I SA/Wr 889/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 kwietnia W. M. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 66.752 zł. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że W. M. w 2004 r. poniósł wydatki co najmniej w kwocie 121.499,75 zł, którą stanowiły: 1. kwota 109.825,00 zł, tj. połowa wartości nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...] w wysokości 219.650 zł zakupionej w dniu 20.02.2004 r. wraz z B. O., 2. kwota 4.674,75 zł, tj. połowa kosztów notarialnych dotyczących zakupu ww. nieruchomości, 3. kwota 7.000 zł oświadczonych wydatków na utrzymanie. Zgodnie z ustaleniami organu l instancji strona w 2004 r. mogła dysponować kwotą 29.589,48 zł, na którą składają się: 1. dochód z emerytury-renty w wysokości 5.089,48 zł według zeznania PIT - 40A za 2004 r., 2. sprzedaż działki w L. w dniu 17 czerwca 2004 r. za kwotę 24.500 zł. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie następującego stanu faktycznego: W. M. w 2004 r. zakupił wspólnie z B. O. nieruchomość położoną w Z. za kwotę 219.650 zł, z tego wydatek przypadający na podatnika wynosił 109.825 zł oraz uiścił z tego tytułu połowę opłaty notarialnej w kwocie 4.674,75 zł. - w 2004 r. W. M. wykazał dochody podlegające opodatkowaniu jedynie w kwocie 5.089,48 zł, - podatnik oświadczył, że w badanym okresie był kawalerem i nie posiada dzieci ani innych osób na utrzymaniu, koszty jego utrzymania były poniżej wartości statystycznych pomimo, że z materiału dowodowego wynika, że powinien ponosić znacznie wyższe koszty utrzymania. - od 25 lipca 1991 r. podatnik przebywa na rencie inwalidzkiej, której wysokość jest bardzo niska. Wynika to z porównania zadeklarowanych dochodów do statystycznych kosztów utrzymania, które znacznie przewyższają kwotę otrzymywanej renty w poszczególnych latach. - od 1974 r. do 1991 r. (17lat) strona pracowała, w tym w okresie od 1987 do 1989 na kontrakcie zagranicznym w ZSRR. Na udokumentowanie powyższego strona przedstawiła świadectwa pracy, z których wynika okres zatrudnienia przez 117 miesięcy (10 lat). - w okresie od 14 grudnia 1999 r. do 16 sierpnia 2001 r. podatnik nabył obligacje na łączną kwotę 141.249,56 zł, które następnie sprzedał w okresie od 14 grudnia 2001 r. do 5 sierpnia 2004 r. za kwotę 169.399,10 zł. - w 2001 r. uzyskał odszkodowanie z tytułu wypadku komunikacyjnego samochodu Mercedes 320. - w związku z ww. wypadkiem poniósł udokumentowane wydatki w kwocie 1.923,03 zł. - w dniu 16 marca 2002 r. sprzedał samochód Renault Megane za kwotę 15.000 zł nabyty w 2001 r. za kwotę 15.472 zł. Strona złożyła dwa sprzeczne oświadczenia o stanie zasobów finansowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2004 r. Z pierwszego z dnia 25 lipca 2005 r. wynika, że zgromadziła mienie w kwocie 38.556,68 zł a z drugiego wynika, że wydatkowała oszczędności z lat poprzednich w kwocie 83.018,32 zł. - W 1989 r. zakupiła samochód marki Lada Samara. - W 1991 r. zakupiła samochód Opel Calibra. -W 1997 r. zakupiła samochód Mercedes 320. - W 2003 r. zakupiła samochód osobowy marki Mercedes E 430 za kwotę 75.000 zł oraz uiściła z tego tytułu podatek od czynności cywilno prawnych w kwocie 1.500 zł. - strona nie udokumentowała w żaden sposób, że dochody z dorywczych prac podejmowanych po 1991 r. podlegały opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności oświadczeniu podatnika, że w 2004 r. wydatkował oszczędności których źródłem finansowania były dochody z lat 1974-1991. Nawet jeżeli zgromadził oszczędności z pracy do 1991 r. to zdaniem organu l instancji musiał je wydatkować przez następne 12 lat na utrzymanie, koszty leczenia (rehabilitacji) i inne wydatki. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego odrzucił możliwość zgromadzenia przez stronę oświadczonych na dzień 1 stycznia 2004 r. środków, w tym także ulokowanych w obligacjach. Oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że strona nie udokumentowała w sposób wiarygodny, że poniesione przez nią w 2004 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i ustalił wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 91.910,27 zł. Od tego dochodu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] roku Nr [...] ustalił stronie za 2004 r. zryczałtowany podatek dochodowy od tych dochodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) wg stawki 75% tj. w kwocie 