I SA/Wr 86/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 30 grudnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5,107 (słownie: pięć tysięcy sto siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w sprawie określenia A sp. z o.o. w G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, po czym wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w której zakwestionował: I. w zakresie podatku należnego: 1) zaniżenie w rozliczeniu za styczeń 2004 r. wartości sprzedaży o 286,64 zł i podatku należnego o 63,06 zł, a tym samym naruszenie art. 27 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie w dniu 8 stycznia 2004 r. w rejestrze sprzedaży VAT obrotu i podatku należnego w kwotach wynikających z raportu fiskalnego dobowego, jak również z faktury VAT nr [...], dokumentującej sprzedaż 130 l oleju napędowego na kwotę netto 286,64 zł i podatek VAT - 63,06 zł, a następnie w dniach 8 i 9 stycznia 2004 r. poprzez dwukrotne skorygowanie obrotu i podatku należnego. Organ I instancji uznał, iż bezzasadnie spółka obniżyła obrót, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przez to podatek należny o wyżej wskazane wartości, 2) zaniżenie w rozliczeniu za marzec 2004 r. wartości sprzedaży o 5.087,69 zł i podatku należnego o 1.119,22 zł, a tym samym naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez skorygowanie obrotu i podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej o wartości wynikające z wystawionych 10 sztuk faktur dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na rzecz których sprzedaż nie była rejestrowana za pomocą kasy. Za bezpodstawne organ I instancji uznał pomniejszenie obrotu i podatku należnego zarejestrowanego za pomocą kasy fiskalnej o wskazane wartości wynikające z faktur, o których mowa, gdyż wartości z przedmiotowych faktur nie były zarejestrowane w kasie fiskalnej, 3) zaniżenie w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. obrotu podlegającego opodatkowaniu w łącznej kwocie 8.193,82 zł oraz podatku należnego o 1.554,35 zł, a tym samym naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy ustalił bowiem, iż poddzierżawiając na podstawie umowy z dnia 5 lipca 2004 r. nieruchomość położoną w N. Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "B" zs. w D. , poddzierżawca zobowiązał się płacić czynsz oraz ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z eksploatacją według faktycznego zużycia. W wyniku kontroli dowodów źródłowych za 2004 r. organ stwierdził, że spółka nie uzyskała przychodów z tytułu zawartej umowy, ponosiła natomiast koszty dzierżawy oraz wszelkie koszty i opłaty związane z eksploatacją przedmiotu umowy, których nie refakturowała na rzecz PHU "B" i tym samym nie naliczyła należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w fakturach. Organ I instancji, ustalając wysokość kosztów i opłat związanych z eksploatacją przedmiotu poddzierżawy, jako podstawę opodatkowania przyjął zatem 1/4 wartości faktur, co zgodne było z zasadą stosowaną przez spółkę w 2005 r., II. w zakresie podatku naliczonego związanego z zakupionym w 2004 r. paliwem, organ l instancji stwierdził różnice w ilości paliwa wynikające z zapisów ewidencji księgowej, tj. zapasów paliwa na dzień 1 stycznia 2004 r., zakupu paliwa do dalszej odsprzedaży w trakcie 2004 r. i stanu zapasów na dzień 31 grudnia 2004 r., które wg wyjaśnień spółki zostały zużyte na potrzeby własne prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu, z uwagi na nierzetelność ewidencji magazynowej, brak dowodów źródłowych, które pozwoliłyby na wyjaśnienie istniejących rozbieżności, fakt iż wyliczone zapasy paliwa na koniec poszczególnych miesięcy 2004 r. przekraczały możliwości ich składowania przez spółkę, oraz że wskazane przez spółkę pojazdy do których zużyto etylinę Pb95 (tj. 4 szt. motorowerów) nie widnieją w ewidencji wydziału komunikacji, niezbędne stało się powołanie biegłego w celu oszacowania zużycia paliwa na potrzeby działalności rolnej spółki. Organ l instancji przyjął za prawidłowe ustalone przez biegłego zużycie paliwa przez spółkę w 2004 r. na potrzeby działalności