I SA/Wr 898/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1213/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "A" S.A. w L. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Uzasadniając swojej rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 21 grudnia 2007 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny. W związku z zakresem prowadzonej działalności Spółka zobowiązana jest do ponoszenia szeregu opłat, w tym m.in. opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę - której zasady naliczania i płatności zostały określone w ustawie z dnia 04.02.1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) oraz opłaty za składowanie odpadów - której zasady naliczania i płatności reguluje ustawa z dnia 27.04.2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Zgodnie z regulacjami powyższych przepisów, Spółka dokonuje zapłaty: • opłaty eksploatacyjnej - w terminie jednego miesiąca po upływie każdego kwartału, za który naliczana jest opłata (art. 84 ust. 9 ustawy Prawo geologiczne i górnicze), • opłaty za składowanie odpadów - w terminie do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce (art. 285 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska). Ustalenie wysokości należnej właściwym organom opłaty eksploatacyjnej oraz opłaty za składowanie odpadów ciąży na podmiocie gospodarczym. Organ właściwy do otrzymania ww. opłat nie wystawia Spółce faktur dla udokumentowania wysokości przedmiotowych opłat. W związku z powyższym Spółka - posiadając wiedzę co do danych niezbędnych do obliczenia tych opłat - dokonuje comiesięcznie obliczenia należnych opłat według rzeczywistych, opomiarowanych wielkości wydobytej w miesiącu kopaliny/składowanych odpadów. Ww. opłaty ustalone przez Spółkę za każdy miesiąc ujmowane są w księgach rachunkowych w ciężar kosztów - na podstawie dokumentu wewnętrznego. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy naliczane comiesięcznie przez nią opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za składowanie odpadów jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania na podstawie dowodu wewnętrznego. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz 4e, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.), Spółka uznała, że wspomniane opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, co daje podstawę do comiesięcznego ich zaliczania jako kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (doręczonej w dniu 26 marca 2008 r.) Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki kwalifikując w.w. opłaty jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, które potrącane są w dacie ich poniesienia, czyli w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), stosownie do art. 15 ust. 1, 4, 4d, 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o p. oraz art. 84 -85a ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne lub górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) i art. 273 ust. 1 pkt 4, art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Spółka pismem z dnia 4 kwietnia 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę w.w. interpretacji indywidualnej i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 maja 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie: (1) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że ponoszone wydatki z tytułu opłaty eksploatacyjnej i opłaty za składowanie odpadów stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie, że ewidencjonowane comiesięczne przez Spółkę rzeczywiste koszty z tytułu w.w. opłat są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami; (3) art. 14c § 1 i § w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o interpretację indywidualną oraz niewskazanie uzasadnienia dla braku możliwości kwalifikacji spornych wydatków do kategorii kosztów bezpośrednich. Spółka wniosła o: (a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, (b) uznanie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe oraz (c) zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2008 r. Spółka podniosła, że interpretacja indywidualna została doręczona po upływie trzymiesięcznego terminu, co skutkowało koniecznością uchylenia takiej interpretacji, bowiem organ był związany już stanowiskiem podatnika. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził zachowanie wskazanego terminu do wydania interpretacji. Stwierdzając zasadność skargi WSA we Wrocławiu powołał się na art. 14d O.p., w myśl którego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, stosownie do art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. WSA we Wrocławiu stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż wniosek Spółki o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 21 grudnia 2008 r., zaś interpretacja datowana na dzień [...] r., została doręczona Spółce w dniu 26 marca 2008 r., co potwierdzały adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Biorąc pod uwagę art. 14d O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Rozpoznając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 20010 r. sygn. akt II FSK 774/09 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA uznał, że błędnie WSA we Wrocławiu przyjął, że interpretacja została wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d O.p., co znajduje potwierdzenie w uchwale całej Izby NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego (w szczególności art.14d O.p.