I SA/Wr 875/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.364.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 10 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.364.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, wniesionego w dniu 9 lipca 2024 r., wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej uPDOP). Spółka jest podatnikiem VAT, przez co jest zobowiązana do przesyłania do właściwego urzędu skarbowego plików JPK-VAT (w części deklaracyjnej i ewidencyjnej) w określonym terminie. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów nowych i używanych, sprzedaż części i akcesoriów samochodowych, oraz świadczenie usług z zakresu obsługi serwisowej. Z dniem 1 stycznia 2022 r. Spółka zmieniła formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (dalej estoński CIT) na zasadach określonych w rozdziale 6b uPDOP. Jak wynika ze złożonego przez Wnioskodawcę zawiadomienia ZAW-RD, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 uPDOP, Spółka będzie opodatkowana estońskim CIT, co najmniej do końca 2025 r. Wnioskodawca również nie wyklucza, że w dalszych latach podatkowych pozostanie przy tej formie opodatkowania. Zgodnie z art. 28d ust. 1 uPDOP, Wnioskodawca jako podatnik opodatkowany estońskim CIT prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. W związku z wyborem opodatkowania estońskim CIT, w ramach rozliczenia za 2022 i 2023 r., Wnioskodawca nie złożył zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym (CIT-8) w rozumieniu art. 27 ust. 1 uPDOP, lecz odpowiednio w dniu 19 czerwca 2023 r. i w dniu 29 marca 2024 r. złożył deklarację o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek (CIT-8E) w rozumieniu art. 28r ust. 1 uPDOP. Tym samym, jako podatnik opodatkowany estońskim CIT, Wnioskodawca nie rozpoznaje ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów, ani dochodu, ani straty podatkowej, tj. kategorii istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Wnioskodawca potencjalnie może natomiast wykazać dochody w rozumieniu art. 28m w zw. z art. 28n uPDOP, które stanowią podstawę opodatkowania estońskim CIT, a które nie referują do "przychodów podlegających opodatkowaniu", "kosztów uzyskania przychodów", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania dochodów" czy "dochodu albo straty", tj. pojęć charakterystycznych przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Niezależnie od powyższego, w roku 2023 r., przychody bilansowe uzyskane przez Wnioskodawcę, rozpoznawane zgodnie z przepisami o rachunkowości (tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej uoR) przekroczyły w ujęciu rocznym równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedniego odpowiednio roku podatkowego albo roku obrotowego. Wnioskodawca zakłada, iż również w przyszłości, jego przychody bilansowe, rozpoznawane zgodnie z przepisami uoR, będą przekraczać wskazaną wartość. Mając na uwadze zmiany w uPDOP, które wejdą w życie od dnia 1 stycznia 2025 r. Wnioskodawca, będąc podmiotem opodatkowanym estońskim CIT i nie rozpoznającym zasadniczo przychodów podatkowych, powziął wątpliwość za który rok podatkowy będzie po raz pierwszy zobowiązany do przesyłania JPK-CIT na rzecz właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, w ślad za obowiązkiem z art. 9 ust. 1c i 1d uPDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r., będzie zobowiązany do przesyłania na rzecz właściwego naczelnika urzędu skarbowego JPK-CIT w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2025 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana w ślad za obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1c i 1d uPDOP (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r.) do przesyłania JPK-CIT po raz pierwszy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2025 r. Powyższe wynika z przepisu art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej ustawa zmieniająca), zgodnie z którym Spółka jest podmiotem obowiązanym do przesyłania do właściwego urzędu skarbowego plików JPK-VAT (części deklaracyjnej i ewidencyjnej) w określonym terminie. W niniejszej sprawie nie dojdzie do ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek z art. 66 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej (status podatkowej grupy kapitałowej, status podatnika osiągającego w poprzednim odpowiednio roku podatkowym albo roku obrotowym przychód przekraczający równowartość 50 mln EUR odpowiednio przeliczonych na PLN), które mogłyby materializować obowiązek przesyłania JPK-CIT rok wcześniej, czyli w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się już po 31 grudnia 2024 r. Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy pozostanie okoliczność, iż Spółka obecnie jak i w przyszłości uzyskuje/będzie uzyskiwała przychody bilansowe przekraczające równowartość 50 mln EUR odpowiednio przeliczonych na PLN. Zdaniem Wnioskodawcy przesłanka odnosząca się do pojęcia wartości przychodu (...) przekraczającej równowartość 50 mln EUR (...) – analogiczna jak w przypadku art. 27b ust. 2 pkt 2 uPDOP – dotyczy niewątpliwie "przychodu podatkowego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPDOP. Spółka będąc opodatkowana estońskim CIT nie rozpoznaje m.in. przychodów istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Jednocześnie, w deklaracji podatkowej CIT-8E, którą Wnioskodawca jest obowiązany składać na podstawie art. 28r ust. 1, ujmowane są dochody podlegające opodatkowaniu estońskim CIT. Nie można natomiast na podstawie tej deklaracji ustalić wartości przychodu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym. W estońskim CIT podatek dochodowy płacony jest wówczas, gdy zaistnieją określone zdarzenia wskazane m.in. w art. 28m uPDOP, zupełnie autonomiczne od przywołanego powyżej przepisu art. 12 uPDOP. Będąc podatnikiem estońskiego CIT, Spółka jest obowiązana do realizacji dyspozycji wskazanej w (przywołanym już powyżej) art. 28m w zw. z art. 28n uPDOP, tj. identyfikowania określonych kategorii dochodów i określania podstawy opodatkowania ryczałtem na zasadach wskazanych w tych przepisach. Tym samym Wnioskodawca, jako podatnik opodatkowany estońskim CIT, nie będzie zobowiązany do przesyłania JPK-CIT po raz pierwszy za rok podatkowy, rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2024 r. (na podstawie art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej) ponieważ nie rozpoznaje przychodów podatkowych (jak również kosztów uzyskania przychodów, dochodu czy straty podatkowej, tj. kategorii istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych). W ocenie Spółki, przy umiejscowieniu obowiązku przesyłania JPK-CIT w danym horyzoncie czasowym zakreślonym przez ustawodawcę, należy ona do drugiej grupy podatników z art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej jako podmiotów obowiązanych obecnie do "przesyłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 14, zgodnie z art. 109 ust. 3b tej ustawy ", tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024, poz. 36, dalej uVAT), tj. plików JPK-VAT. Spółka, jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym wniosku, jest podmiotem obowiązanym do przesyłania do właściwego urzędu skarbowego plików JPK-VAT (części deklaracyjnej i ewidencyjnej) w określonym terminie. Zatem, z perspektywy regulacji przepisu art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, Spółka spełnia przesłankę wskazaną w niniejszym przepisie (co warunkuje konieczność przesyłania JPK-CIT od roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2025 r.). Tym samym, Spółka będzie obowiązana do przesyłania stosownych, nowych plików tzw. JPK-CIT za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2025 r., tj. za rok podatkowy 2026. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznał, że Spółkę należy zaliczyć do grupy podatników, którzy księgi – o których mowa w art. 9 ust. 1c uPDOP – będą zobowiązani prowadzić przy użyciu programów komputerowych i przesyłać po raz pierwszy za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2024 r. Zdaniem organu podatkowego przekroczony zostanie przez Spółkę limit przychodów 50 mln euro, o którym mowa w ww. art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej. Spółka wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, że w roku 2023 r., przychody bilansowe uzyskane przez Wnioskodawcę, rozpoznawane zgodnie z przepisami uoR "(...) przekroczyły w ujęciu rocznym równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedniego odpowiednio roku podatkowego albo roku obrotowego". Wnioskodawca zakłada, że również w przyszłości, jego przychody bilansowe, rozpoznawane zgodnie z przepisami uoR, będą przekraczać wskazaną wartość. Treść art. 9 ust. 1c uPDOP, poprzez odesłanie do terminu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, potwierdza, że nowy obowiązek obejmuje również podatników opodatkowanych estońskim CIT. W treści art. 9 ust. 1d uPDOP, określającego podatników zwolnionych z obowiązku, o którym mowa w ust. 1c, nie wymieniono podatników opodatkowanych estońskim CIT. Z przepisu przejściowego art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej wynika, że dotyczy on podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, u których wartość przychodu uzyskanego w poprzednim odpowiednio roku podatkowym albo roku obrotowym przekroczyła równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według odpowiedniego kursu. Zauważono, że w przypadku podatników objętych estońskim CIT, zgodnie z art. 28e ust. 1 uPDOP, rokiem podatkowym podatnika jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów uoR. Tym samym uznano, że wartość przychodu należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w poprzednim roku obrotowym. Mimo, że Spółka nie ustala przychodu dla celów podatkowych w rozumieniu uPDOP wg zasad ogólnych, a ewentualna podstawa opodatkowania dla podatników objętych estońskim CIT jest ustalana wg odrębnych zasad (art. 28m, art. 28n uPDOP), to jednak bilansowo suma przychodów jest ustalana i ewidencjonowana w księgach rachunkowych. Zatem w przypadku przekroczenia wartości przychodu 50 mln euro (przeliczonych na złote według odpowiedniego kursu), ustalanego w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone w poprzednim roku obrotowym (2024), Wnioskodawca będzie zobowiązany prowadzić księgi rachunkowe przy użyciu programów komputerowych i przesyłać je po raz pierwszy za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2024 r. Artykuł 27b ust. 2 pkt 2 uPDOP – do którego odwołuje się Spółka – referuje do innych obowiązków i innej grupy podatników, tj. wyłącznie objętych opodatkowaniem wg zasad ogólnych. Wynika to z tego, że podanie do publicznej wiadomości na podstawie powołanego przepisu, dotyczy jedynie indywidualnych danych podatników zawartych w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 uPDOP. Powyższe powoduje, że limit wartości przychodu określony w art. 27b ust. 2 pkt 2 uPDOP, uzyskanego w roku podatkowym (tj. 50 mln euro przeliczonych na złote według odpowiedniego kursu) odnoszony jest do przychodu wynikającego z zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 uPDOP. Powyższe nie uzasadnia jednak stanowiska Wnioskodawcy, że skoro nie ustala on przychodu podatkowego wg zasad ogólnych określonych w uPDOP, to jako podatnik estońskiego CIT uprawniona jest do rozpoczęcia w późniejszym terminie realizacji obowiązku określonego w art. 9 ust. 1c uPDOP, bez względu na wysokość zaewidencjonowanych przychodów w księgach rachunkowych. Takie stanowisko powodowałoby, że wszyscy podatnicy korzystający z opodatkowania estońskim CIT, uprawnieni byliby do rozpoczęcia w późniejszym terminie realizacji obowiązku określonego w art. 9 ust. 1c uPDOP, tj. zgodnie z art. 66 ust. 2 pkt 2 lub pkt 3 ustawy zmieniającej. Jeśli takie rozwiązanie byłoby zakładane przez ustawodawcę, mógłby określić odrębną datę zastosowania po raz pierwszy znowelizowanego przepisu wobec podatników estońskiego CIT, co jednak nie ma miejsca. Oznaczać to powinno, że również w przypadku podatników objętych estońskim CIT, wartość przychodu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym/obrotowym ma znaczenie i wpływa na moment objęcia obowiązkiem określonym w art. 9 ust. 1c uPDOP. Podsumowując, zgodnie z art. 66 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, Spółka po raz pierwszy zobowiązana będzie do przesłania JPK_CIT za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2024 r., czyli wraz z pierwszą wskazaną grupą. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w całości. Zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 11 lit. a) (wprowadzającym do uPDOP art. 9 ust. 1c-1g od dnia 1 stycznia 2025 r.) oraz art. 89 ust. 6 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych oraz ich przesyłania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w stosownej strukturze logicznej i określonym terminie (dalej przesyłanie JPK-CIT) po raz pierwszy za rok podatkowy, rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2024 r. (na podstawie art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej) - podczas gdy Skarżąca nie rozpoznaje przychodów podatkowych (jak również kosztów uzyskania przychodów, dochodu czy straty podatkowej, tj. kategorii istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych) i uzyskuje przychód wyłącznie w nawiązaniu do przepisów uoR, który, nawet jeśli przekracza równowartość 50 mln euro, jest przychodem bilansowym, a nie podatkowym. Dodatkowo, przyjęta przez organ podatkowy interpretacja pojęcia "wartość przychodu" zawartego w art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej jako przychodu bilansowego stoi w sprzeczności z regułami wykładni prawa, ratio legis przepisu, domniemaniem racjonalnego ustawodawcy oraz domniemaniem tożsamości pojęć prawnych, bowiem z prawidłowej interpretacji spornych przepisów wynika, że Spółka powinna przesyłać JPK-CIT po raz pierwszy dopiero za rok rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2025 r. (w drugiej grupie podmiotów); - przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej OP), poprzez nieprzedstawienie przez organ podatkowy w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego, prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się brakiem racjonalnego wyjaśnienia przez organ podatkowy, dlaczego rozstrzygając bezpośrednio o kwestii obowiązku Spółki do przesyłania JPK-CIT po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2024 r. (wraz z