rolnej w wysokości 174.049,90 l oleju napędowego oraz 16.174,50 l etyliny Pb 95 i stwierdził, że jest ono mniejsze o 102.312,29 l niż wykazane przez spółkę odnośnie oleju napędowego, a etyliny Pb95 o 26.594,99 l. W związku z powyższym stwierdził, że spółce nie przysługiwało w 2004 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu ww. ilości paliwa nie związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą spółki oraz że dokonując tego obniżenia spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ l instancji uznał ewidencje zakupu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oraz sprzedaży za miesiące styczeń, marzec oraz od sierpnia do grudnia 2004 r. za wadliwe, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż dane w nich zawarte umożliwiają ustalenie wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny, po dokonaniu korekt, na podstawie art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op), uznał je za dowód w sprawie. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy strona zasadnie w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2004 r. odliczyła - na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - cały podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa, oraz czy wykazana przez spółkę ilość paliwa (tj. 276.362,19 l oleju napędowego i 42.769,49 l etyliny Pb 95) zostały zużyte na potrzeby prowadzonej działalności rolnej. Organ wskazał, iż w sprawie ustalono, że 2004 r. spółka dokonała zakupu 235.000 l oleju napędowego w PHU "B" i w PW "B" sp. z o.o. oraz 9.571 l w C S.A. P.. Paliwo to wg zapisów ewidencji księgowej spółka zużyła na własne potrzeby. Dodatkowo wg ewidencji księgowej podatnika na własne potrzeby zużyto również kolejne 20.073,99 l. Spółka zakupiła też w 2004 r. paliwo do dalszej odsprzedaży na D w N.: olej napędowy w ilości 115.000 l, benzynę Pb95 - 70.000 l i benzynę U95 - 7.000 l, a sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi dobowymi i fakturami VAT w miesiącach od stycznia do sierpnia 2004 r. wynosiła odpowiednio: 130.031,813 l, 35.434,513 l i 8.589,944 l, przy czym zapasy poszczególnych rodzajów paliw na 1 stycznia 2004 r. kształtowały się następująco: ON - 26.320 l, PB95 - 8.204 l, U95 1.450 l. Z powyższych danych wynikała różnica między ilością zakupionych i sprzedanych paliw na D w N. (przy uwzględnieniu stanu zapasów na 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r.) w następujących wysokościach: w oleju napędowym - 11.288,187 l, w etylinie Pb95 - 42.769,487 l, które wg wyjaśnień spółki zostały zużyte na potrzeby własne prowadzonego gospodarstwa rolnego. Spółka nie przedstawiła jednak dokumentów, które potwierdzałyby, że paliwo, które w ewidencji księgowej wykazała w koszcie własnym sprzedanego paliwa, w rzeczywistości zużyła na potrzeby własne. Organ ustalił ponadto, że przedłożona przez spółkę ewidencja magazynowa za okres I-XII 2004 r. jest nierzetelna z uwagi na jej niezgodność z ewidencją księgową. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zestawienia danych uzyskanych z przedstawionych przez spółkę dowodów rozchodu paliwa i zapisów wynikających z ksiąg handlowych wychodziły zapasy w ilości, która przewyższała możliwość ich składowania przez spółkę, przy uwzględnieniu wskazanych przez nią zbiorników paliw. Zdaniem organu odwoławczego nie znalazły także potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia spółki o zakupie paliwa z usługą magazynowania, gdyż brak było dowodów ponoszenia kosztów magazynowania paliwa. Spółka nie dysponowała również dowodami, z których wynikałaby data wydania, ilość wydanego paliwa oraz nazwiska i podpisy osób, potwierdzających rozchód i pobranie paliwa, które pozwoliłyby na zweryfikowanie i wyjaśnienie istniejących wątpliwości, a także ustalenie faktycznych wielkości zużytego paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone przez organ l instancji postępowanie dowodowe, tj. przesłuchania pracowników spółki, czy kontrole u kontrahentów, nie wyjaśniły powyższych rozbieżności, dlatego zasadnym - w ocenie organu - stało się powołanie biegłego, w celu określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., w charakterze biegłego inż. J. P. - legitymujący się uprawnieniami rzeczoznawcy w zakresie oceny i wyceny pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń technicznych - sporządził opinię w zakresie określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej przez skarżącą działalności rolnej i gospodarczej, przy uwzględnieniu posiadanego areału gruntów i struktury zasiewów oraz prowadzonej produkcji zwierzęcej, a także używanych w 2004 r. do działalności rolnej maszyn i urządzeń oraz pojazdów, w której oszacował wielkość zużycia paliwa w "A " sp. z o.o. w 2004 r. w następującej wysokości: ON w ilości 173.184 l i Pb95 w ilości 16.094 l. Określając zużycie paliwa dla potrzeb gospodarstwa, biegły określił też konieczny czas pracy urządzeń i ciągników do wykonania poszczególnych rodzajów prac związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, który łącznie wynosił 19.698 godzin. Organ II instancji podkreślił, że sporządzona przez biegłego opinia z dnia 30 maja 2008 r. (uzupełniona w dniu 25 maja 2009 r.), została opracowana na podstawie udostępnionych mu dokumentów źródłowych zawartych w aktach niniejszej sprawy, które pozwoliły na określenie: zakresu prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej, powierzchni gruntów, wielkości i rodzajów upraw, ilości i rodzajów użytkowanych pojazdów oraz ich parametrów użytkowych, stanu bydła, czasu pracy zatrudnionych w spółce traktorzystów i kierowców, a także warunków funkcjonowania gospodarstwa, a więc danych wyjściowych do określenia zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej spółki. Przyjęte wielkości stanowią, zdaniem organu odwoławczego, rzetelną podstawę dla dokonanych wyliczeń, bowiem odnoszą się do rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej spółki. Także przyjęte przez biegłego normy czasu pracy na potrzeby produkcji rolnej oraz normy nakładów czasu pracy dla ciągników rolniczych do uprawy 1 ha gruntu ornego, nie budzą wątpliwości organu odwoławczego, bowiem wynikają one z kalkulacji kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez właściwe instytucje tj. E, F, G w S. oraz H. W przekonaniu organu biegły prawidłowo wyjaśnił m.in. czas pracy ciągnika przy uprawie buraka cukrowego i rzepaku, oraz przedstawił powody zastosowania, do wyliczeń czasu pracy ciągników przy uprawach poszczególnych roślin, innych norm czasowych dla pracy ciągników w stosunku do tych, które przyjął do wyliczeń w opinii z dnia 30 maja 2008 r. Z wyjaśnień tych wynikało, że przyjęte przez biegłego do wyliczeń w ww. opinii wielkości, nie znajdowały potwierdzenia w załączonych przez biegłego dowodach źródłowych, które wymagały - zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego - uzupełnienia, a po kilku miesiącach od daty sporządzenia tej opinii, okazały się niedostępne w informacjach internetowych, dlatego też nie mogły stanowić podstawy do zastosowanych wyliczeń. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione w opinii wyliczenia na paliwo dla prowadzonej działalności gospodarczej za prawidłowe i odpowiadające realnym potrzebom spółki. Wskazał też, że przyjęte do wyliczeń normatywne nakłady pracy ciągników, poparte zostały materiałem źródłowym pozyskanym przez organ l instancji ze wskazanych wyżej E, które w ocenie organu są jak najbardziej kompetentnym źródłem informacji w tej dziedzinie. Dodał, że sporządzona opinia uwzględnia rzeczywiste aspekty prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej spółki, tj. powierzchnię gruntów i strukturę zasiewów, uzyskaną produkcję zwierzęcą i roślinną, uwzględnia również wszystkie używane w 2004 r. przy produkcji rolnej maszyny i urządzenia oraz pojazdy, a także wielokrotnie zgłaszane przez spółkę trudne warunki funkcjonowania gospodarstwa oraz duże odległości pomiędzy poszczególnymi obiektami gospodarczymi i gruntami. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sporządzona opinia stanowi wiarygodny dowód w sprawie, a oszacowane przez biegłego wielkości zużycia paliwa, uznane zostały przez organ za rzeczywistą wielkość zużytego paliwa do prowadzonej działalności rolnej, która ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, określoną przez biegłego wielkość zużycia paliwa, organ l instancji zwiększył o ubytki naturalne w wielkości 0,5% i ostatecznie przyjął, że zużycie paliwa dla potrzeb gospodarstwa rolnego w 2004 r. wynosiło 174.049,90 l ON i 16.174,50 l etyliny Pb95 i było niższe odpowiednio o 102.312,29 l ON i 26.594,99 l etyliny Pb95, w stosunku do ilości paliwa wskazanego przez spółkę, jako zużytego na potrzeby prowadzonej działalności rolnej. W związku z powyższym organ uznał, że 102.312,29 l ON i 26.594,99 l etyliny Pb95 nie zostało wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym w stosunku do tej ilości zakupionego paliwa, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie naruszało przepisów prawa procesowego, tym samym za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 oraz art. 207 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 27 ust. 4 u.p.t.u., przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, art. 86 ustawy VAT, przez przyjęcie, iż nie można było dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wykazanych wysokościach, art. 7 Konstytucji RP, przez wydawanie w sprawie opinii przez biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie; - przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 Op, ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny, podważa zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Op, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, art. 187 § 1 Op, przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 188 Op, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne niezbędne do wydania opinii w niniejszej sprawie, art. 191 Op, poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw, art. 197 Op, przez wydawanie w sprawie opinii przez biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie, art. 207 Op, poprzez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji, przy nie zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, takich jak powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne. W uzasadnieniu skargi spółka wyraźnie wskazała, iż nie wnosi zastrzeżeń do decyzji w części dotyczącej ewidencji podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz poddzierżawy D w N., natomiast kwestionuje ustalenia stanu faktycznego i zarzuca nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie zakupu paliwa na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży. Skarżąca spółka wyraziła stanowisko, iż wykazane przez organy różnice, czy też rozbieżności, w rzeczywistości są ilościami paliw, które zostały zużyte na potrzeby własne gospodarstwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone różnymi środkami dowodowymi takimi jak stosowne zapisy w księgach podatkowych, wyjaśnieniami skarżącej i zeznaniami świadków. Spółka podniosła, iż w zaskarżonej decyzji organ bezpodstawnie zarzucił jej, że nie przedstawiła "dowodów źródłowych" a jedynie "syntetyczne zestawienie ilości zużytego paliwa za poszczególne miesiące", mimo że takie zestawienie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt zużycia tego paliwa na potrzeby własne gospodarstwa, ponieważ zostało sporządzone na podstawie jednostkowych notatek z wydania paliwa pracownikom do pojazdów spółki, a fakt wydawania i pobierania paliwa został potwierdzony przez pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadków. Odnosząc się do uznania przez organy ewidencji magazynowej za nierzetelną z uwagi na stwierdzenie różnicy w postaci 30.000 l oleju napędowego skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględniono, że wskazana ilość oleju napędowego uwidoczniona była w odrębnej ewidencji prowadzonej dla magazynu w G., co potwierdzili świadkowie. Spółka zakwestionowała także stwierdzenie organu I instancji odnośnie braku wiarygodności wydruku komputerowego dokumentującego gospodarkę paliwami za okres od 1 stycznia do 30 września 2004 r. wskazując, że podana na wydruku data 2 lutego 2004 r. nie jest data jego sporządzenia, a wynikać ona może z błędu ludzkiego lub błędu komputerowego. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op bowiem żądanie przedstawienia dowodów w postaci dokumentów potwierdzających dokonywanie pewnych zdarzeń gospodarczych, a następnie natychmiastowe ich kwestionowanie i odmawianie uznania za dowód, określając mianem nierzetelnych, wskazuje w ewidentny sposób na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Spółka podkreśliła, że fakt używania wskazanych przez nią pojazdów i urządzeń na potrzeby prowadzonej działalności potwierdzili przesłuchiwani świadkowie, których zeznania wydają się logiczne i spójne, jednakże z uwagi na upływ czasu nie pamiętali wszystkich szczegółów, których podania domagali się przesłuchujący pracownicy organu. Według skarżącej również w kwestii wykorzystania motopomp do wypompowywania wody z pól i ich nawadniania, fakt ten został potwierdzony przez świadków posiadających wiedzę na ten temat oraz wskazany w oświadczeniu złożonym w trakcie postępowania. W kwestii natomiast rzekomego braku możliwości magazynowania paliw płynnych spółka wyjaśniła, że wykazany zapas paliwa w wysokości 70.974 l dotyczył również paliwa zakupionego wraz z usługą magazynowania u sprzedającego, przy czym organ podatkowy nie dokonał ustaleń z dostawcami w powyższym zakresie. Spółka odnosząc się do powołanego w sprawie biegłego i wydanej przez niego opinii stwierdziła w pierwszej kolejności, iż opinia ta została zlecona rzeczoznawcy, który zakresem swej specjalności nie odpowiada postanowieniu o powołaniu biegłego. Zdaniem skarżącej, aby wydać opinię w przedmiotowej sprawie trzeba dysponować przede wszystkim wiedzą z zakresu agrotechniki i w opinii odnosić się do zużycia paliwa, ale w aspekcie rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej, podczas gdy powołany biegły jest rzeczoznawcą I w zakresie maszyn, urządzeń i środków transportu. Skarżąca wskazała też, iż pismem z dnia 12 czerwca 2009 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego posiadającego wiadomości specjalne niezbędne do wydania opinii, jednak organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nie uwzględnił tego wniosku. Spółka w dalszej kolejności zarzuciła, iż opinii nie można opierać jedynie na uzyskanych kalkulacjach dotyczących normatywnych nakładów pracy, gdyż przyjęte kalkulacje rażąco odbiegają od rzeczywistych warunków działalności skarżącej spółki w okresie objętym kontrolą. Skarżąca zakwestionowała przyjęte przez biegłego w opinii z dnia 30 maja 2008 r. i jej uzupełnieniu z 25 maja 2009 r. normy pracy ciągników na 1 ha podając, iż o trafności takiego stanowiska świadczy to, że biegły przyjął w opinii określone kalkulacje, których w uzupełnieniu opinii już nie podtrzymał, korzystając z innych, istotnie różniących się od pierwotnych kalkulacji. Powyższe skutkowało odmiennymi wyliczeniami zużytego paliwa, co zdaniem spółki świadczy o tym, że biegły w wydanej opinii nie wykorzystuje wiadomości specjalnych, a jedynie stosuje wyliczenia matematyczne oparte na uzyskanych kalkulacjach. W ocenie skarżącej wyliczenia te nie odzwierciedlają rzeczywiście zużytego paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej spółki, gdyż przyjęte normy nie mogą stanowić podstawy do ustalania rzeczywistych kosztów produkcji roślinnej i zwierzęcej, które uzależnione są m. in. od rodzaju gleb, warunków pogodowych czy też stanu pogody w trakcie zbiorów. Skarżąca podniosła także, iż produkcja zwierzęca nie była zlokalizowana w jednym obiekcie, podobnie jak magazynowanie na jej rzecz kiszonki, sianokiszonki, wysłodków prasowanych i słomy, czego nie uwzględniono w opinii nie biorąc pod uwagę konieczności przejeżdżania sprzętu pomiędzy obiektami oraz pomiędzy obiektami a polami. Zarzucono także, iż biegły w uzupełnieniu opinii nie uwzględnił ubytków naturalnych w wysokości 0,5%, jak również podniesiono, że przyporządkowano czas pracy motopomp najprawdopodobniej czasowi pracy jednego pracownika, podczas gdy pompy są urządzeniami, które ze względu na charakter działania i specyfikę pracy jaka wykonują nie wymagają stałej obsługi i nie