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy rozliczania w czasie kosztów podatkowych. Spółkę wydobywa kopaliny celem produkcji miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Sama kopalina nie jest przedmiotem sprzedaży dla podmiotów trzecich. Strona uważa, że ponoszone przez nią opłaty : eksploatacyjna i za składowanie odpadów (środowiskowa) stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów (art.15 ust.1 i ust.4-4c u.p.d.o.p.), zaś organ, że są to koszty pośrednie (art.15 ust.4d u.p.d.o.p.). Na wstępie analizy zatem wymaga jaki charakter mają w/w opłaty, aby później pod kątem regulacji art.15 u.p.d.o.p. ocenić konsekwencje podatkowe ich poniesienia. Zgodnie z art. 84 ust.1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U.05.228.1947 j.t.), dalej w skrócie pr.g.g, przedsiębiorca wydobywający kopalinę ze złoża uiszcza opłatę eksploatacyjną za wydobytą kopalinę. Opłatę eksploatacyjną ustala się jako iloczyn stawki opłaty eksploatacyjnej dla danego rodzaju kopaliny i ilości kopaliny wydobytej w okresie rozliczeniowym. Opłatę eksploatacyjną, o której mowa w ust. 1, przedsiębiorca ustala kwartalnie we własnym zakresie i wnosi ją, bez wezwania, na rachunki bankowe podmiotów określonych w art. 86. Opłatę eksploatacyjną wnosi się w terminie jednego miesiąca po upływie każdego kwartału. W tym samym terminie przedsiębiorca przedstawia organowi koncesyjnemu i podmiotom określonym w art. 86 kopie dowodów dokonanych wpłat, a także informację zawierającą dane dotyczące nazwy przedsiębiorcy, złoża, rodzaju, ilości wydobytej w kwartale kopaliny, przyjętej stawki oraz wysokości ustalonej opłaty, nazwy gminy, a w przypadku gdy wydobywanie prowadzone jest na terenie więcej niż jednej gminy - ilości wydobytej kopaliny, a także wysokość opłaty przypadającej na poszczególne gminy. Art. 87 ust. 1 stanowi, że do opłat, o których mowa w przepisach niniejszego rozdziału, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o zobowiązaniach podatkowych, z tym że określone w nich uprawnienia organów podatkowych przysługują wierzycielom. Z uregulowań art. 84 i 85a pr.g.g. wynika, że opłata eksploatacyjna, a także opłata quasi-eksploatacyjna, o której mowa w art. 85 i 85a tego prawa nie stanowią ekwiwalentu za korzystanie z cudzej rzeczy, lecz są świadczeniem o charakterze daniny, pobieranym od wszystkich przedsiębiorców, czasem zaś także od podmiotów nie mających statusu przedsiębiorcy w rozumieniu prawa geologicznego i górniczego (zob. art. 37 ust. 2 pr.g.g., a także art. 85a pr.g.g. w tej jego części, która dotyczy sytuacji prawnej podmiotu prowadzącego działalność regulowaną prawem geologicznym i górniczym bez wymaganej koncesji). Wysokość opłaty eksploatacyjnej ustala się de lege lata, mnożąc ilość kopaliny wydobytej w okresie rozliczeniowym przez stawkę opłaty ustaloną dla danego rodzaju kopaliny. Zrezygnowano zatem z regulacji zawartej w zdaniu drugim art. 84 ust. 3 pr.g.g. w jego dawnym brzmieniu, z której wynikało, że jeżeli kopalina przed wprowadzeniem jej do obrotu rynkowego wymaga poddania przeróbce, opłatę wymierza się od ilości surowca uszlachetnionego lub wzbogaconego (A. Lipiński, R. Mikosz, Ustawa Prawo geologiczne i górnicze. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II.). Oznacza to, że wydobywając kopalinę przedsiębiorca nie płaci od ostatecznie uzyskanego z niej surowca lecz od samej ilości wydobytej kopaliny. W zależności zatem od "zasobności" złoża z tej samej ilości wydobytej kopaliny można uzyskać różną ilość gotowego surowca, a w konsekwencji produktu gotowego do obrotu rynkowego. Z wydobywaniem kopalin wiąże się także konieczność ponoszenia opłaty za korzystanie ze środowiska. Zgodnie z art. 273 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz.U.08.25.150 j.t.) opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona m.in. za składowanie odpadów. Art. 274 ust. 5 stanowi, że wysokość opłaty za składowanie odpadów zależy od ilości i rodzaju składowanych odpadów, z tym że wysokość opłaty podwyższonej zależy także od czasu składowania odpadów. Podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza. Do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p. (art.281 ust.1 cyt. powyżej ustawy). Opłaty za korzystanie ze środowiska są zatem daninami publicznymi, w których wysokości jest (lub przynajmniej powinna być) wyrażona wycena poszczególnych komponentów środowiska i które są pobierane w związku z korzystaniem z zasobów środowiskowych. Opłaty za korzystanie ze środowiska wykazują przy tym wszelkie cechy daniny publicznej, o których mowa w art. 217 Konstytucji (B.Draniewicz, Problem konstytucyjności opłat za korzystanie ze środowiska, Pip 2007.7.70). Po analizie charakteru opłat eksploatacyjnej i środowiskowej oceny wymagają przepisy podatkowe. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody poza pewnymi wyjątkami. Zasada ta wiąże się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 596/02, niepubl., na ten temat czytamy: "Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Do jakiego przychodu należy przypisać dany koszt bezpośredni, musi określić podatnik. W ten sposób zdefiniowany zostaje moment potrącenia kosztu bezpośredniego w rozliczeniach podatkowych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., III SA/Wa 1732/07, niepubl., stwierdzono: "To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego". Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym miejscu warto podkreślić memoriałową zasadę ujmowania kosztów, tj. na dzień przeprowadzenia operacji. Jak już to podkreślono, z reguły będzie to data wystawienia faktury, chyba że z treści faktury wynika inna data przeprowadzenia transakcji. Zasada ta ma szczególne znaczenie przy ujmowaniu kosztów na przełomie roku obrotowego (podatkowego). Jak wynika z wniosku ponieważ ustalenie wysokości należnej właściwym organom opłaty eksploatacyjnej oraz opłaty za składowanie odpadów ciąży na podmiocie gospodarczym, Spółka - posiadając wiedzę co do danych niezbędnych do obliczenia tych opłat - dokonuje comiesięcznie obliczenia należnych opłat według rzeczywistych, opomiarowanych wielkości wydobytej w miesiącu kopaliny/składowanych odpadów. Ww. opłaty ustalone przez Spółkę za każdy miesiąc ujmowane są w księgach rachunkowych w ciężar kosztów - na podstawie dokumentu wewnętrznego. Zdaniem Spółki taki sposób ujmowania kosztów wynika z faktu, że są one bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Jak wskazano powyżej koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem to takie, które podatnik potrafi przyporządkować do uzyskanego w danym roku przychodu. Zaproponowany przez Spółkę metoda zaliczania samodzielnie wyliczonej kwoty należnej opłaty eksploatacyjnej i środowiskowej (za składowanie odpadów) miesięcznie do kosztów podatkowych nie znajduje natomiast oparcia w obowiązujących przepisach. Podatnik nie przyporządkowuje bowiem konkretnych kosztów do rzeczywiście odpowiadających im przychodów, lecz przyjmuje założenie, że wydobyta w danym miesiącu kopalina/składowany odpad są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży wyrobów w tym miesiącu. Jest to jedynie hipoteza, której podatnik nie wspiera żadnymi weryfikowalnymi argumentami. Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne i stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy uznać, że stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie z poniżej przedstawionych powodów : 1/ Jak wskazano powyżej opłata eksploatacyjna należna jest od ilości wydobytej kopaliny, która może zawierać różną ilość i jakość rud metali nieżelaznych, a w konsekwencji można będzie uzyskać różną ilość gotowego wyrobu. 2/ Proces technologiczny pomiędzy wydobyciem kopaliny, a wytworzeniem wyrobu przeznaczonego do sprzedaży jest rozciągnięty w czasie. 3/ Wytworzenie gotowego wyrobu nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu z jego sprzedaży. Wyrób może być sprzedany w innym okresie rozliczeniowym niż został wyprodukowany (pomijając nawet koniunktury, które istnieją na każdym rynku). Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku opłaty środowiskowej za składowania odpadów. Ilość złożonych do składowania odpadów w danym okresie nie przekłada się w przypadku Spółki bezpośrednio na przychód uzyskany w tym okresie. Gdyby przyjąć takie założenie to w każdym przypadku opłat za wywóz śmieci czy odpadów podatnik powinien uznać te koszty za koszty bezpośrednio związane z przychodem danego okresu. Koszt musi być związany bezpośrednio z uzyskanym przychodem, a nie produkcją wyrobów. Opłata eksploatacyjna i środowiskowa nie może być rozliczana w oparciu o zaproponowaną we wniosku metodę, a zatem powinna być rozliczana przez Spółkę na zasadach określonych w art.15 ust.4d u.p.d.o.p. (por. Opłata środowiskowa to koszt operacyjny, Gazeta Prawna z dnia 11/10/2010; Opłata środowiskowa stanowi koszt firmy, Gazeta Prawna z dnia 23/08/2010; Kiedy zaliczyć do kosztów opłatę za korzystanie ze środowiska, Monitor Księgowego nr 19 z dnia 2007/10/05). Mając na uwadze powyższe należało skargę jako niezasadna oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a. .