, także z jakich powodów jedne umowy uznano, a inne nie; - art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodów w sprawie niektórych pisemnych umów darowizn i pożyczek oraz korespondujących z nimi zeznań świadków, a także niewyjaśnianie jakie dochody osiągał mąż strony i jakie posiadał wcześniej zgromadzone zasoby; - art. 190 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że świadkowie nie informowali przesłuchujących, iż przekazywanie pożyczek i darowizn odbywało się w ratach, przy czym oparto się na zeznaniach świadków uzyskanych sprzecznie z prawem. Skarżąca zarzuciła, że Urząd Skarbowy w dniu [...] przesłuchał większość darczyńców i pożyczkodawców jako świadków. Jednakże przy przesłuchaniu doszło do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zapewniono jej jako stronie możliwości brania udziału w przesłuchaniu. W opinii strony skarżącej takie przesłuchane, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić dowodu w sprawie, a mimo to w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ten dowód, dokonując sprzecznej z prawem konfrontacji tych zeznań z prawidłowymi zeznaniami dokonanymi w obecności strony w dniu [...] i na tej podstawie uznał, że świadkowie w pierwszym zeznaniu nie informowali o przekazywaniu pieniędzy w ratach. Zakwestionowała też dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę wiarygodności zeznań świadków, wskazując, że występujące w nich nieścisłości są skutkiem niepamięci i upływu czasu, co jej zdaniem wyraźnie potwierdzili przesłuchiwani świadkowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Nadto organ odwoławczy wskazał na zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż należało przyjąć jako dowody te umowy, które podatnik wykazał w złożonym w dniu [...] zeznaniu o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów. W dalszych pismach skarżąca zarzuciła, iż organy skarbowe pomijają okoliczności, że wszystkie przedstawione przez nią umowy potwierdzone zostały zeznaniami świadków i wyjaśniała, że w pierwszym zeznaniu przedstawiła tylko niektóre umowy, a dalsze umowy przedstawiła dopiero po nie dojściu do skutku umowy pożyczki, która miała być zawarta w dewizach (markach niemieckich) z jej krewną. Wywodziła także, iż Ordynacja podatkowa nie zabrania przedstawiania dowodów w sprawie w toku postępowania i nie wymaga, aby przy pierwszym zeznaniu złożono wszystkie dowody. Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżona decyzję. Powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii sfinansowania wydatków w części z majątku małżonka podatniczki i z majątku wspólnego. Wprawdzie okoliczność tę podatniczka podniosła dopiero na etapie odwołania, jednakże w postępowaniu podatkowym - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa) - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Stwierdził też, że nie jest słuszny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż dokonanie wydatku na majątek odrębny podatnika wyklucza sfinansowanie tego wydatku z majątku wspólnego lub z majątku drugiego małżonka. Wskazał, iż art. 45 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) wyraźnie przewiduje, że możliwe jest czynienie nakładów z majątku wspólnego na majątek odrębny. Czynienie przysporzeń i przekazywanie środków pomiędzy odrębnymi majątkami małżonków, jak też pomiędzy majątkiem wspólnym małżonków, a ich majątkami odrębnymi, jest dopuszczalne na takich samych zasadach, jakie odnoszą się do obrotu pomiędzy majątkami innych, dowolnych osób. Ostatecznie wskazał na przedwczesne uznanie przez organy podatkowe, że nie było dopuszczalne takie źródło finansowania wydatków skarżącej. W celu ustalenia, czy takie fakty miały miejsce organy były zobowiązane do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Obowiązek ten jednak nie został dotychczas wykonany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdził, że organ administracyjny naruszył przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym orzekł wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 435/04. Jednocześnie zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego (stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej), a w szczególności prawidłowo oceniły wiarygodność umów przedstawionych przez podatniczkę. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały też przyczyny, które nie pozwoliły na danie wiary części tych umów. Jednocześnie organy wskazały, że chodzi o umowy przedłożone przy składaniu ponownego oświadczenia o źródłach sfinansowania wydatków. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne z art. 191 ordynacji podatkowej wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. Ponieważ - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Sąd przyjął przede wszystkim, iż ocena dokonana przez organy jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem bez zastrzeżeń przyjąć twierdzeń skarżącej, że przy składaniu pierwszego oświadczenia posiadała także umowy zakwestionowane przez organ. Skarżąca, przedstawiając w tym momencie wszystkie posiadane umowy, tworzyłaby dla siebie znacznie korzystniejszą sytuację proceduralną, aniżeli wtedy, gdy części z tych umów nie ujawniła. Twierdzenie skarżącej, że części umów nie ujawniła w tym momencie pozostaje w sprzeczności z jej własnym dobrze rozumianym interesem. W związku z tym zasadnie organy uznały, że skarżąca przy składaniu pierwszego oświadczenia o źródłach dochodu nie posiadała zakwestionowanych umów, a tym samym, iż umowy te zostały sporządzone dopiero w toku postępowania podatkowego. Ocena dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe nie budzi żadnych zastrzeżeń. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie były także zasadne zarzuty dotyczące posłużenia się przez organy zeznaniami świadków przesłuchanych bez obecności podatnika. Wprawdzie niewątpliwie przesłuchanie świadków bez zawiadomienia strony stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu, jednakże takie uchybienie nie czyni przesłuchania "niebyłymi". Podnoszone przez skarżącą uchybienie należałoby wziąć pod uwagę jedynie wówczas, gdyby miało ono wpływ na wynik sprawy lub gdyby prowadziło do pozbawienia strony udziału w postępowaniu; natomiast w sprawie taki skutek nie nastąpił, ponieważ w wyniku ponownego przesłuchania strona miała pełną możliwość obrony swoich praw. Inną natomiast kwestią jest prawo organu do oceny wiarygodności zeznań świadków w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał, w tym również w oparciu o zeznania świadków złożone pod nieobecność strony skarżącej. Sąd wskazał, iż organ, oceniając wiarygodność dowodów, nie może pominąć faktu, że świadkowie pod nieobecność strony składali zeznania odmiennej treści. Podkreślił przy tym należy, że porównując te zeznania organ nie poprzestał jedynie na tym porównaniu. W zasadzie ocenił, że inne dowody, w tym również rachunkowe rozliczenie dochodów świadków i ich własnych wydatków, wskazuje na to, że nie mogli oni wspomagać skarżącą przy pokrywaniu jej wydatków. W tym zakresie – wedle Sądu - organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś do dowolności tej oceny nie doprowadził fakt porównania zeznań świadków złożonych bez obecności strony z zeznaniami złożonymi przy powtórnym ich przesłuchaniu. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 355/06) uchylił wyżej powołany wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia kasacyjnego sąd administracyjny podzielił ocenę strony wnoszącej skargę kasacyjną, kwestionującej stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego, który uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy odnośnie finansowania wydatków w części z majątku małżonka podatniczki i z majątku wspólnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wyjaśniały kwestię sfinansowania wydatków w części z majątku małżonka podatnika i z majątku wspólnego, zaś wnioski i motywy działania zostały podane w uzasadnieniu decyzji. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono między innymi, że "tym samym nie zasadny jest zarzut, iż strona zakupiła nieruchomość z pieniędzy będących jej majątkiem osobistym, a także pieniędzy stanowiących majątek wspólny małżonków oraz męża sprzed ślubu". Przyznał Naczelny Sąd Administracyjny, że w zaskarżonym wyroku sąd nie odniósł się do tej oceny, dodatkowo bezpodstawnie stwierdzając (takiego stwierdzenia nie ma bowiem w zaskarżonej decyzji), że w zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, "iż dokonanie wydatku na majątek odrębny podatnika wyklucza sfinansowanie tego wydatku z majątku wspólnego lub z majątku drugiego małżonka". Natomiast wojewódzki sąd administracyjny wyraził pogląd, że "przedwcześnie zatem uznały organy, że nie było dopuszczalne takie źródło finansowania wydatków skarżącej, (...) zaś w celu ustalenia, czy takie fakty miały miejsce organy były zobowiązane do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego". Sąd kasacyjny zgodził się z tezą środka odwoławczego, że istnieje tu pewna sprzeczność w wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony, sąd ten stwierdził, że organy prawidłowo oceniły zawarte przez podatnika i jego małżonka umowy, z których wynikają nie tylko fikcyjne darowizny i pożyczki, ale świadczą o przesunięciach pomiędzy majątkami odrębnymi małżonków oraz majątkiem wspólnym, z drugiej zaś strony wskazuje, iż w postępowaniu dowodowym umknęła organom podatkowym okoliczność wydatków poniesionych z majątku odrębnego małżonka podatnika oraz majątku wspólnego. Rację przyznał sąd administracyjny