mają ograniczonego czasu pracy. Zdaniem skarżącej w niezrozumiały sposób ograniczone zostało zużycie paliwa do potrzeb napędzania pojazdów mechanicznych: samochodu dostawczego Żuk, motocykla i motorowerów. Dowolnie zostało też przyjęte zużycie paliwa przez kombajny zbożowe, bez uwzględnienia szczególnych warunków pogodowych dla badanego roku, co wiązało się ze zwiększonym zużyciem paliwa (mokre pola, "położony" rzepak, wilgotna kukurydza). Skarżąca zarzuciła również, iż w świetle art. 188 Op nie było podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego w przedmiocie powołania nowego biegłego posiadającego wiadomości specjalne tylko na tej podstawie, że materiał jest w pełni wystarczający do ustalenia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 271/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, uznając, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń i nie naruszono przepisów prawa procesowego i prawa materialnego zarzucanych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 94/11 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami zogniskował się wokół osoby biegłego oraz oceny prawidłowości i zupełności opinii tegoż biegłego. Strona skarżąca w pierwszej kolejności podważała kwalifikacje wyznaczonego biegłego, tj. posiadanie wiadomości specjalnych niezbędnych do sporządzenia opinii w zakresie wskazanym w postanowieniu dowodowym, a tym samym już z przyczyn formalnych twierdziła o nieprzydatności tejże opinii w sprawie. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. powołał biegłego w osobie J. P., rzeczoznawcę J L. w zakresie wyceny maszyn i urządzeń technicznych, wpisanego na listę biegłych Sądu Okręgowego w L., a także na listę biegłych skarbowych Izby Skarbowej we W. oraz rzeczoznawcę nr [...]/05 I w zakresie maszyn, urządzeń i środków transportu wskazując jednocześnie, iż przedmiotem opinii jest określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej w Przedsiębiorstwie Rolnym "A " sp. z o.o. (...), przy posiadanym areale i strukturze zasiewów oraz prowadzonej produkcji zwierzęcej, z uwzględnieniem używanych przy produkcji rolnej maszyn i urządzeń oraz pojazdów w roku 2004 r. Organ pierwszej instancji przyjął za prawidłowe ustalone przez biegłego zużycie paliwa przez Skarżącą w 2004 r., na potrzeby działalności rolnej w wysokości 174.049,90 l oleju napędowego oraz 16.174,50 l etyliny Pb 95 i stwierdził, że jest ono mniejsze o 102.312,29 l niż wykazane przez Spółkę odnośnie oleju napędowego, a etyliny Pb 95 o 26.594,99 l. W związku z powyższym stwierdził, że Stronie nie przysługiwało w 2004 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu ww. ilości paliwa nie związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki oraz że dokonując tego obniżenia Skarżąca naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Takie tez stanowisko zostało utrzymane przez organ odwoławczy. Następnie należy również podkreślić, że sprawa jest ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek orzeczenia kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010r. sygn. akt I SA/Wr 256/10. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 190 p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005r., IV SA/Wa 2065/04, Lex nr 167124). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Niezbędnym zatem przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 94/11. W wyroku tym NSA uznał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd I instancji, postępowanie nie spełnia wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż sporządzona opinia biegłego, na której oparto się ustalając zużycie paliwa w gospodarstwie strony skarżącej w 2004 r. sporządzona została po pierwsze przez osobę nie mającą wystarczających ku temu kwalifikacji, poza tym nie uwzględnia ona wszystkich okoliczności związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa. Sąd II instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że powołany biegły - będąc rzeczoznawcą J L. w zakresie wyceny maszyn i urządzeń technicznych, oraz rzeczoznawcą I w zakresie maszyn urządzeń i środków