pierwszą wskazaną grupą), postanowił: zignorować rozważania Spółki odnośnie analogicznej interpretacji zwrotu "wartość przychodu" użytego w art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej jak i tożsamego zwrotu pojawiającego się w obrębie regulacji art. 27b w zw. z art. 27c uPDOP (odnoszących się – w ocenie Wnioskodawcy – w obu przypadkach do tej samej grupy podatników i tej samej kategorii przychodu, tj. przychodu podatkowego), które były poparte szczegółową uzasadnioną wykładnią spornych przepisów, domniemaniem racjonalności językowej ustawodawcy oraz domniemaniem równoznaczności wyrażeń tekstu prawnego; odrzucić stanowisko prezentowane przez Spółkę o jej kwalifikacji do drugiej grupy podatników odnośnie prowadzenia ksiąg i przesyłania JPK-CIT (obowiązek od roku rozpoczynającego się po 31 grudnia 2025 r.) i rozumieniu pojęcia "wartości przychodu" użytego w art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej w kontekście "przychodu podatkowego" - w zasadzie tylko dlatego, że ustawodawca nie wymienił wprost w przepisach daty powstania po raz pierwszy obowiązku przesyłania JPK-CIT wobec podatników opodatkowanych estońskim CIT. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż gdyby jego zamiarem było przyporządkowanie wspomnianej grupy podatników do późniejszego terminu w kontekście przesyłania JPK-CIT, zastrzegłby to bezpośrednio w przepisach; przyjąć w niniejszej sprawie zasadę rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco) i zastosować rozszerzającą wykładnię spornego przepisu ustawy zmieniającej oraz uPDOP, skutkującą uznaniem, iż po stronie Spółki powstanie obowiązek związany z przesyłaniem JPK-CIT w szybszym terminie; przez co doszło m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także do wydania Interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie Skarżącej przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia od jakiej daty Skarżąca ma wypełnić obowiązek przewidziany w treści art. 9 ust. 1c uPDOP czy jak twierdzi Skarżąca po dniu 31 grudnia 2025 r., zgodnie z art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, czy jak twierdzi organ podatkowy – po dniu 31 grudnia 2024 r., zgodnie z art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. 3.4. Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W myśl art. 9 ust. 1c uPDOP podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani prowadzić te księgi przy użyciu programów komputerowych oraz przesyłać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego te księgi po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do dnia upływu terminu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych i przesyłania tych ksiąg właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie ust. 1c, są obowiązane te spółki, przy czym księgi te są przekazywane w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tych spółek (art. 9 ust. 1e uPDOP). 3.5. Powołany wyżej przepis art. 9 ust. 1c uPDOP został wprowadzony do przepisów uPDOP z dniem 1 stycznia 2025 r. na podstawie art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej. Na mocy art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej księgi, o których mowa w art. 9 ust. 1c i 1e ustawy zmienianej w art. 2, są prowadzone przy użyciu programów komputerowych i przesyłane po raz pierwszy za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, rozpoczynający się po dniu: - 31 grudnia 2024 r. - w przypadku: podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, u których wartość przychodu uzyskanego w poprzednim odpowiednio roku podatkowym albo roku obrotowym przekroczyła równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedniego odpowiednio roku podatkowego albo roku obrotowego; - 31 grudnia 2025 r. - w przypadku podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, obowiązanych do przesyłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 14, zgodnie z art. 109 ust. 3b tej ustawy (art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej). Zgodnie art. 89 pkt 6 uPDOP ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem: art. 2 pkt 11 lit. a i c oraz art. 66 ust. 2 pkt 1, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2025 r. 3.6. Nie ma wątpliwości, że art. 9 ust. 1c uPDOP dotyczy zarówno podmiotów podatku odchodowego od osób prawnych opodatkowanych wg zasad ogólnych, jak i będących na estońskim CIT. Świadczy o tym odwołanie w treści ww. przepisu zarówno do art. 27 ust. 1 uPDOP, jak i art. 28r ust. 1 uPDOP. Jego zaś celem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych (JPK-CIT). Zgodnie z art. 27 ust. 1 uPDOP podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. W myśl art. 28r ust. 1 uPDOP do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy. Ponadto, zgodnie z art. 28d uPDOP podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. 