I SA/Wr 910/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego D. G.S.A. z siedzibą w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 30 września 2024 r. nr SKO.P/41/114/24 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę w całości. Postępowanie przed organami administracyjnymi Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej SKO, organ II instancji) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej Prezydent, organ I instancji) z dnia 24 kwietnia 2024 r. Nr FW.3120.4.1,2024.P8 odmawiającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu D. S.A. ( Strona, Skarżąca) w Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 6.503 zł. Organ I instancji wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmuje fakt rozbiórki budynków o łącznej powierzchni [...] m2. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż łączna powierzchnia budynków podlegająca opodatkowaniu wynosi [...] m2, natomiast w pierwotnie złożonej deklaracji spółka zgłaszała budynki o powierzchni użytkowej [...] m2, natomiast w korektach [...] m2. Organ wskazał również, że nie można w tej sprawie mówić o powstałej nadpłacie, gdyż Spółka nie miała podstaw prawnych do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci zwolnienia zabytkowego budynku od podatku od nieruchomości. W tym zakresie wskazano na stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we Wrocławiu, iż nieruchomość położona w J. przy ulicy [...] nie podlega właściwej opiece i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z powyższym organ stwierdził, że w zakresie żądania nadpłaty ustalono, że prawidłowa wysokość należnego zobowiązania za 2018 rok stanowiłaby kwotę 30.987 zł, natomiast dokonane przez podatnika wpłaty wyniosły 15.189 zł, co nie przewyższa kwoty należnego zobowiązania. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej O.p.) przez naruszenie przyjętych reguł przeprowadzenia postępowania dowodowego, art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezzasadnym przyjęciu, nieznajdującym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że obecny stan nieruchomości jest miarodajny dla oceny stanu nieruchomości w 2018 roku oraz oceny wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku utrzymania i konserwacji obiektu, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. dalej u.p.o.l.), przez jego niezastosowanie, oraz bezzasadne, nieznajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym przyjęcie, że odwołujący się nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem w zakresie ww. przepisu, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, przez błędną wykładnię przepisu, zakładającą, że o wykorzystaniu budynków na działalność gospodarczą świadczy sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, a w konsekwencji wymierzenie podatku wg stawki za budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął do wyliczenia powierzchni, jako podstawę opodatkowania dokumentację projektu adaptacji budynku na obiekt hotelowo gastronomiczny. Wskazała również, że przyjęte ustalenia opierają się wyłącznie na informacji udzielonej przez konserwatora zabytków. Pomijają okoliczność, że ostatnia kontrola obiektu została dokonana 2016 r., a właściciel podejmował niezbędne działania mające na celu zabezpieczenie nieruchomości oraz zachowanie jej stanu. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, Skarżąca wskazała również, że organ podatkowy pominął, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że nieruchomość stanowiąca własność Spółki nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie podlegała amortyzacji, a fakt wykonywania w obiekcie prac remontowo konserwatorskich miał na celu wyłącznie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym. SKO, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodziło, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. W przedmiotowej sprawie podatnik złożył wniosek w dniu 21 listopada 2022 roku. We wniosku tym załączył korekty deklaracji podatkowych oraz wniósł o zwrot różnicy nadpłaconej kwoty podatku od nieruchomości. W ocenie składu orzekającego Kolegium pismo to stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie ze skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2018, którego dotyczy niniejsze postępowanie, kwota podatku wynosi 8.686 zł. Jak wynika natomiast z materiału dowodowego, szczególności dowodów płatności podatku, Spółka tytułem podatku od nieruchomości za 2018 r. uiściła kwotę 15.189 zł. Wobec powyższego wymaga ustalenia, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za rok 2018 i w jakim stosunku pozostaje do uregulowanej