I SA/Wr 925/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] odmawiająca uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. A spółka z o.o. z/s w S. jako podstawę wznowienia wskazała art. 145 §1 pkt 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej we W. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. jest konsekwencją decyzji wydanej przez ten organ w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za 2000 r., a tę decyzję uchylił wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Organy podatkowe w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania uznały za koszt uzyskania przychodów wcześniej kwestionowane wydatki (zakup towarów reklamowych oznaczonych znakiem towarowym nabywcy przekazanych nieodpłatnie kontrahentowi Spółce Akcyjnej B ). W ocenie wnioskodawcy daje to podstawę do wzruszenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000 r., gdyż organ podatkowy kwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nie uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów u usług za maj 2000 r. podając jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 §1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz.60 ze zm.)- dalej O.p. Organ podatkowy uznał brzmienie tego przepisu za zbliżone do powołanego we wniosku przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, który to akt prawny nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Po rozpoznaniu wniosku organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. W uzasadnieniu stwierdził, brak podstaw do zmiany decyzji ostatecznej i wyjaśnił, że przesłankami, dla których nie uznano prawa Spółki do rozliczenia podatku naliczonego były także inne okoliczności niż nie uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tym samym uchylona decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie stanowiła podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał także, że analiza pozostałych przesłanek także nie pozwala na twierdzenie istnienia okoliczności stanowiących podstawę do zmiany decyzji, w szczególności nie wyszły na jaw nowe dowody lub okoliczności, które wcześniej istniały, lecz nie były znane organowi podatkowemu. Pouczając o środkach zaskarżenia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż decyzja jest ostateczna i służy stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z pouczeniem organu Spółka w dniu [...] wniosła skargę do WSA, którą postanowieniem z dnia 27 września 2006r. sygn. akt I SA/Wr 636/06 Sąd odrzucił, z powodu niewyczerpania toku instancyjnego. W dniu [...] wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek skarżącej o potraktowanie wcześniej złożonych skarg do WSA jako odwołań od decyzji z dnia [...], wniesionych na podstawie art. 227 O.p. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy wydał decyzję wskazaną w sentencji wyroku, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko w niej zaprezentowane. Organ odwoławczy podkreślił, iż przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie spełnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylający decyzję w zakresie podatku dochodowego jak również przesłanki tej nie spełnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w związku z tym wyrokiem. Oba rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za mające wpływ na treść decyzji ostatecznej, której wzruszenia wnioskuje strona. Kwestia rozliczenia podatku naliczonego od wydatków nie mogących być zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów uregulowana w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, stanowi samoistną podstawę dla organu do oceny czy wydatek stanowić może koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo, w związku ze stawianymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy odniósł się do tej przesłanki wznowienia postępowania, nie znajdując jednak podstaw do uznania jej występowania w sprawie. W ocenie organu przeprowadzone postępowanie dowodowe w podatku dochodowym, po wyroku WSA, nie ujawniło nowych istotnych dla sprawy, istniejących w momencie wydawania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Organ nie podzielił także stawianego mu zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zauważył, iż strona formułując ten zarzut nie wskazała w jakim zakresie i jakich dowodów organ nie przeanalizował. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka z o.o A w S. wniosła o uchylenia decyzji i zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację, polegająca na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę do dokonania przez organ samodzielnej oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygnięta wcześniejszą decyzją tego organu; - art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wcześniej wydana decyzja w podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej wydania decyzji w podatku od towarów i usług na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z czym brak jest podstaw do wznowienia postępowania, podczas gdy decyzja wydana w podatku dochodowym winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, a tym samym uchylenie decyzji w podatku dochodowym powinno stanowić podstawę uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług; - art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, gdy tymczasem postępowanie poprzedzające wydanie decyzji z dnia [...] w podatku dochodowym od osób prawnych prowadzone było w oparciu o nowe dowody przez ten sam organ w związku z czym dowody te winny być również wzięte pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 245 § 1 pkt 1 Op poprzez jego niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2 poprzez jego zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza zaś nieuwzględnienie i nie przeanalizowanie nowych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja nie uchybiają bowiem prawu. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności odmowy zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia z powodu braku wystąpienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli zatem organ ustali, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia postępowania, nie przychodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Organ po wznowieniu postępowania na skutek wniosku strony przeprowadził postępowanie celem ustalenia czy wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 §1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję oraz czy mamy do czynienia z przesłanką z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ,czy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Odnosząc się pierwszej przesłanki należy wskazać, że wznawia się postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. gdy spełnione zostały łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności lub dowody nowo odkryte mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy. Po drugie nowe okoliczności i dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, iż przyczyna określona w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. należy do grupy przyczyn, które istniały przed wydaniem decyzji , a nie po jej wydaniu. Oznacza to, że jeżeli organ administracji wznowiłby postępowanie na podstawie okoliczności, które miały miejsce po wydaniu decyzji ostatecznej, to takie przekroczenie prawa stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Trzecią przesłanką jest, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta jest związana z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zabranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonaną oceną jest organ związany, zmiana oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania ( por. Komentarz do Ordynacji podatkowej 2006 B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX str. 874). Należy wskazać, iż słusznie przyjął organ, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w podatku dochodowym, po wyroku WSA, nie zmieniło faktu, iż rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją z uwagi na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pozostało niezmienione a uznanie wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie wyłączyło braku podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. W zaskarżonej decyzji wskazano mianowicie, że faktycznym powodem podjętego rozstrzygnięcia jest fakt nieodpłatnego przekazania zakwestionowanych towarów, która to czynność podlega na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu, a kwota podatku należnego byłaby równa kwocie zakwestionowanego podatku naliczonego. Skoro towary reklamowe oznaczone znakiem towarowym nabywcy zostały zakupione przez Spółkę i przekazane nieodpłatnie kontrahentowi, dla jego celów reklamowych to czynność ta na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, musi być uznana za darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To oznacza, że ograniczenia z art. 25 ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w związku z brzmieniem art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT podatek od darowizny przedmiotowych towarów jest równy podatkowi zapłaconemu przy ich zakupie. Jak podkreślił organ przesłanką, która była podstawą wydania orzeczeń, był nie tylko fakt nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu lecz także inne okoliczności wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W tym miejscu godzi się zauważyć, iż nie jest nową dla sprawy okolicznością uchylenie przez Sąd decyzji w sprawie podatku dochodowego, który inaczej niż organ ocenił wydatki poniesione przez skarżącą. Brak jest także nowych dowodów, które byłby nieznane organowi, który wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług. Organy rozpoznając sprawę w podatku dochodowym – prowadzonym po uchyleniu jej przez WSA – inaczej oceniły okoliczności faktyczne sprawy tj. porozumienie z dnia 7 kwietnia 2000 r. zawarte pomiędzy skarżącą Spółką a spółką B znajdujące się na etapie całego prowadzonego postępowania w materiale dowodowym sprawy. Było ono zatem znano organowi już w momencie wydawania decyzji, o której uchylenie w trybie wznowienia występowała skarżąca. Jak podkreśla się w orzecznictwie błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia. Poza tym jak wskazano powyżej inna ocena przedmiotowego wydatku przeprowadzona w zakresie podatku dochodowego i tak nie miałby wpływu na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych w zakresie podatku od towarów i usług. Nie podzielił Sąd stanowiska strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przesłanka z pkt 7 dotyczy sytuacji, gdy decyzja została oparta na kompetentnym rozstrzygnięciu innego organu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach. Ustawodawca mówiąc o innej decyzji miał na uwadze akt administracyjny, który stanowił podstawę prawną a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Decyzja, na którą powołuje się strona, a która została uchylona przez Sąd i która w ocenie strony skarżącej stanowiła podstawę do wydania decyzji w podatku od towarów i usług dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Matarialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia decyzji - o której uchylenie wnosiła skarżąca – stanowił obok innych przepisów m.in. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie analiza tego przepisu jednoznacznie wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Oczywistym jednak jest, że odesłanie zawarte w tym przepisie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wskazuje na konieczność określenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego (vide wyrok NSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt I SA/Lu 867/01 , LEX nr 72005). W świetle powyższego zgodzić się należy z organem podatkowym, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie spełnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylający decyzję w zakresie podatku dochodowego jak również przesłanki tej nie spełnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w związku z tym wyrokiem. Oba rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za mające wpływ na treść decyzji ostatecznej, której wzruszenia wnioskowała skarżąca. Skoro, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę do oceny możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów i postępowania prowadzone w tym zakresie są od siebie są niezależne i odrębne nie można podzielić zarzut skargi naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Niemniej jednak i tak – jak wskazano powyżej – przesłanką która była podstawą wydania orzeczeń był nie tylko fakt nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu lecz także inne okoliczności wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu słusznie wywiódł organ podatkowy, iż nie zostały spełnione wszystkie konieczne przesłanki do wzruszenia w trybie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. decyzji ostatecznej i tym samym organ nie mógł rozpatrzeć sprawy merytorycznie. Tym samym na nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem wpływ na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Strona pomimo, iż zarzuciła organowi nieuwzględnienie i nieprzeanalizowanie nowych dowodów w sprawie nie wskazała, w jakim zakresie i jakich dowodów organ nie przeanalizował. Należy jeszcze raz podkreślić, iż postępowanie, które toczyło się w przedmiotowej sprawie jest postępowaniem w trybie nadzwyczajnym. Na organie spoczywa obowiązek zbadania czy zachodzą przesłanki zawarte w art. 240 § 1. Organ nie jest natomiast uprawniony do przeprowadzania merytorycznej oceny decyzji, tak jak to czyni w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.