3.7. Powyższe oznacza, że przepisy przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej należy stosować z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych systemów opodatkowania uPDOP. Błędnie tym samym Skarżąca wykłada termin przychody podatkowe dla podmiotów opodatkowanych estońskim CIT, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 uPDOP dotyczącego podmiotów opodatkowanych na zasadach ogólnych, pomijając specyfikę estońskiego CIT, jak i przepisy go dotyczące. Uzasadnieniem dla tego wywodu nie mogą być korzystne interpretacje indywidualne KIS dotyczące art. 27b ust. 2 pkt 2 uPDOP i jego analogicznego zapisu albowiem nie stanowią one źródeł prawa, po myśli art. 87 ust. 1 Konstytucji RP lecz także dlatego, że przepis ten wyraźnie odwołuje się jedynie do art. 27 ust. 1 uPDOP czyli słusznie organ podatkowy wskazuje, że dotyczy podmiotów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Tak naprawdę w wywodach Skarżącej zabrakło dyrektyw dotyczących uwzględniania zasad budowy podatku (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 105). Mowa tutaj o argumentach wynikających ze schematu konstrukcyjnego instytucji prawnej jakim jest estoński CIT, którą przepisy te kształtują. 3.8. Otóż nie ma wątpliwości, że estoński CIT – ma swoją odrębną regulację od opodatkowania CIT na zasadach ogólnych. Nieprawdą jest też, że w odniesieniu do estońskiego CIT nie pojawia się zwrot "przychody". Otóż w pierwszej kolejności w myśl art. 28j ust. 1 pkt 2 uPDOP opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Zaś w myśl art. 28l ust. 1 pkt 3 uPDOP podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem: roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3. Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 uPDOP warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Jak z powyższego wynika określenie pewnej kategorii przychodów jest kluczowe dla skorzystania z tej formy opodatkowania, jak i pozostania na tej formie opodatkowania. Warto jest też wskazać, że na mocy art. 7aa ust. 1 UPDOP podatnik, który wybrał estoński CIT zobowiązany jest do wstępnej korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Efektem tej korekty jest wyeliminowanie: podwójnego opodatkowania tych samych przychodów; możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów; podwójnego odliczenia tych samych kosztów; możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów (por. Przewodnik Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. od ryczałtu do dochodów spółek, s. 10-11 – charakter objaśnień z 14a § 1 pkt 2 OP). Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze estońskiego CIT przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi. Artykuł 28d ust. 1 uPDOP wprowadza obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości, w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 29 ust. 1 uoR). Informacje z nich pochodzące powinny zapewnić prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zatem informacje dotyczące przychodu powinny wynikać z tychże ksiąg – sama Skarżąca nie zaprzecza, że potrafi ustalić przychody z tychże ksiąg i przekraczają one wspomnianą w przepisie kwotę 50 mln euro – tyle tylko uważa, że są to przychody bilansowe, które nie stanowią wartości referencyjnej dla opodatkowania w estońskim CIT. Trzeba jednak zauważyć, że przepis art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej dotyczy zarówno podmiotów będących na zasadach ogólnych, jak i tych będących na estońskim CIT. W przypadku tej pierwszej kategorii podmiotów przychody bilansowe niekoniecznie pokrywają się z przychodami podatkowymi. W przypadku tej drugiej kategorii podmiotów przychody podatkowe będą się pokrywały z przychodami bilansowymi, po to został stworzony mechanizm wstępnej korekty. Zatem definicja przychodu podatkowego, w tym przypadku [skoro odnosi się do dwóch form opodatkowania] musi uwzględniać specyfikę danej instytucji prawnej. 3.9. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 11 lit. a) (wprowadzających do uPDOP art. 9 ust. 1c-1g od dnia 1 stycznia 2025 r.) oraz art. 89 ust. 6 ustawy zmieniającej [przy czym jednostką redakcyjną powinien być punkt a nie ustęp jak wskazuje Skarżąca w skardze]. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a OP. Interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu podatkowego jest odpowiedzią na argumentację Skarżącej przedstawioną przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym zaprezentowała ona wykładnię językową i systemową wewnętrzną z pominięciem kluczowych przepisów dotyczących estońskiego CIT. Ustalono znaczenie wyrazu "przychodu" dla estońskiego CIT z pominięciem przepisów odnoszących do tego sposobu opodatkowania. 3.10. Z tych też względów należało oddalić skargę w całości, na podstawie art. 151 PPSA.