transportu - nie posiada wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki, która pozwoliłaby mu – opracować opinię odzwierciedlającą rzeczywisty stan rzeczy. Niewątpliwie dopuszczając dowód z opinii biegłego na okoliczność "określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej" przez stronę skarżącą, organ podatkowy winien poszukać biegłego lub biegłych współpracujących ze sobą, posiadających specjalność w tych dwóch dziedzinach. W ocenie NSA, analiza przedmiotowej opinii potwierdza fakt, iż jest to opinia teoretyczna oparta o dane ze sprawozdania strony skarżącej, oraz dane opracowane przez E. Co więcej nie uwzględnia ona danych możliwych do uzyskania przez przeprowadzenie oględzin w terenie, czyli: położenia poszczególnych części gospodarstwa prowadzonego przez stronę, koniecznych przejazdów między położonymi na różnym terenie częściami nieruchomości, sposobu uprawy ziemi przed przystąpieniem do prac, do których zużyto zakupione paliwo, rodzaju tych prac, jakości ziemi podlegającej uprawie. Biegły ponadto, co niewątpliwie rzutuje na negatywną ocenę sporządzonej przez niego opinii, nie dokonał oględzin w miejscu siedziby strony skarżącej, chociażby po to aby zapoznać się ze stanem technicznym urządzeń, który niewątpliwie ma wpływ na stopień zużycia paliwa w toku pracy. NSA zauważył także, powołując się na treść art. 197 § 1 Op, że niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wymagane były wiadomości specjalne nie tylko z zakresu eksploatacji maszyn rolniczych, ale także z zakresu agrotechniki czy agrokultury. Rolą biegłego w tej sprawie było ustalenie zużycia paliwa w tym konkretnym gospodarstwie przy uwzględnieniu wszystkich uwarunkowań związanych z działalnością rolniczą. Powołanie biegłego, który jak wykazano wyżej nie miał odpowiedniej, a wymaganej w sprawie wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe ostatnio wymienionego przepisu. NSA stwierdził zatem, że zasadny, wobec wskazanych nieprawidłowości co do kwalifikacji biegłego (w zasadzie ich braku) do sporządzenia opinii w wymaganym w sprawie zakresie, okazał się zarzut Strony, naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Op Zdaniem NSA w obliczu wad sporządzonej opinii zasadnym było dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (lub biegłych), posiadającego niezbędne wiadomości do jej sporządzenia. Sąd zatem będąc związany wykładnią prawa zawartą w ww. wyroku NSA przyjął ją za własną i uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 Op oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Op w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów Sąd w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.s.a. Zasądzone koszty sądowe obejmują wpis sądowy w wysokości 1.500 zł; opłatę skarbową z tytułu udzielnego pełnomocnictwa wysokości 17 zł oraz opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego w wysokości 3.600 zł, w oparciu o treść § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Formułując zaś wskazania co do dalszego postępowania na podstawie art. 153 p.s.a. Sąd zauważa, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wytyczne zawarte w niniejszym wyroku, jak też we wskazanym wyżej wyroku NSA. Podkreślić należy, że przed zleceniem biegłemu, czy biegłym ponownego opracowania opinii w sprawie organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie rzeczywistych warunków wykorzystania sprzętu i maszyn rolniczych oraz uprawy roli, przejazdów między poszczególnymi polami, ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, stanu pól przed przystąpieniem do ich uprawy – czy były to nieruchomości uprawiane, czy też leżące odłogiem, struktury gleby i zasiewów, prowadzonej produkcji zwierzęcej, a nader uwzględnić charakteru pracy w rolnictwie, który częstokroć nieograniczony jest godzinami, ani dniami (roboczymi) pracy ludzi i sprzętu. W zależności natomiast od wyników nowej opinii należy zobowiązać stronę skarżącą do wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności odnoszących się do wynikającego z kart pracy pracowników czasu ich pracy w stosunku do pracy sprzętu.