I SA/Wr 862/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] określającą A.G. za miesiąc wrzesień 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 492,00 zł. W wyniku przeprowadzonej w firmie "A." A.G. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] określił podatnikowi za wrzesień 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 492,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.151,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie, podatnik zaniżył wartość obrotu o kwotę 5.077,87 zł i podatek należny o kwotę 1.117,13 zł. Organ stwierdził, że w ewidencji sprzedaży VAT podatnik nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. kwoty obrotu z tytułu wykonania czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym firmy B. sp. z o.o. w upadłości z/s w Z., udokumentowanej rachunkami "częściowymi" z dni 1 września 2006 r. i 7 września 2006 r., w których wykazano odpowiednio przychód w wysokości 4.000,00 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 608,00 zł oraz przychód w wysokości 2.195,00 zł i podatek dochodowy wysokości 333,64 zł, czym naruszył przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. - zwanej dalej uptu) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm. - dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Ponadto, zdaniem organu, podatnik błędnie zaewidencjonował i rozliczył podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, wynikających z wystawionych przez "C." S.A. faktur: z dnia 22 września 2006 r. o wartości netto 114,30 zł i VAT 25,15 zł oraz z dnia 22 sierpnia 2006 r. o wartości netto 135,07 zł i VAT 29,72 zł, gdyż nie uwzględnił terminu płatności faktur, naruszając tym samym przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 uptu. Organ podatkowy stwierdził także, że podatnik dokonał w maju 2007 r., zamiast we wrześniu 2006 r., korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu ciężarowego [...], wynikającego z faktury VAT z dnia 20 września 2006 r. na kwotę 82,43 zł i podatek VAT 18,14 zł, naruszając tym samym przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 uptu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, wskazując, że organy podatkowe bezzasadnie uznały czynności wykonywane przez niego - jako syndyka - za działalność gospodarczą rozumianą w świetle przepisów art. 15 ust. 2 uptu. Zdaniem podatnika, czynności te należy, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, kwalifikować jako wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona zakwestionowała również stanowisko organu odnośnie braku więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, co do warunków ich wypełnienia, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. W stosunku do pozostałych ustaleń strona nie wniosła zarzutów. Decyzją z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując zawartą w niej argumentację. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że czynności wykonywane w 2006 r. przez skarżącego - jako syndyka masy upadłościowej - na zlecenie Sądu, uznać należy za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że w niniejszej sprawie syndyk masy upadłości działa z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu upadłościowego. Jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno-finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego-komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, są wykonywaniem zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzający do spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. Wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka i odnoszą korzyść majątkową, są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji, świadczenie usług przez syndyka wobec wyżej wymienionych podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym, w opinii organu, syndyk masy upadłości podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę wynikającą z art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu, tj. świadczy usługi, które zgodnie z art. 5 ust.1 uptu podlegają opodatkowaniu. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący więzów łączących sąd i syndyka masy upadłościowej, wskazując, że do uznania, iż działalność nie jest prowadzona samodzielnie, koniecznym jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Tymczasem między sądem a syndykiem nie istnieje żaden stosunek cywilnoprawny. Pomimo że przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią-komisarzem i radą wierzycieli, to w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków, jest, zdaniem organu, w pełni samodzielny, a czynności wykonywane są na rachunek upadłego. W ocenie organu, sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. Sąd jako organ władzy powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie, nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka. Za bezzasadne uznał zatem organ stwierdzenie strony, iż w toku postępowania nie zbadano, czy działalność wykonywana przez syndyka może być zakwalifikowana do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w badanym okresie rozliczeniowym, tj. w dniach 1 i 7 września 2006 r., skarżący wystawił dwa rachunki dla B. sp. z o.o. w upadłości, w których wykazał kwoty wynagrodzenia brutto odpowiednio w wysokości 4.000,00 zł i 2.195,00 zł; koszty uzyskania przychodu odpowiednio w wysokości 800,00 zł i 439,00 zł; podstawę opodatkowania odpowiednio w kwocie 3.200,00 zł i 1.756,00 podatek dochodowy odpowiednio w wysokości 608,00 zł i 333,64 zł oraz wynagrodzenie netto odpowiednio w wysokości 3.392,00 zł i 1.861,63 zł. Kwoty należnego wynagrodzenia wypłacono gotówką w dniach 1 i 8 września 2006 r. na podstawie listy płac nr [...] i [...]. Mając na uwadze okoliczność, że w 2006 r. skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że wykonując czynności syndyka masy upadłościowej na zlecenie Sądu, podatnik świadczył usługi, które winny być opodatkowane (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Organ wyjaśnił, że szczególne uregulowania dotyczące opodatkowania usług świadczonych przez osoby fizyczne na rzecz sądów powszechnych, zawarto w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik winien wystawić dla B. fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pk 3 uptu i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 3 pkt. 3 uptu, poprzez przyjęcie, że strona otrzymując wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności syndyka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej oraz świadczyła usługi, podczas gdy faktycznie strona wykonywała czynności określone w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, nieuznane przez ustawodawcę za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Op), poprzez dokonanie swoistej wykładni przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w celu zakwalifikowania czynności wykonywanych przez syndyka do kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, bez zbadania przesłanki warunkującej zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt. 3 uptu. Zdaniem strony skarżącej, niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym są twierdzenia organów o braku więzów tworzących stosunek prawny między zlecającym i wykonującym czynności syndyka, co do warunków ich wypełnienia, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, gdyż więzy takie wynikają z treści przepisów prawa oraz orzeczeń sądowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej upsa), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego. Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc rozważenia, czy w świetle obowiązującej w miesiącu wrześniu 2006 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, syndyk był podatnikiem podatku od towarów i usług i czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK323/09. Z akt sprawy wynika, że skarżący postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 30 września 2003 r. został wyznaczony syndykiem masy upadłości B. sp. z o.o. w Z., natomiast postanowienie o przyznaniu syndykowi wynagrodzenia (z uwzględnieniem wcześniejszych zaliczek) zapadło w dniu 29 września 2006 r. Sytuację prawną syndyka masy upadłości określa ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. – zwana dalej upun). Zgodnie z art. 156 ust. 1 upun, syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości upadłego obejmującej likwidację majątku upadłego (a odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości). W myśl art. 51 ust. 1 pkt 6 upun, sąd wyznacza syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, które to postanowienie, zgodnie z art. 51 ust. 2 upun, jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawując tę funkcję samodzielnie pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. W sytuacji tej nie występuje żadna podległość służbowa czy zależność od kogokolwiek, bowiem kompetencje sądu bądź sędziego komisarza wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Nie ulega również wątpliwości, w świetle piśmiennictwa i doktryny, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań, ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). Z powyższego wynika, że w znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, realizowanej w oparciu o zlecenie sądu (przez sąd oceniane i wynagradzane), wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. W sytuacji zatem, w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego, w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie wypłacane ze środków masy upadłości, mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej. Nie ma przy tym znaczenia, że ani wierzyciele, ani upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności i nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu). Świadczenie usług w tym przypadku odbywa się w stosunku do wierzycieli i upadłego na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne), to są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09). Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 upun, syndyk otrzymuje za wykonaną pracę, czyli za działalność usługodawczą, wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, że jest rozliczany z efektów tej pracy. Nie ma zatem podstaw aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, iż nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym, a jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zawarta w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu definicja ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uptu. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa, nr 4 z 2007 r. str. 51). Odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 uptu wskazać należy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 pkt. 3 uptu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m. in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – dalej updof), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Działalność gospodarcza w myśl przepisów tej ustawy rozumiana jest bardzo szeroko, obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, także działalność osób wykonujących wolne zawody. Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezzasadna jest argumentacja skarżącego, który twierdzi, iż wykonując czynności syndyka masy upadłości, nie świadczył usług i nie osiągał przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu, a zatem jego wynagrodzenie uzyskane w związku z pełnieniem funkcji syndyka, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnić należy bowiem, że działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 updof. Tym samym działalność syndyka spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej, na gruncie tej ustawy, działalności usługodawczej. W przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy wykazały zamiar wykonywania przez syndyka czynności w sposób określony w art. 15 ust. 1 i 2 uptu, wobec czego uznały go za podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O takim zamiarze świadczy chociażby dokonanie wpisu na listę syndyków (uzyskanie licencji). Okoliczność ta wskazuje bowiem na zamiar wykonywania tych czynności odpłatnie, w sposób częstotliwy, chociażby były wykonane jednorazowo. Ponadto należy zwrócić uwagę, że syndyk w zakresie wykonywanego świadczenia działa na własny rachunek i ponosi ryzyko ekonomiczne. Zgodnie bowiem z art. 162 ust. 1 upun, syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy, natomiast, zgodnie z art. 170 ust. 1 upun, w razie nieprawidłowości w wykonywaniu czynności, syndyk może być przez sędziego komisarza odwołany. Jego sytuacja prawna, w zakresie ponoszonego ryzyka, nie różni się zatem od sytuacji innych, działających samodzielnie zleceniobiorców. Ostatnią z przesłanek, która przesądza o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych przez syndyka do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, jest samodzielny charakter tej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w sposób jednoznaczny, kiedy uznać można, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Podobne rozwiązanie zawiera art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – (dalej: VI Dyrektywa), w którym to przepisie zamiast słowa "samodzielnie", użytego w polskiej ustawie VAT, użyto słowa "niezależnie". Przy czym definiując znaczenie tego terminu w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyłączono z opodatkowania pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 53). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazać należy jednak, że w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez tą osobę. Za nieznajdującą uzasadnienia uznać zatem należy argumentację strony, zgodnie z którą czynności wykonywane przez syndyka należy zakwalifikować do wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 uptu czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że źródłem czynności wykonywanych przez syndyka, nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 updof. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 upun nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje, stosownie do art. 160 ust. 1 upun, na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 upun). Jednak Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby, a odpowiedzialność ponosi ta osoba, która odpowiada również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 upun). Zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go właśnie z tego powodu z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że działalność wykonywana przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługodawczej. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy podatkowe w prawidłowy sposób wykazały w oparciu o przepisy materialonprawne, że syndyk masy upadłości jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego czynności przez niego wykonywane podlegają temu podatkowi. Słusznie uznały zatem organy, że w zaistniałej sytuacji podatnik winien wystawić dla B. sp. z o.o. w upadłości fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 uptu, w związku z art. 8 ust. 1 pk 3 uptu i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. Nie wystawienie przez syndyka faktury za wykonane czynności w ramach działań na rzecz B., niezaewidencjonowanie jej w urządzeniach księgowych i nierozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7, obligowało organy podatkowe do rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. W związku z powyższym, za bezzasadny uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Op, zgodnie z którym obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a w swoich decyzjach odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wbrew zarzutom strony, organy w toku postępowania zbadały i w sposób szczegółowy wyjaśniły, dlaczego działalność wykonywana przez syndyka nie może być zakwalifikowana do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W świetle przedstawionych rozważań, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego też w oparciu o art. 151 upsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi.