I SA/Wr 864/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2011r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 419.960,00 zł. Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przedstawia się następująco: Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżący, spółka, podatnik, strona) należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 419.960,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził między innymi, że spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "B" w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu zawyżyła koszty o kwotę 293.488,63 zł, którą zaewidencjonowała w koszty jako strata na sprzedaży środków trwałych – z jednoczesnym zaniżeniem o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Na powyższą kwotę składały się wydatki dotyczące likwidacji środków trwałych (na kwotę 283.125,10 zł) zainstalowanych na wydziale produkcji, który objęty był zezwoleniem strefowym, a zatem koszty związane z ich likwidacją winny stanowić koszt działalności strefowej, co jest zgodne z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.). Ponadto na sporną kwotę składała się kwota 10.363,53 zł, która stanowiła stratę na sprzedaży niezakończonej inwestycji związanej z działalnością produkcyjną objętą zezwoleniem. Decyzja zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej we W. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania. Spółka pismem z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu do organu 13 październik 2010 r.) złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Wniosek oparła na zarzucie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) wskazując, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w aspekcie zasadniczym, art. 121 § 1, art. 124, a przez to art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wady w ustaleniu stanu faktycznego polegały na podaniu w decyzji, że spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. dnia 15 lutego 2008 r., podczas gdy spółka w tej dacie korekty nie składała. Powyższe skutkowało tym, że spółka pozostając w przeświadczeniu, że w organie podatkowym jest korekta z tej daty, a jedynie spółka nie może jej odnaleźć w swoich zasobach dokumentów, zrezygnowała ze złożenia odwołania od decyzji. Według późniejszych wyjaśnień organu była to pomyłka, korekta została złożona 3 kwietnia 2007 r. Taka niedbałość organów podatkowych, co do szczegółów stanu faktycznego narusza art. 121 § 1 O.p. Ponadto w decyzji organ podatkowy bez należytego wyjaśnienia przyjął, że w kosztach działalności prowadzonej w ramach strefy (zwolnionej z opodatkowania) mieszczą się koszty związane z likwidacją środków trwałych oraz strata z tytułu sprzedaży niezakończonej inwestycji, a tym samym, że pomniejszają one przychód zwolniony z opodatkowania, a nie przychód opodatkowany. Skarżąca wywodziła, że organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie należytego postępowania, a decyzja nie zawiera wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, a jedynie lakoniczne stwierdzenia oparte na domysłach organu podatkowego, a nie na dowodach, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżąca wywiodła także, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej dla powyższych ustaleń. W efekcie tych naruszeń w decyzji niewłaściwe zastosowany został art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił nadzwyczajny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i niemożność dokonywania w tym trybie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Przeanalizował pojęcie rażącego naruszenia prawa odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodził się, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć również przepisów prawa procesowego, ale wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, co oznacza że z reguły jest ona następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Podniósł, że omyłkowe wpisanie daty złożenia korekty deklaracji nie przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego, ponieważ dane liczbowe zostały przyjęte zgodnie z deklaracją złożoną przez stronę, ponadto strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przed wydaniem decyzji (zgodnie z art. 200 § 1 O.p.), z czego strona nie skorzystała. W toku prowadzonego postępowania dochowano obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy wynikającego z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p, w tym celu organ wielokrotnie kierował do strony wezwania o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, mając na uwadze art. 124 O.p. informował również organ stronę, że niezastosowanie się do wezwania i nieprzedłożenie stosownych dokumentów spowoduje wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy posiadany przez stronę. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że strona udzieliła zdawkowych odpowiedzi, nie brała również czynnego udziału w postępowaniu. Wydana decyzja według Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p., ponieważ zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne – w decyzji przedstawione zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz dowody, którym organ dał wiarę. Organ podatkowy dokonał również oceny prawnej przyjętego stanu faktycznego i dał temu wyraz w decyzji. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza przepisów wskazywanych we wniosku o stwierdzenie nieważności i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dodatkowo wsparła swoją argumentację o obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, który spoczywa na organie podatkowym oraz przeprowadziła w oparciu o art. 21 § 2 O.p. wywód o domniemaniu prawdziwości złożonej deklaracji i obowiązkach dowodowych organu podatkowego w przypadku podważania deklaracji. Podtrzymała zarzuty dotyczące braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i podkreśliła, że braki te uniemożliwiają stronie weryfikację procesu myślowego organu i zaskarżeniu takiego aktu, skoro nie zna jego motywów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. W całości potwierdził zawarte w niej stanowisko i wskazał, że strona mogła zaskarżyć decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie odwoławczym, mogła również zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji w trybie art. 215 § 2 O.p. lub żądać uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 O.p. Nie skorzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień nie oznacza, że w stosunku do decyzji mogą być stosowane tryby nadzwyczajne, które przewidziane są w przypadku gdy decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniosła uchylenie jej w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze podtrzymała dotychczasowe zarzuty i ich argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji. Dodatkowo rozszerzyła zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 121 oraz art. 187 O.p. o naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjecie, że podstawę rozstrzygnięcia decyzji mogą stanowić okoliczności nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku sprawy. W odpowiedzi na skargę pismem z dnia 25 maja 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Strona pismem procesowym z dnia 17 czerwca 2011 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, w odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej we W. złożył pismo procesowe z dnia 2 sierpnia 2011 r. nr [...]. W pismach strony podtrzymały swoje stanowiska i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora, Izby Skarbowej we W. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie podlegała weryfikacji w tzw. trybie instancyjnym, ponieważ strona nie wniosła od tej decyzji odwołania. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, tj. czy objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., niezbędne jest przybliżenie instytucji stwierdzenia nieważności i omówienie zasadniczych cech tego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane zostało w Dziale IV Ordynacji podatkowej, rozdział 18 jako samodzielne postępowanie, którego istotą jest ustalenie, czy wydana w trybie zwykłym decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych, enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1- 8 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 714/09, LEX nr 744861). Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności, uzasadniają tylko wady kwalifikowane, które tkwią w samej decyzji (jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego) a nie w poprzedzającym ją postępowaniu (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 sygn. akt II FSK 613/09, LEX nr 737638). W trybie stwierdzenia nieważności badaniu podlega decyzja a nie poprzedzające jej wydanie postępowanie (które może być weryfikowane w trybie wznowienia postępowania). Taka konstrukcja tego trybu nadzwyczajnego powoduje, że organ podatkowy nie ma kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Jego ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność, opiera się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zwykłym. Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – z powodu rażącego naruszenia prawa następuje wtedy, gdy treść kontrolowanej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też – według innego ujęcia – gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe (por. B.Gruszczyński, w: S.Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 857-859). W tym miejscu należy podnieść, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W konsekwencji sankcję nieważności może powodować tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost dotyka decyzję (niweczy jej prawidłowość), nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na wydane przez organ rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie skarżąca spółka jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego podała przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Powyższą przesłankę powiązała z naruszeniem prawa procesowego, tj.: - art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, - art. 121 § 1, art. 124, a przez to art. 127 O.p. oraz - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego. Istota naruszeń wskazywanych przez stronę zasadniczo dotyczy błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, które miały