przez podatnika. Strona wskazuje, iż objęty złożoną deklaracją budynek willi podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, ustanowionemu w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., Zgodnie z nim od podatku od nieruchomości zwolnione zostały "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Stosownie do przepisu art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku, prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Natomiast w myśl przepisu art. 26 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w umowie sprzedaży, zamiany, darowizny lub dzierżawy zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przy określaniu sposobu korzystania z tego zabytku należy nałożyć, jeżeli stan zachowania tego zabytku tego wymaga, na nabywcę lub dzierżawcę obowiązek przeprowadzenia w określonym terminie niezbędnych prac konserwatorskich przy tym zabytku. Obowiązek przeprowadzenia prac konserwatorskich może również wynikać z decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków, który może nakazać osobie fizycznej lub jednostce organizacyjnej posiadającej tytuł prawny do korzystania z zabytku wpisanego do rejestru, przeprowadzenie, w terminie określonym w tej decyzji, prac konserwatorskich łub robót budowlanych przy tym zabytku, jeżeli ich wykonanie jest niezbędne ze względu na zagrożenie zniszczeniem lub istotnym uszkodzeniem tego zabytku, co wynika z art. 49 ustawy o ochronie zabytków. Z nie budzących wątpliwości ustaleń dowodowych tej sprawy wynika, że budynek willi, usytuowany w granicach działki nr [...], położonej w J., przy ulicy [...], wpisany jest indywidualnie do rejestru zabytków pod nr [...], na podstawie decyzji z dnia 12 czerwca 1987 roku. Z materiałów tej sprawy wynika także, że w celu ustalenia, czy obiekt ten korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy zasięgnął opinii Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu Delegatura w J., która wyrażona została w pismach: z dnia 13 lutego 2015 roku, nr [...], z dnia 15 marca 2022 roku, nr [...], oraz z dnia 22 marca 2022 roku. W pismach tych wskazany organ nadzoru konserwatorskiego podał, że należący do D. S.A. obiekt zabytkowy nie jest utrzymywany i konserwowany w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków. Zauważyć należy, iż w pierwszym z tych pism, sporządzonym w dniu 13 lutego 2015 roku, zawarte zostały informacje o konkretnych zarzutach, skierowanych przez organ nadzoru konserwatorskiego przeciwko opiece, sprawowanej przez Spółkę nad tym obiektem. Wskazano w nim, że "Pomimo wydanego pozwolenia konserwatorskiego w roku 2010, nie są prowadzone żadne prace budowlane i konserwatorskie przy obiekcie". Podano, że "W nie najlepszym stanie jest techniczne zabezpieczenie i utrzymanie zabytku, a obiekt nie jest wykorzystany w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości", a następnie, że "Inspekcja w dniu 27.01.2014 r. wykazała, że budynek posiada uszkodzone rynny i rury spustowe, które powodują zacieki niszczące tynki oraz dekorację sztukatorską więzy i budynku głównego, uszkodzone są balustrady tarasu werendy". Z ostatniego z pism Kierownika Delegatury w J. Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, iż umieszczono w nim spis obiektów zabytkowych, w odniesieniu do których nie jest, w ocenie tego organu, sprawowana należyta opieka, zgodna z przepisem art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w tym w pkt 9 nad budynkiem "willi przy ulicy [...]". Natomiast w piśmie z dnia 15 marca 2022 roku organ nadzoru konserwatorskiego ograniczył się do stwierdzenia, że nad tym konkretnym obiektem opieka, zgodna z celami, stawianymi w tym przepisie, nie jest sprawowana. Opinie te podtrzymał organ nadzoru konserwatorskiego po przekazaniu materiałów tej sprawy Prezydentowi Miasta J., w następstwie uchylenia wydanej uprzednio decyzji określającej. W opisanej szczegółowo, w uzasadnieniu decyzji, pisemnej odpowiedzi z dnia 5 kwietnia 2023 roku, nr [...], Dolnośląski Wojewódzki Konserwator Zabytków we Wrocławiu podał, że działania właścicieli budynku, przy ulicy [...] w J., ograniczyły się do opracowania badań konserwatorskich, uzgodnionych w 2009 roku, na podstawie których opracowano projekt adaptacji budynku na pensjonat hotelowo-gastronomiczny "[...]". W piśmie tym wskazany organ nadzoru konserwatorskiego potwierdził także, że w 2016 roku przeprowadzono kontrole rzeczonego obiektu, która wykazała, że nie zostały zrealizowane przez podatnika prace adaptacyjne, uzgodnione decyzją konserwatorską z dnia 16 stycznia 2010 roku. Według jednoznacznej opinii, wydanej przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu, właściciel tego obiektu nie wywiązuje się z obowiązków, opisanych w przepisie art. 5 pkt 2-5 ustawy o ochronie zabytków, a spełnił jedynie wymóg, nałożony w pkt 1 tego przepisu. Wobec tego nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Kolegium nie podzieliło również zarzutu błędnego określenia powierzchni budynków gospodarczych. Zdaniem Kolegium, organ I instancji, był władny ustalić opodatkowaną powierzchnię według wszelkich, dostępnych środków dowodowych, nie wyłączając dowodów z dokumentów w postaci przedłożonej przez podatnika "Inwentaryzacji budynków gospodarczych" oraz Projektu budowlanego. Opierając się na rzeczonych dokumentach inwentaryzacyjno-budowlanych organ podatkowy przyjął, że podlegające opodatkowaniu powierzchnie użytkowe wynoszą: w odniesieniu do budynku "[...]" (mieszkalno-usługowego) – [...] m2, budynku "[...]" – [...] m2, natomiast budynku "[...]" – [...] m2. Opierając się na przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l w którym zawarta została definicja "powierzchni użytkowej budynku lub jego części wyłączono z niej powierzchnie klatek schodowych, natomiast zaliczono do niej powierzchnie piwnic. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, iż wykazane w decyzji grunty oraz budynki nie powinny być opodatkowane według stawki, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumieć należy "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Stosownie do art. la ust. 1 pkt 4 ustawy, "działalność gospodarcza" oznacza "działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570)". Z niebudzących wątpliwości ustaleń dowodowych tej sprawy wynika, że: Spółka jest właścicielem zabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w J. przy ul. [...], nabytej aktem notarialnym Rep. [...]w dniu 25 lipca 2006 roku, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podała, że nieruchomość tę nabyła w celu przekształcenia jej na pensjonat i podejmowała czynności zmierzające do osiągnięcia tego zamiaru w postaci m.in. sporządzenia projektu budowlanego. decyzją nr 191/2010 A.B.7353-167/3/2010 z dnia 20 maja 2010 roku zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę polegające na przebudowie budynku położonego na terenie działki nr [...] przy ul. [...] na obiekt hotelowo - gastronomiczny. Nieruchomość tę nabyto jako inwestycję, z zamiarem dokonania przebudowy zabytkowego obiektu. W myśl definicji zawartej w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, ze zmianami), przez inwestycje rozumie się "aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów zyskach) lub innych pożytków Uznać, zatem należy, iż Spółka posiada nieruchomość w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej i docelowo osiągnięcia z niej korzyści, mimo że w chwili obecnej nie jest fizycznie zajmowana na prowadzenie tej działalności. Postępowanie prze Sądem W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji wydanie jej z rażącym naruszeniem; prawa materialnego w postaci art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wyrażające się w uznaniu znajdujących się w posiadaniu podatnika nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że nieruchomości wykazane przez podatnika nie są i nie mogą być wykorzystywane do tego celu; prawa materialnego w postaci przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji bezzasadne oraz nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem określonym w przedmiotowym przepisie, mimo braku dostatecznego wsparcia takiego stanowiska w zebranym materiale dowodowym; prawa materialnego w postaci art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez nieuwzględnienie w pełni wymogów i procedur określonych we wskazanej ustawie podczas oceny stanu nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym, w szczególności braku wnikliwej analizy zabytkowego charakteru nieruchomości oraz czynności podjętych przez podatnika w celu ochrony zabytku, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego; przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 21 § 3 O.p. - polegające na zaniechaniu wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znajduje w szczególności wyraz w przyjęciu, że ocena techniczna budynku dokonana przez konserwatora zabytków w 2015 r. jest aktualna i uzasadnia ocenę stanu nieruchomości w 2018 r., jak również bezzasadnym przyjęciu do opodatkowania niewłaściwej powierzchni budynku willi wbrew zasadom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż pomimo faktu, że nieruchomości są częścią przedsiębiorstwa, to nie każda ich część ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie ulega wątpliwości, co zresztą nie było kwestionowane przez organ podatkowy, że przedmiotowa nieruchomość nie jest używana w bezpośredni sposób w działalności gospodarczej, co jednocześnie podważa zastosowanie przez organ podatkowy maksymalnej stawki podatku od nieruchomości. Ponadto nawet, jeśli istnieje potencjalne wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, to należy rozróżnić jedynie potencjalne jej wykorzystanie od rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości, bowiem brak rzeczywistego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej jednoznacznie przemawia za brakiem podstaw do opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Za brakiem powiązania nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego przemawia dodatkowo brak wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie ujęcie wydatków z nią związanych w kosztach działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdza, że nie była ona traktowana jako aktywum wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega również wątpliwości, wbrew stanowisku organu podatkowego, iż sam fakt podjęcia przez skarżącego czynności zmierzających do adaptacji nieruchomości, jak również dokonywanie prac remontowo - konserwatorskich nie mających na celu potencjalnego wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą jednoznacznie przemawiać za wykorzystaniem nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem wykazanie konkretnych działań wskazujących na zamiar wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, a nie tylko konserwacja w celu zachowania jej stanu, mogą uzasadniać przyjęcie przez organ podatkowy maksymalnej stawki podatkowej, bowiem nawet jeśli istnieje realna perspektywa wykorzystania nieruchomości w przyszłości do prowadzenia działalności, co w niniejszym przypadku w ogóle nie miało miejsca, opodatkowanie wyższą stawką uznać należy za przedwczesne i nieproporcjonalne, bowiem prowadzi do nieuzasadnionego i nadmiernego obciążenia podatnika. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Skarżącą warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należącej do niej w badanym okresie zabytkowej willi, oraz związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. Skarżąca twierdzi, że przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wskazując na podjęte przez siebie działania dotyczące utrzymania willi oraz na brak dowodów przeciwnych (podważa wartość opinii organu konserwatorskiego). Twierdzi także, że dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą i zastosowania przewidzianych dla takiej sytuacji stawek podatkowych, niezbędne jest rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Z kolei organ podatkowy, w zakresie zwolnienia podatkowego, powołuje się na opinię właściwego konserwatora zabytków, a w zakresie związania z działalnością gospodarczą na cel zakupu oraz późniejsze działania nakierowane na jego realizację. Za podstawę ustalenia powierzchni do opodatkowania zabytkowej willi przyjmuje Projekt, co Strona w uzasadnieniu skargi kwestionuje. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie sformułowanego w nim zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie – musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Ustawa o ochronie zabytków ogólnie określa, na czym ma polegać opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela. Zgodnie z art. 5 tej ustawy, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W orzeczeniach sądów administracyjnych, których przedmiotem była wykładnia prawna art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wielokrotnie wyjaśniano już, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy ustawy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 1203/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 272/08, tutejszego Sądu z dnia 28 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 580/18 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA, wszystkie powołane wyroki dostępne w CBOSA). Zapatrywanie to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 343/09 oraz wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/17). W orzeczeniach tych NSA potwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwego konserwatora o opinię. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2023 r. kierownik Delegatury w J. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we Wrocławiu, działający z upoważnienia Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu, poinformował organ podatkowy, że bazując na posiadanej wiedzy - nie ma podstaw do wszczynania kontroli czy lustracji obiektu, celem wydania tej informacji. Następnie organ konserwatorski dalej informuje, że ostatnie, znane mu, działania właścicieli dotyczyły opracowania badań konserwatorskich, uzgodnionych w 2009 r., na podstawie których opracowano projekt adaptacji budynku na pensjonat hotelowo-gastronomiczny według projektu prywatnego biura projektów, który uzgodniono decyzją konserwatorską z dnia 16 stycznia 2010 r. Z kolei w dniu 14 grudnia 2016 r. konserwator przeprowadził kontrolę obiektu, podczas której stwierdzono, że nie zostały wykonane prace adaptacyjne uzgodnione decyzją z 2010 r. oraz występują w obiekcie liczne nieprawidłowości: mocne zawilgocenie pomieszczeń w przyziemiu, niesprawne c.o., zalania wnętrz spowodowane nieszczelnym poszyciem dachu, zniszczenia dekoracji architektonicznej elewacji. Począwszy od tego roku do dnia wydania na rzecz organu podatkowego przedmiotowej informacji, konserwator nie posiada informacji, aby właściciel prowadził w obiekcie prace remontowe, czy zabezpieczające. Prace takie nie zostały zgłoszone pomimo, że jest to wymagane przepisami art. 36 ust. 1 pkt 1-11 ustawy o ochronie zabytków. Sam budynek pozostaje natomiast nieużytkowany. Zgodnie z posiadaną przez konserwatora wiedzą, Skarżąca nie prowadziła prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; nie zabezpieczała i nie utrzymywała zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; nie korzystała z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, tj. nie traktowała przedmiotowej willi według wskazań sformułowanych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków. Konserwator zwrócił uwagę, że uzgodnienie z 2010 r. zmieniało sposób użytkowania obiektu z oświatowego na obiekt hotelowy, a właściciel od tamtej pory nie wystąpił do konserwatora o zmianę sposobu użytkowania obiektu i jego przekwalifikowanie np. na funkcje mieszkaniowe, co jest wymagane przepisami art. 36 ust 1 pkt 9 ustawy o ochronie zabytków. Potwierdzać to może wysokie prawdopodobieństwo, że na przedmiotowym obiekcie nie są prowadzone prace konserwatorskie, restauratorskie czy budowlane, mające na celu zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, a także o niekorzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Jeśli zaś takie prace zostały wykonane, to odbyły się one bez wymaganych przepisami prawa uzgodnień z konserwatorem. W związku z powyższym konserwator stwierdził, że przedmiotowy obiekt nie jest właściwie utrzymywany i nie podlega konserwacji zgodnie z przepisami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że Strona w badanym okresie nie utrzymywała zabytkowej willi zgodnie z przepisami ustawy. Wobec stwierdzenia przez pracowników organu konserwatorskiego w trakcie oględzin w 2016 r., że obiekt znajduje się w złym stanie oraz braku informacji od Skarżącej do organu konserwatorskiego o podjętych działaniach zaradczych, nie może ona bez dowodów twierdzić, że obiekt w latach następnych, w tym w badanym okresie, utrzymywała zgodnie z przepisami ustawy. Organ podatkowy nie posiada stosownej wiedzy w kwestiach technicznych i jego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego są ograniczone. Wobec stwierdzonych w 2016 r. uchybień przez – kompetentny w tym zakresie – organ administracji, który podał w 2023 r., że nie widzi potrzeby kolejnej lustracji obiektu, to na Stronie spoczywał ciężar wykazania, że podjęła w badanym okresie działania, które można by ocenić, jako odpowiadające przepisom ustawy o ochronie zabytków. Skarżąca w postępowaniu podatkowym takich dowodów jednak nie przedłożyła. W skardze powołuje się natomiast na typowe czynności, jakie normalnie, (czyli zwykle i typowo) podejmuje właściciel każdej nieruchomości, takie jak naprawa dachu, dbanie o okoliczną zieleń, ubezpieczenie i ochrona znajdujących się na niej obiektów. Stronie nie przysługuje, zatem w badanym okresie zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Brak jest w sprawie dowodów, aby utrzymywała obiekt zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Ustawa wymaga, bowiem szczególnej dbałości o zabytkową nieruchomość, a nie tylko podstawowych czynności, jakie podejmuje przeciętny właściciel każdej nieruchomości, niekoniecznie zabytkowej. Nie ma też dowodów, że Strona podjęła nawet takie podstawowe czynności, jak naprawa instalacji centralnego ogrzewania, której awarię stwierdzono w 2016 r. Trzeba też podkreślić – wbrew drugiemu zarzutowi skargi (bezzasadnego przyjęcia, że "Strona nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem (...), mimo braku dostatecznego wsparcia takiego stanowiska w zebranym materiale dowodowym"), że to nie organ podatkowy ma wykazać, że