68.932 zł. Strona złożyła pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, 2. art. 191 O.p., przez ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego, 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dochody uzyskane poza terytorium Rzeczpospolitej z legalnej pracy nie stanowią źródła opodatkowania ujawnionego przez stronę. Ponadto wskazano, że nie przyjęto zeznań, że sprzedał samochody zakupione na podstawie zezwolenia władz ZSRR, po wcześniejszym używaniu przez siebie, z zyskiem nawet 500%. Strona w uzasadnieniu odwołania zarzuca również, że organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym wiedząc, że pracował 30 miesięcy na tzw. kontrakcie w ZSRR nie ustalił jakie z tego tytułu uzyskał dochody. Ponadto zaznaczył, że w ówczesnych latach pracownicy będący na kontrakcie w ZSRR nie ponosili kosztów związanych z przejazdem, jak również z podstawowym utrzymaniem. Koszty te każdorazowo ponosił przedsiębiorca zatrudniający pracowników, a w niektórych przypadkach przedsiębiorstwo zamawiające usługi polskiej firmy. Również żaden zatrudniony nie ponosił jakichkolwiek kosztów leczenia, rehabilitacji i podobnych. Wobec tego decyzja narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 66.752 zł. W uzasadnieniu podał, że po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wobec strony wykazało, że poniosła w 2004 r. wydatki przekraczające zeznany przychód. Analiza wynagrodzeń w związku z zatrudnieniem strony wykazała, że z ośmiu miejsc zatrudnienia tylko w jednym przypadku brak było danych do porównania, w jednym przypadku stawka godzinowa uzyskana przez stronę była prawie dwukrotnie wyższa niż ustalona na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, a w pozostałych sześciu przypadkach stawki godzinowe wykazane w świadectwach pracy były niższe niż ustalone na podstawie średniego wynagrodzenia. Podatnik uzyskiwał dobre zarobki w okresie kiedy zatrudniony był jako górnik jedynie przez niespełna 3 lata, tj. od 24 września 1977 r. do 12 sierpnia 1980 r. Wykazane zatem w świadectwach pracy stawki godzinowe strony są dwukrotnie niższe od stawek ustalonych na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Z tej racji dochody te nie mogły stanowić źródła gromadzenia oszczędności. Zakładając nawet, że podatnik przez blisko 5 lat (będąc górnikiem) uzyskiwał dobre zarobki, to kierując się doświadczeniem życiowym należy stwierdzić, że ewentualne nadwyżki skonsumował w czasie kiedy zarabiał dwukrotnie mniej niż wynosiła średnia krajowa. Dyrektor Izby Skarbowej w celu wyjaśnienia powołanych przez stronę wysokich dochodów z pracy w okresie od 23 kwietnia 1987 r. do 30 września 1989 r. na kontrakcie w ZSRR skierował do niej dwa wezwania do przedłożenia wyjaśnień. Strona pismem z dnia 7 lipca 2009 r. poinformowała, że trudno jest ustalić dokładną wartość zarobków otrzymanych przez nią w związku z pracą wykonywaną będąc na kontrakcie w ZSRR. Podatnik wskazał jednak, że wyniosły one równowartość około 300.000 zł na dzień dzisiejszy biorąc za podstawę średnie zarobki za granicą 2.500 EUR miesięcznie. Odnośnie nabywania w ZSRR towarów handlowych i odsprzedaży ich z zyskiem w kraju organ uznał, że nie stanowią dodatkowych legalnych środków finansowych. Z doświadczenia wynika, że osoby pracujące za granicą na kontraktach posiadały "książeczki" w których ujawniały towary przewożone do kraju. Jednakże nie można zgodzić się z wyjaśnieniami strony, że osoby te mogły wpisywać i przewozić każdą ilość "chodliwego" towaru. Celem wprowadzenia "książeczek" było wykazanie towaru przewożonego tylko na własne potrzeby w limitach określonych przez władze celne. Natomiast towary przewożone ponad ten limit podlegały albo konfiskacie albo ocleniu. Organ uznał, że nie można porównać ówczesnych dochodów (kontrakt w ZSRR) do dzisiejszych zarobków (minęło ponad 20 lat) uzyskiwanych zagranicą, jakie postulowała strona. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że źródłem finansowania wydatków w 2004 r. nie mogły być oszczędności pochodzące z pracy z lat 1974-1991. Uwzględniając nawet, że w tym czasie uzyskiwał wysokie dochody, to znaczny upływ czasu, zakup samochodu i późniejsze bardzo niskie dochody z pewnością spowodowały wcześniejsze wykorzystanie ewentualnych oszczędności. Przechowywaniu oszczędności z lat 70-tych i 80-tych nie sprzyjała również hiperinflacja z lat 80-tych, której skutków nie pokrywało oprocentowanie lokat bankowych. Zaznaczyć trzeba, że strona w żaden sposób nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła przechowywania oszczędności z pracy. Pierwszy zakup obligacji nastąpił w 1999 r. tj. po 8 latach uzyskiwania bardzo niskiej renty inwalidzkiej. Uzyskiwana renta była niższa nawet od najniższego wynagrodzenia wg GUS. Zdaniem organu wysokość świadczenia rentowego nie potwierdza, oświadczonych bardzo wysokich zarobków strony z pracy zawodowej, podobnie jak wcześniej przeliczone stawki godzinowe w miejscach zatrudnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również wyjaśnień podatnika, że uzyskiwał legalnie dochody z dorywczych zajęć, ponieważ nie jest on w stanie określić kiedy, gdzie i za ile podjął prace dorywcze, ani czy od przychodów były odprowadzone należne podatki. Z zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2002 nie wynika, żeby strona wykazała inne dochody niż z renty. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nawet strona uprawdopodobniła kwotę zaoszczędzonych środków z pracy zawodowej, to środki te musiały być spożytkowane w latach pozostawania podatnika na rencie z niskim uposażeniem. Podsumowując organ odwoławczy stwierdza, że ewentualne oszczędności z lat 1974-1991 nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków z 2004 r. z następujących powodów: - podatnik nie uprawdopodobnił, że oszczędności zgromadził i przechowywał do 2004r., - od 1991 r. pobiera rentę inwalidzką w bardzo niskiej wysokości, - w 1997 r. dokonał zakupu samochodu marki mercedes E320. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie posiadał odpowiednich środków (opodatkowanych lub wolnych od podatku) na zakup obligacji w latach 1999-2001. Organ l instancji dokonał też szczegółowej analizy dochodów i wydatków strony w latach 1999, 2000, 2001, 2002 i 2003. Ustalenia organu podatkowego dowiodły, że podatnik w latach 1999-2000 nie posiadał środków finansowych opodatkowanych lub wolnych od podatku, aby zakupić w tych latach obligacje, więc kapitał ze sprzedaży tych obligacji nie może stanowić legalnego źródła finansowania wydatków podatnika. Niemniej jednak organ podatkowy stwierdził, że dochód (różnica między kwotą uzyskaną z wykupu obligacji a kwotą za którą nabyto obligacje) uzyskany z wykupu w 2001 r. i 2002 r. obligacji stanowi przychód ze źródeł wolnych od opodatkowania, nawet jeżeli podatnik nie wykazał, że zakup obligacji pochodził ze środków opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dochód zatem ze zbycia obligacji Skarbu Państwa podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wysokości przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przedstawionego przez stronę zaświadczenia [...] Oddział w Z. z dnia 23 marca 2009 r. o założonej w dniu 14 grudnia 1999 r. lokacie o wartości 31.262,33 DEM, a po konwersji zmiany waluty - 16.909,54 EUR, zlikwidowanej w dniu 11 stycznia 2002 r., stwierdził, że nie posiadał on środków finansowych opodatkowanych lub wolnych od podatku na założenie konta i lokaty walutowej, uznał jednak, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych odsetki, które zostały dopisane przez bank do kapitału stanowią źródło finansowania podatnika tj. dodatkowa kwota 5.678,80 zł.(odsetki 1.570,81 EUR. X kurs 3,6152 zł/1 EUR). Organ odwoławczy potwierdził również działanie organu l instancji pomijające zarówno w wydatkach 2001 r., zakup samochodu Renault Megane za kwotę 15.472 zł jak i w przychodach 2002 r. jego sprzedaż za 15.000 zł. Jak wynika z powyższego zestawienia odwołujący się w 2001 r. nie posiadał środków finansowych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na zakup samochodu Renault Megane. Nie posiadał takich środków również w 2000 r. i 1999 r. Dlatego też powyższe transakcje uznano za neutralne dla możliwości tworzenia oszczędności. Dalej podał, że w 2001 r. podatnik dokonał remontu samochodu po wypadku marki Mercedes Benz. Do wydatków z tego tytułu zaliczono jedynie udokumentowaną kwotę 1.923,03 zł, niemniej jednak nawet z samej kwoty uzyskanego odszkodowania wynika, że musiały to być wyższe wydatki. Samochód był sprawny w dniu sprzedaży, tj. 26 września 2001 r., o czym świadczy data rejestracji przez nowego właściciela w dniu 27 września 2001 r. Organ odwoławczy wskazał, że w rozliczeniu wpływów i