wpływ na jej treść i jednocześnie stanowiły o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jako rażące i o dalece idących skutkach strona wskazuje błędne podanie w decyzji daty złożenia przez stronę korekty deklaracji CIT-8 za 2005 r. Błąd ten doprowadził do ograniczenia prawa strony do wniesienia odwołania i naruszał zasadę dwuinstancyjności postępowania. A efektem naruszenia przepisów procesowych było według strony niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze do Sądu zarzut naruszenia art. 122 O.p. został dodatkowo powiązany z art. 121 oraz art. 187 O.p. i z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP) i uzasadniony błędnym przyjęciem, że podstawę rozstrzygnięcia mogą stanowić okoliczności nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku sprawy. Organ podatkowy argumentował, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki rażącego naruszenia prawa. Podkreślił organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, że rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, że stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych i dla jego stwierdzenia niezbędne jest wykazanie naruszenia prawa i udowodnienie dlaczego uznano je za rażące. Nie każde bowiem naruszenie prawa, nawet oczywiste, może być uznane za rażące. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, kiedy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Wskazał organ, że zarzuty strony dotyczące wadliwie ustalonego stanu faktycznego nie mogą być podnoszone w trybie nadzwyczajnym, ale powinny być rozpatrywane w ramach zwykłego postępowania instancyjnego. Nie uznał również za uzasadnione zarzuty dotyczące ograniczenia prawa strony do wniesienia odwołania poprzez błędne podanie daty złożenia korekty deklaracji, ponieważ nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie i nie miało wpływu na możliwość wniesienia odwołania. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który nie dopatrzył się w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego rażącego naruszenia przepisów postępowania. Nie ulega wątpliwości, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w związku z omyłkowym podaniem przez organ podatkowy w decyzji, daty złożenia przez stronę korekty zeznania CIT - 8 za 2005 r. (organ podał datę 15 luty 2008 r., podczas gdy prawidłowa była data 3 kwiecień 2007 r.) Wbrew twierdzeniu strony błąd ten nie miał istotnego znaczenia dla treści decyzji, a wręcz nie miał żadnego wpływu na treść decyzji i podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyjaśnił organ podatkowy wszystkie dane przyjęte w podstawie faktycznej decyzji wynikają z korekty deklaracji, którą strona rzeczywiście złożyła, poza tym organ z daty złożenia korekty nie wywodził żadnych skutków prawnych. Wskazywana przez stronę rezygnacja z wniesienia odwołania, do której miał doprowadzić powyższy błąd, w ocenie Sądu w ogóle nie może być rozpatrywana w kontekście wadliwości decyzji. Powyższy błąd nie naruszał (nawet w stopniu zwykłym) zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. i nie doprowadził również do naruszenia dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), ponieważ co już wcześniej powiedziano sama data złożenia korekty nie miała znaczenia dla treści decyzji, a jednocześnie w toku całego postępowania strona miała zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu, jak również decyzja organu podatkowego zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania. Jeżeli zatem strona miała jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości danych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a zwłaszcza gdy miała wątpliwości, co do faktu złożenia przez siebie korekty deklaracji, to powinna była i miała taką możliwość złożyć odwołanie od decyzji. Jak zostało podkreślone na wstępie rozważań – tryb stwierdzenia nieważności nie może zmierzać do uruchomienia zwykłego trybu instancyjnego i w jego ramach nie można podnosić "zwykłych" zarzutów, a jedynie te, które mieszczą się wśród przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Powyższą konstatację w całości odnieść można również do kolejnych stawianych przez stronę zarzutów skierowanych przeciwko decyzji. Strona zarzucając rażące naruszenie art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 187 zp 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. nie godzi się z faktami, które organ podatkowy przyjął jako udowodnione. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że organ podatkowy ma obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy (art. 122 dopełniony przez art. 187 § 1 O.p.), że powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.), a uzasadnienie decyzji powinno zawierać podstawę faktyczną, która odzwierciedla poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Ale, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej takie zarzuty mogą być rozpatrywane w ramach postępowania odwoławczego, a nie w trybie stwierdzenia nieważności. Zarzuty strony w rzeczywistości zmierzają bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, ponieważ wymagają one przeprowadzenia na nowo postępowania dowodowego, a to jest możliwe wyłącznie w zwykłym (odwoławczym) trybie postępowania. Sąd jeszcze raz powtórzy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne zatem wszczęcie przez stronę postępowania, w jednym ze "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w III, a nawet w IV instancji. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 614/09, LEX nr 745767). O rażącym naruszeniu wskazanych przez stronę przepisów postępowania, można by mówić, gdyby rozstrzygnięcie organu nie było odzwierciedleniem ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego. A decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. zawiera wskazanie, jakie dowody zgromadził w sprawie, którym dowodom dał wiarę i jakie fakty uznał za udowodnione oraz zawiera ocenę prawną sprawy. W zakresie spornych kwestii w pkt II na str. 9 decyzji organ podatkowy wyraźnie wskazał jak traktuje i dlaczego koszty związane ze sprzedażą niefinansowych aktywów trwałych (organ zaliczył je do kosztów działalności strefowej - akapit 4 i 5, str. 9 decyzji), podobnie wypowiedział się co do kosztów niezakończonej inwestycji (akapit 7, str. 9 decyzji). I w tak ustalonym przez siebie stanie faktycznym zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Nie oceniając prawidłowości ustaleń i ocen, jakich dokonał Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w swojej decyzji, to nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że decyzja co do powyższych kwestii nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego i rażąco narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na podstawie zapisów decyzji, strona po jej otrzymaniu miała wiedzę o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu z działalności opodatkowanej i przyczynach takiej oceny organu podatkowego, a tym samym skoro uważała, że koszty związane ze sprzedażą środków trwałych oraz z niezakończoną inwestycją zostały nieprawidłowo uznane za dotyczące produkcji w strefie, to mogła te ustalenia i ich skutki podważyć w drodze wniesienia odwołania. Na marginesie zauważyć również trzeba, że strona negując ustalenia organu podatkowego nie wskazała żadnych dowodów, które miałby pominąć organ, a które świadczyłyby o wadliwości twierdzeń zawartych w decyzji. Zdaniem Sądu wywody zawarte w decyzji (w spornym zakresie) są na tyle jasne, że nie mogły pozbawić strony możliwości zrozumienia stanowiska organów podatkowych i nie utrudniały, ani nie pozbawiały strony skutecznego odwołania się od decyzji. Sąd nie podziela też argumentacji skargi, odnoszącej się do zarzutu opartego na naruszeniu: art. 122 O.p. w zw. z art. 121 i art. 187 O.p. i powiązaniu tych naruszeń z art. 2 Konstytucji RP. Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji RP, przy którym strona wskazuje, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a decyzja, w której oparto się na okolicznościach nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym te zasady narusza, ponieważ wprowadza w błąd podatnika co do przysługujących mu uprawnień - to w ocenie Sądu jest to twierdzenie niezasadne. Jak już powiedziano z treści kwestionowanej decyzji – wynikają przesłanki, jakimi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie i przywołane są przepisy uzasadniające rozstrzygnięcie, decyzja zawiera również pouczenie o uprawnieniu podatnika do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika ponadto, że organ podatkowy kierował do strony wezwania (pismo z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] oraz z dnia 19 lutego 2009 r.) celem wyjaśnienia okoliczności, które strona obecnie kwestionuje. Wezwania zawierają również pouczenie, że nieprzedłożenie żądanych wyjaśnień i dokumentów spowoduje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyda decyzję rozstrzygającą sprawę w oparciu o materiał dowodowy będący w jego posiadaniu. Dodatkowo w wezwaniu zawarto również zapisy dotyczące możliwości obciążenia strony kosztami postępowania oraz nałożenia kary porządkowej w przypadku nie zastosowania się do wezwania. Powyższe pouczenie, wbrew argumentom podnoszonym przez pełnomocnika spółki na rozprawie, nie ma na celu przerzucenia na stronę ciężaru dowodu, ale traktowane jest z jednej strony jako element dyscyplinujący stronę (innych uczestników postępowania) do udziału w postępowaniu, a jednocześnie stanowi wypełnienie przez organ podatkowy obowiązku wszechstronnego gromadzenia materiału dowodowego. Dlatego też Sąd aprobuje zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji i za trafne uznaje Sąd argumenty, że zarzuty strony skierowane do decyzji ostatecznej w istocie zmierzały do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny. Jak już Sąd stwierdził kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanych w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli zatem stwierdzenie, że doszło do rażącego naruszenia prawa wymaga zmiany ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwykłym, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie tej przesłanki. Przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Wobec powyższego nieuprawnione są zarzuty względem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.