przysługuje jej ulga. To Skarżąca ma przedłożyć na tę okoliczność odpowiednie dowody. Organ podatkowy z kolei – na podstawie art. 122 O.p. – ma obowiązek zweryfikować twierdzenia strony o faktach. Nie ma jednak obowiązku prowadzić nieograniczonego postępowania dowodowego, poszukując dowodów na korzyść podatnika. W sprawie, Strona żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska organom obu instancji nie zaoferowała. W tym stanie rzeczy, brak było podstaw, aby wątpić w opinię fachowego organu administracji, który o postępowaniu Podatnika, w odniesieniu do sposobu utrzymania zabytkowej willi, wypowiedział się negatywnie. Zasadnie także przyjęły organy podatkowe i należycie uzasadniły twierdzenie, że przedmiotową nieruchomość należało uznać za związaną z działalnością gospodarczą. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd wskazuje, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał, TK) z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 odstąpiono od stosowania rygorystycznej językowej wykładni ww. przepisu, zgodnie z którą nieruchomości "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", to nieruchomości "będące w posiadaniu przedsiębiorcy", co miało być wystarczającą podstawą do opodatkowania ich stawką najwyższą. Taki sposób interpretacji ww. przepisu Trybunał uznał bowiem za niekonstytucyjny. W konsekwencji ww. wyroku TK w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreśla się, że wyrok Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a tej ustawy, nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć (por. wyrok NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21; 11 lipca 2024 r. o sygn. akt III FSK 903/23 czy 24 września 2024 r. o sygn. akt III FSK 331/24). Pogląd powyższy wynika z faktu, że wskazany wyrok TK dotyczył sytuacji prawnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której nieruchomości podlegały opodatkowaniu wyższą stawką podatkową w podatku od nieruchomości wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Jak wskazano w ww. wyroku TK, osoby fizyczne prowadzące taką działalność, występują bowiem na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). W tym stanie rzeczy Trybunał uznał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok dotyczył więc sytuacji, w której część podatników była obciążona najwyższą stawką podatku od nieruchomości należącej do ich majątku prywatnego, niewykorzystywanego do działalności gospodarczej. Takie rozwiązanie TK uznał za sprzeczne z Konstytucją RP. Judykat ten ma jednak również istotne znaczenie dla spraw spółek prawa handlowego, których jedynym celem funkcjonowania jest zysk, przy czym oceny istotności wskazówek TK, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że Strona jest spółką prawa handlowego, a z materiału dowodowego nie wynika, aby jej cele były inne, niż gospodarcze. Nadto w piśmie z dnia 11 lipca 2022 r. Strona wprost wskazała, że nieruchomość nabyta została w celu przekształcenia jej na pensjonat, a więc w celu czerpania zysku z jej posiadania. Podała też, że nieruchomość od momentu zakupu widnieje w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie. Nie sposób więc przyjąć, że przedmiotowa nieruchomość – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – nie była w badanym okresie związana z działalnością gospodarczą. Oczywiście rację ma organ odwoławczy, wskazując w zaskarżonej decyzji, że chwilowe nieuzyskiwanie z posiadanej nieruchomości korzyści finansowej nie stanowi przeszkody do opodatkowania gruntu, względnie budynku, podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej. Tym bardziej, gdy o długości tej "chwili" decyduje sam Podatnik. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – przez uznanie znajdujących się w posiadaniu Podatnika nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą; art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. – przez jego niezastosowanie; art. 5 ustawy o ochronie zabytków – przez nieuwzględnienie w pełni wymogów i procedur określonych we wskazanej ustawie podczas oceny stanu nieruchomości; art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 21 § 3 O.p. – przez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – w zakresie wskazanym w zarzucie skargi. W tym stanie rzeczy zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skoro prawidłowo ustalona wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. przekracza sumę kwot wpłaconych przez Skarżącą, nie powstała nadpłata w tym podatku. Mając powyższe na względzie, oceniając zarzuty podniesione przez skarżącą jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.