wydatków za lata 1999-2002 przyjęte zostały wielkości kosztów utrzymania wg danych statystycznych. Wynikało to z braku informacji co do faktycznych kosztów utrzymania. Wystąpienie pismem z dnia 22 marca 2010 r. do podatnika o określenia wysokości tych kosztów z uwzględnieniem również faktu wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego z B. O.. Mimo postawienia stronie szczegółowych pytań w tym zakresie nie uzyskano konkretnych odpowiedzi, a w szczególności kto, na jaki cel i w jakiej wysokości przeznaczał środki finansowe we wspólnym gospodarstwie domowym, które wg wyjaśnień prowadzili od 1999 r. Organ odnosząc się do wyjaśnienia zawartego w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r., z którego wynika, że J. M. - prawna właścicielka nieruchomości w P. przy ulicy [...] - podpisała umowy na telefon i z energetyką oraz jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie potwierdza się w całości w zgromadzonym materiale dowodowym. Faktem jest, że decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości były wystawione na nazwisko J. M.. Niemniej jednak według informacji z EnergiaPro S.A. Oddział w J. Rejon Obsługi Dostaw B. energia elektryczna dostarczana była i jest na podstawie umowy przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej zawartej z podatnikiem, jak też na dostarczanie wody i odbiór ścieków Zakład Usług Komunalnych w P. wystawiał faktury dla podatnika. Mimo starań organu II instancji nie udało się ustalić i przyjąć faktycznych kosztów utrzymania strony. Wobec tego przyjęto statystyczne koszty utrzymania. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że nabywał samochody na podstawie zezwoleń władz radzieckich, używał je, a następnie sprzedawał z wysokim zyskiem nawet 500%, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że pracując na kontrakcie mógł kupić samochód marki Łada Samara. Trudno jednak dać wiarę, że pojazd ten wart był jedynie 2-miesięczne wynagrodzenie otrzymywane na kontrakcie, tym bardziej, że podatnik nie pamięta ile wówczas zarabiał. Z doświadczenia wynika, że osoby pracujące na kontraktach mogły kupić samochód dopiero po zakończeniu kontraktu, przy tym gromadząc środki tam zarobione. Podatnik w piśmie z dnia 7 lipca 2009 r. złożył następujące wyjaśnienia: - w 1989 r. nabył fabrycznie nowy samochód marki Lada Samara za sumę około dwumiesięcznego wynagrodzenia na kontrakcie, zarejestrowany był w Polsce w R. w woj. K. W latach 1989-1990 pojazd uległ całkowitemu zniszczeniu w wyniku wypadku samochodowego i uzyskał odszkodowanie w wysokości 5.000 USD, - w 1991 r. za ww. odszkodowanie nabył samochód marki Opel Calibra, który sprzedał z zyskiem, - w 1997 r. po sprzedaży ww. Opla nabył samochód marki Mercedes E 320. W 2001 r. miał wypadek, w konsekwencji otrzymał odszkodowanie. Uszkodzony samochód sprzedał za 19.000 zł oraz działkę w L. - w 2003 r. nabył samochód marki mercedes E 430 (W 210). W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza oświadczenia strony jakoby sprzedawała z zyskiem samochody zakupione na podstawie zezwolenia władz ZSRR. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do samochodu marki Mercedes E 320 (Benz 124) podał, że organy podatkowe przyjęły dodatkowo za legalne środki finansowe zarówno odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela z tytułu wypadku samochodowego w 2001 r. w kwocie 40.223,03 zł, z którego strona nabyła obligacje oraz wartość działki położonej w L., którą otrzymał jako część zapłaty za sprzedaż tego samochodu. Podatnik sprzedał działkę w L. w 2004 r. za kwotę 24.500 zł, a kwota ta została uwzględniona jako środki na pokrycie jego wydatków w 2004 r. Dodatkowo należy zauważyć, że brak jest spójności wyjaśnień złożonych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym z materiałem dowodowym. Według wyjaśnień samochód marki Mercedes E 320 (Benz 124) w 2001 r. uległ wypadkowi. Natomiast wg aktu notarialnego Repertorium A [...] został sprzedany sprawny w dniu 26 czerwca 2001 r., co potwierdził w czasie przesłuchania jego nabywca (J. M.). Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik posiadał nadwyżkę środków finansowych w 2001 r. w kwocie 6.565,51 zł i 2002 r. kwocie 61.586,83 zł, które zostały uwzględnione w rozliczeniu wydatków i środków ich finansowania za 2003 rok. Z kolei odnosząc się do transakcji kupna-sprzedaży z dnia 22 marca 2003 r. samochodu marki Mercedes Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniu strony, jak też zeznaniu świadka (K. P. – sprzedawca samochodu), że sprzedający przyjął od niego tylko kwotę 40.000 zł (wg umowy sprzedaży określono kwotę 75.000 zł) i wydał samochód. Z akt sprawy wynika, że w umowie kupna-sprzedaży samochodu Mercedes z dnia 22 lutego 2003 r. wpisano kwotę 75.000 zł i nie odnotowano, że zapłata za samochód będzie w ratach. Wprawdzie sprzedający K. P. zeznał, że podjął próby odzyskania kwoty 35.000 zł szukając pomocy w Urzędzie Skarbowym w Z., na policji oraz w prokuraturze, lecz nie skorzystał z drogi postępowania cywilnego. Zgodnie z uzyskanymi przez tut. organ informacjami z Komisariatu Policji w P. z dnia 13 kwietnia 2010 r. oraz z Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nie prowadzono w tych jednostkach postępowań wobec strony i K. P. Komendant Komisariatu Policji w P. poinformował również, że w archiwach, tj. w dokumentacji oraz rejestrach jednostki nie znajdują się nawet adnotacje, że sprawa taka mogła być prowadzona przez ten komisariat. Powyższe informacje nie potwierdzają zeznań świadka o podjętych próbach odzyskania 35.000 zł od W. M. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono wiele dowodów wskazujących na to, że podatnik w 2003 r. zapłacił za samochód marki Mercedes kwotę 75.000 zł, a są nimi: - deklaracja PCC-1 złożona w Urzędzie Skarbowym w Z., - protokół przyjęcia wyjaśnień od W. M. z dnia 13 maja 2005 r. - oświadczenie z dnia 25 lipca 2005 r. złożone przez stronę o poniesionych wydatkach w 2003 r. - oświadczenie z dnia 1 sierpnia 2005 r. złożone przez stronę o poniesionych wydatkach w 2003 r. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia strony złożone w piśmie skierowanym do organu odwoławczego z dnia 7 lipca 2009 r. o wydatkowaniu w 2003 r. jedynie kwoty 40.000 zł na zakup samochodu Mercedes, jak i zeznania świadka K. P. są nieprawdopodobne i nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że podatnik na dzień 1 stycznia 2004 r. nie mógł posiadać zasobów pieniężnych w wysokości 136.906 zł oświadczonych w dniu 25 lipca 2005 r., ani kwoty 112.606 zł oświadczonej w dniu 1 sierpnia 2005 r., która pochodziłaby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z ustaleń organu odwoławczego dotyczących 2003 r. wynika, że podatnik w 2004 r. mógł dodatkowo dysponować kwotą oszczędności ze środków opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości 2.749,20 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, 2. art. 191 O.p., przez ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego, 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dochody uzyskane poza terytorium Rzeczpospolitej z legalnej pracy nie stanowią źródła opodatkowania ujawnionego przez stronę, 4. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez próbę pośredniego opodatkowania dochodów, które wygasły w związku z upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Podkreślić należy na wstępie, że istotą postępowania podatkowego było wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Stanowisko takie zgodne jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które uznaje, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01). Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy strona winna określić nie tylko źródło pochodzenia środków finansowych, ale za pomocą środków dowodowych co najmniej uprawdopodobnić możliwość uzyskania z niego dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym należą tzw. "inne źródła". Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. stanowi, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana "szara strefa". W związku z tym przepis ten powinien być stosowany po przeprowadzonym szczególnie starannie postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawdziwości wyjaśnień podatników. W niniejszej sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki podatnik poniósł w przedmiotowym okresie podatkowym. Przyjęta przez organy do wymiaru podatku kwota (wydatków) wynika ze zgromadzonych dowodów, a w tym jego oświadczenia. Polemika w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo to tego, czy skarżący zgromadził w okresie poprzedzającym odpowiedni majątek, pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, za pomocą którego mógłby sfinansować wydatki, które mogły być wykorzystane do finansowania wydatków roku 2004 i czy nie zostały spożytkowane na pokrycie wydatków lat poprzedzających. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że źródłem finansowania wydatków w 2004 r. nie mogły być oszczędności pochodzące z pracy z lat 1974-1991. Uwzględniając nawet, że w tym czasie uzyskiwał wysokie dochody, to znaczny upływ czasu, zakup samochodu i późniejsze bardzo niskie dochody z pewnością spowodowały wcześniejsze wykorzystanie ewentualnych oszczędności. Przechowywaniu oszczędności z lat 70-tych i 80-tych nie sprzyjała również hiperinflacja z lat 80-tych, której skutków nie pokrywało oprocentowanie lokat bankowych. Zaznaczyć trzeba, że strona w żaden sposób nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła przechowywania oszczędności z pracy. Pierwszy zakup obligacji nastąpił w 1999 r. tj. po 8 latach uzyskiwania bardzo niskiej renty inwalidzkiej. Uzyskiwana renta była niższa nawet od najniższego wynagrodzenia wg GUS. Wobec tego wysokość świadczenia rentowego nie potwierdza, oświadczonych bardzo wysokich zarobków strony z pracy zawodowej, podobnie jak wcześniej przeliczone stawki godzinowe w miejscach zatrudnienia. Nie można także uwzględnić wyjaśnień podatnika, że uzyskiwał legalnie dochody z dorywczych zajęć, ponieważ nie wskazał, kiedy, gdzie i za ile podjął prace dorywcze, ani czy od przychodów były odprowadzone należne podatki. Z zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 - 2002 nie wynika, żeby strona wykazała inne dochody niż z renty. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nawet strona uprawdopodobniła kwotę zaoszczędzonych środków z pracy zawodowej, to środki te musiały być spożytkowane w latach pozostawania podatnika na rencie z niskim uposażeniem. Przeprowadzona szczegółowa analizy dochodów i wydatków od 1999 r. do 2003 r. wykazała, że podatnik w latach 1999 - 2000 nie posiadał środków finansowych opodatkowanych lub wolnych od podatku, aby zakupić w tych latach obligacje, jak też założenie w dniu 14 grudnia 1999 r. lokaty o wartości 31.262,33 DEM, z którego to kapitału może stanowić legalne źródło finansowania jego wydatków. Z kolei zakup samochodu Renault Megane za kwotę 15.472 zł, jak i w przychodach 2002 r. jego sprzedaż za 15.000 zł zasadnie organ uznał za neutralny dla możliwości tworzenia oszczędności. W kwestii transakcji kupna-sprzedaży z dnia 22 marca 2003 r. samochodu marki Mercedes Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik poniósł wydatek w kwocie podanej w umowie, a nie jak próbuje dowodzić strona, jak też K. P. – sprzedawca samochodu, że sprzedający przyjął od niego tylko kwotę 40.000 zł (wg umowy sprzedaży określono kwotę 75.000 zł) i wydał samochód. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ podatkowy - informacja z Komisariatu Policji w P. z dnia 13 kwietnia 2010 r., Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 9 kwietnia 2010 r. świadczy, że nie prowadzono w tych jednostkach postępowań wobec podatnika i K. P. o podjętych próbach odzyskania 35.000 zł od W. M.. Komendant Komisariatu Policji w P. poinformował również, że w archiwach, tj. w dokumentacji oraz rejestrach jednostki nie znajdują się nawet adnotacje, że sprawa taka mogła być prowadzona przez ten komisariat. Zdaniem Sądu twierdzenie strony skarżącej o nabywaniu w ZSRR towarów handlowych i odsprzedaży ich z zyskiem w kraju za organem należy uznać za pozbawione znaczenia dla wysokości zgromadzonych zasobów pieniężnych, gdyż kwoty z nich uzyskane, że nie stanowią dodatkowych legalnych środkach finansowych. Przechodząc do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia spornej, a zarazem kluczowej dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ryczałtowym podatku dochodowym od osób fizycznych ma uprzednie ustalenie charakteru prawnego decyzji, wydawanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż w polskim systemie prawnym można wyróżnić dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, biorąc pod uwagę moment ich powstania, a mianowicie takie, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op.) oraz takie, które uzyskują byt prawny z chwilą doręczenia adresatowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Op.). Dla powstania pierwszego z nich nie jest konieczne podjęcie żadnej formy władczego działania organu administracji publicznej, w tym w szczególności wydania decyzji administracyjnej, w drugim przypadku natomiast niezbędne jest skonstruowanie i doręczenie decyzji. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, nie złożył deklaracji, albo gdy wysokość zobowiązania lub kwota zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu lub nadwyżki (art. 21 § 3, § 3 a i § 4 Op.). Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość. Z uwagi na wskazane różnice co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w orzecznictwie i doktrynie dokonano rozróżnienia decyzji wymiarowych na deklaratoryjne oraz konstytutywne (por. np. R. Mastalski, [w:] R. Mastalski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2003, s. 133, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 162/04, POP 2005/2/31, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 września 1999 roku, sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000/1/1, uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Pierwsze z nich dotyczą zobowiązań już powstałych wskutek zdarzenia wynikającego z właściwej normy prawa podatkowego, natomiast drugie - kształtują zobowiązania podatkowe, prowadzą do jego powstania. Zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji do pierwszej lub drugiej kategorii ma istotne implikacje w zakresie praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też organu podatkowego, w szczególności w spornej kwestii przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 21 § 1pkt 2 O.p.). W tym przypadku ustawodawca wyróżnia dwa terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, a mianowicie zasadniczy - trzyletni, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.) oraz pięcioletni - liczony od tego samego momentu, ale w sytuacjach, w których podatnik dopuścił się zaniechania w złożeniu deklaracji, czy też ujawnieniu wszystkich danych, niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 O.p.).. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.(art. 68 § 4 O.p.). Tak więc jeśli natomiast źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest decyzja administracyjna o charakterze konstytutywnym, trzeba przedawnienie odnosić do powstania tego zobowiązania i uwzględniać moment doręczenia decyzji, który musi mieć miejsce w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe lub upływał termin złożenia zeznania rocznego. Doręczenie decyzji, nawet gdy jest to decyzja nieostateczna, decyzja organu I instancji, wystarcza by zobowiązanie powstało i mogło być przedmiotem skutecznej i niewadliwej egzekucji. Co więcej, zobowiązanie to może stanowić przedmiot korekty w postępowaniu odwoławczym, z tym jednak zastrzeżeniem, że wyłącznie taki sposób, który nie będzie skutkował zwiększeniem obciążenia podatnika (por. np. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 roku, sygn. akt III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16). Nie doręczenie natomiast decyzji w terminie dla tej czynności otwartym powoduje, że zobowiązanie nie może skutecznie powstać i nie powstanie w przyszłości. Warunkiem zatem konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest ustalenie tego zobowiązania w decyzji i jej skuteczne doręczenie. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił stronie podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. decyzją z dnia 1 kwietnia 2009 r., która została doręczona 3 kwietnia 2009 r., a zatem warunki powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zostały spełnione. W ocenie Sądu na fakt przedawnienia nie ma wpływu wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2010 r., ponieważ zobowiązanie powstało już z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, a decyzja organu II instancji jedynie korzystnie modyfikowała treść zobowiązania wykreowanego wcześniej przez decyzję pierwszoinstancyjną, obniżając podatek. Potwierdzenie przyjętego przez Sąd stanowiska zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04. W pozostałym zakresie Sąd uznał argumentację organów podatkowych za prawidłową. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i 122, 187 § 1, 191 O.p. Organy bowiem w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne. Sąd zatem w pełni podziela argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skarga strony skarżącej podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.