drugiej instancji stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że wojewódzki sąd administracyjny nie zauważył właśnie tego faktu, iż przez ocenę dowodową umów darowizny i pożyczki oceniono także przesunięcia majątkowe pomiędzy małżonkami. Skoro M. R. wskazywała, że z majątku odrębnego i wspólnego przesunięto kwoty otrzymane rzekomo z zawartych umów pożyczki i darowizny, to uznanie tych umów za fikcyjne, musi zgodnie z zasadami logiki pociągać za sobą fikcyjność przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem wspólnym i odrębnym małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny, przed dokonaniem powyższej oceny, w pierwszej kolejności winien wziąć jednak z urzędu pod uwagę poprawność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w świetle art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a" Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji uchylenie decyzji następuje w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) "a", "b" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekając rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, stosownie do art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do tak określonych przez ustawodawcę ram rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji należy odnieść wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny zakres wstępnej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a" ustawy - Ordynacja podatkowa zasadę orzekania przez organ odwoławczy. Wskazówka zawarta w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 355/06, jest bowiem dla sądu, któremu sprawa została przekazana, wiążąca, o czym stanowi art. 190 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedną z podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym jest wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności, zgodnie z którą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, natomiast przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Z kolei wyłączną formą ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest forma decyzji administracyjnej. Według art. 233 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a), albo uchyla decyzję w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit. b) albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Obok tego, stosownie do § 2 art. 233, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Merytoryczne orzeczenie odwoławcze może zatem polegać na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, co zajdzie w sytuacji, gdy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie organ II instancji uzna za prawidłowe, albo też – w razie uznania decyzji I-instancyjnej za nieprawidłową, polegać będzie na uchyleniu decyzji organu I instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Trzeba zatem stwierdzić, że organ odwoławczy może rozstrzygnąć odmiennie sprawę, niż to uczynił organ I instancji, tylko w razie uchylenia jego decyzji. Jednocześnie zakres uchylenia I-instancyjnej decyzji (w całości lub w części) wyznacza obszar, w jakim organ odwoławczy może takiego odmiennego rozstrzygnięcia dokonać. Organ II instancji nie może orzekać odmiennie w zakresie, w jakim zaskarżonej odwołaniem decyzji nie uchylił. Odmienne orzeczenie organu odwoławczego świadczy bowiem o nieprawidłowości I-instancyjnego rozstrzygnięcia, a to zaś musi powodować jego uchylenie w całości lub części, stosownie do zakresu stwierdzonego naruszenia prawa i ze względu na samą możliwości orzeczenia co do części decyzji. Częściowe uchylenie decyzji organu I instancji może jednak dotyczyć decyzji, które w swoim rozstrzygnięciu zawierają rozstrzygnięcie przedmiotowo wyodrębnione, tak jak to jest w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i sankcję za określony miesiąc. W takim przypadku istnieje możliwość uchylenia decyzji organu I instancji tylko w części dotyczącej sankcji czy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za określony miesiąc. Natomiast w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego, podjęte po rozpoznaniu sprawy, nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego za konkretny okres rozliczeniowy organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Taka sytuacja zaistnieje właśnie w rozpoznawanej sprawie dlatego też znajduje zastosowanie teza wyrażona w wyroku NSA z 5 października 2000 r. (sygn. akt III SA 2244/99 opublik. w LEX nr 47084). Jednocześnie Sąd wskazuje, iż rozstrzygnięcie decyzji podatkowej musi spełniać wymogi poprawności używanej terminologii prawnej i wyrażeń języka prawniczego, zgodnych z przepisami prawa podatkowego oraz poprawności językowej, zapewniającej komunikatywność i jednoznaczność przekazywanych treści. Ogólnikowe sformułowania zamieszczone w sentencji decyzji organów podatkowych nie mogą zastępować pełnego i precyzyjnego określenia wszystkich elementów i zakresu obowiązku, albo objęcia wszystkich elementów sprawy badanej w pierwszej i drugiej instancji (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, str. 783). Rozstrzygnięcia organu podatkowego nie można domniemywać na podstawie jego uzasadnienia, dlatego sposób ujęcia przedmiotu swojego rozstrzygnięcia przez organ jest w tej mierze decydujący. Podstawę procesową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu stanowił miedzy innymi art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Z treści zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], wynika, że jej rozstrzygnięcie sprowadziło się do uchylenia "w części" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] oraz do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...]. Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji "w części", bez określenia, jakiej części uchylenie dotyczy, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem powołanych przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwie została sformułowana część kasacyjna decyzji, ponieważ nie pozwala na prawidłowe odczytanie, w jakim zakresie organ odwoławczy nie zgodził się z rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. Sąd uznaje też, iż sentencja zaskarżonej decyzji zawiera logiczną lukę. Nie wynika bowiem z niej w sposób bezpośredni stosunek, w jakim pozostają ustalenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego skarżącej i zakres uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Relacja ta może zostać wprawdzie ustalona na podstawie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie można jednak w świetle powołanych przepisów prawa wymagać od podatnika, aby na tej drodze dochodził rzeczywistej treści dotyczącego jego sytuacji prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. Wskazać też należy, że w wyroku kasacyjnym z dnia 8 marca 2007 r. ocenie poddane zostało postępowanie dowodowe w zakresie sfinansowania wydatków w części z majątku małżonka podatnika i z majątku wspólnego podatnika i jej męża. Za wyżej wskazanym orzeczeniem stwierdzić zatem trzeba, iż nie może odnieść skutku zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał bowiem oceny tej okoliczności przez ocenę dowodową umów darowizny i pożyczki . Ponieważ M. R. wskazywała, że z majątku odrębnego i wspólnego przesunięto kwoty otrzymane rzekomo z zawartych umów pożyczki i darowizny, to uznanie tych umów za fikcyjne, musi zgodnie z zasadami logiki pociągać za sobą fikcyjność przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem wspólnym i odrębnym małżonków. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa i odzwierciedla fakt rozpoznania tej kwestii w toku postępowania odwoławczego. Z powyższych względów uznając, że skarga była co do zasady uzasadniona, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (pkt 1. sentencji), do której odnosiły się wszystkie uwzględnione zarzuty. Sąd podkreśla - kierując się treścią art. 141 § 4 ustawy procesowej, który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania, poza wyżej już przedstawionym stanowiskiem - konieczność przestrzegania przez organ administracji publicznej zasad prowadzenia postępowania odwoławczego, wynikających z Ordynacji podatkowej. Zasady te wymagają nie tylko dokonania kontroli postępowania w pierwszej instancji i ustosunkowania się do wszystkich podnoszonych przez podatnika okoliczności i zarzutów dotyczących istoty sprawy, obligują one także organ odwoławczy do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w treści uzasadnienia oraz całościowej merytorycznej oceny zebranego materiału dowodowego (a w razie potrzeby jego uzupełnienia) i ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób przewidziany w art. 233 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie wydane na skutek postępowania przeprowadzonego z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa oraz wyżej sformułowanych wskazówek będzie podlegało weryfikacji również pod kątem właściwego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Stwierdzone przez Sąd wady proceduralne czyniły j w sprawie taką oceną przedwczesną. Orzeczenie zawarte w pkt 2. sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w art. 200 ustawy procesowej, na mocy którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 3.600 zł, naliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. "a" w związku z § 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz uiszczoną kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (15 zł). Z kolei rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (pkt 3.) ma podstawę w art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.