I SA/Wr 948/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Halina Betta Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skargi I. i J. U. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących 297,20 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem 20/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] (Nr [...]) określającą I. U. i J. U. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. ([...]), zaległość podatkową w tym podatku ([...]) oraz odsetki za zwłokę pobierane od zaległości podatkowej ([...]). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez J. U. W firmie A s.c., z siedzibą we W., stwierdzono: - zaniżenie przychodu o [...] wskutek niezaewidencjonowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z przekazaniem w użytkowanie tejże spółce cywilnej samochodu marki Ford Escort (nr rej. [...]); - zaniżenie przychodu o [...] z tytułu uzyskanych odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o [...] przez zaliczenie do nich odsetek od środkach na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W firmie jednoosobowej firmie J. U. (Pracownia B) nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o: - wydatki w kwocie [...] związane z eksploatacją samochodu (nr rej. [...]); - kary umowne w kwocie [...], naliczone przez Urząd Gminy w K. Organ podatkowy ustalił ponadto, że podatnicy nie mogli w 2000 r. zrealizować ulgi mieszkaniowej z tytułu budowy domu mieszkalnego - przez odliczenie od dochodu poniesionych na ten cel wydatków, mogli natomiast wykorzystać tę ulgę poprzez odliczenie od podatku poniesionych wydatków w wysokości określonej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof"). Nie uznano ponadto za poniesione na budowę budynku mieszkalnego wydatków na zakup materiałów rolniczych (torf i żywica) oraz materiałów związanych z wykonaniem podjazdu i chodnika na ogólną kwotę [...]. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia podatnicy zarzucili organowi naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 updof oraz przepisów Kodeksu cywilnego (zwanego dalej w skrócie "kc"), co spowodowało ustalenie przychodu z tytułu użyczenia na rzecz spółki cywilnej samochodu marki Ford Escort. Zdaniem stron, użyczenie według kc nie jest świadczeniem, a ze swej istoty jest czynnością bezpłatną, natomiast świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, przyjmują jako zasadę odpłatność. Odwołujący się zarzucili ponadto naruszenie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), wskutek czego organ podatkowy błędnie zastosował ulgę z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego, odliczając stosowną kwotę od podatku zamiast od dochodu przed opodatkowaniem. Podatnicy podnieśli, że budowę rozpoczęli w 1996 r., co udowodniono przedłożonymi w postępowaniu dokumentami. Poniesione w 1996 r. wydatki zostały odliczone od dochodu przed jego opodatkowaniem, jednakże nie w całości, a jedynie w części, w jakiej odnosiły się do działki podatników, zatem nakłady te pozostawały integralną częścią wznoszonego budynku mieszkalnego. Odliczone od dochodu w 1996 r. wydatki nie były kwestionowane przez Urząd Skarbowy, zatem strony uważają, że dotrzymały warunków określonych w updof (szczególnie w zakresie rozpoczęcia inwestycji jeszcze w 1996 r.), zatem prawidłowo zastosowały ulgę, odliczając poniesione wydatki od dochodu. Zdaniem podatników, organ podatkowy bezpodstawnie odmówił uznania wydatków na wykonanie podjazdu i dojścia pieszego do budynku, mimo że odnoszą się one do integralnej części budowy domu, zaś obowiązek wykonania wspomnianych obiektów wynika z projektu zagospodarowania terenu inwestycji, podlegającego zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się podstaw do weryfikacji kwestionowanej decyzji. Odnosząc się do kwestii korzystania (na podstawie umowy użyczenia z 1 grudnia 1998 r.) przez spółkę cywilną A, której wspólnikami byli M.W. i J. U., z samochodu użyczonego przez I. U., Izba Skarbowa stwierdziła, że - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 updof - organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za przychód wartość nieodpłatnych świadczeń, które obliczono zgodnie z art. 12 ust. 3 updof, tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Po ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji - mając na uwadze fakt, że między J. i I. I. istniała małżeńska wspólność majątkowa - uznał, że wartość ta wpłynęła na ustalenie dochodu firmy A tylko w części odnoszącej się do wspólnika M. W., nie zaś względem J. U. Izba Skarbowa stwierdziła również, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż wydatki udokumentowane dowodem z dnia [...]nie dotyczyły nakładów na budowę budynku mieszkalnego, zatem strony nie nabyły w ogóle w 1996 r. prawa do odliczania od dochodu spornych wydatków. Nie mogły więc zrealizować ulgi "mieszkaniowej" w 2000 r. przez odliczenie wydatków od dochodu. Izba Skarbowa podkreśliła, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe w 1996 r., wydając decyzję w dniu [...], w której określił należny podatek dochodowy bez uwzględnienia odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem wydatku udokumentowanego fakturą z [...]. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego zakwestionowania w ramach ulgi "mieszkaniowej" wydatków związanych z budową podjazdu i dojścia pieszego udokumentowanych fakturą z [...] (Nr [...]) na kwotę [...]. Zdaniem tego organu, wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, odnoszą się do budynku mieszkalnego (co należy rozumieć ściśle), a więc nie obejmują innych wydatków, w tym także poniesionych na urządzenie podjazdu i dojścia dla pieszych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżących nadpłaconej kwoty [...]. Skargą objęto błędne zdaniem podatników rozstrzygnięcia w części dotyczącej: 1) działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z M. W. w firmie A - w zakresie użytkowania samochodu Ford Escort, nr rej. [...]; 2) odliczeń wydatków mieszkaniowych związanych z budową domu mieszkalnego - w zakresie zmiany kwalifikacji ulgi budowlanej; 3) wydatków związanych z realizacją podjazdu i dojścia pieszego (faktura Nr [...]) na kwotę [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutów I. i J. U. i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oceniając zaskarżoną decyzję należy przede wszystkim zauważyć, że pierwszoplanową kwestią staje się podatkowo-prawna kwalifikacja wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu mieszkalnego w 2000 r. i ewentualny sposób ich odliczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa powołała się na przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zakończone decyzją z dnia [...], w której określono skarżącym należny podatek dochodowy bez uwzględnienia odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez strony na cele mieszkaniowe w 1996 r. (faktura z dnia [...]) W związku z tym Izba Skarbowa uznała, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż wydatki te nie dotyczyły budowy budynku mieszkalnego, a wobec tego strony nie nabyły w 1996 r. w ogóle prawa do odliczenia od dochodu spornych wydatków, zatem - stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - strony nie mogły zrealizować ulgi mieszkaniowej w 2000 r. przez odliczenie wydatków od dochodu. Odnosząc się do tej kwestii nie sposób pominąć faktu, że decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] (Nr [...]) określającą I. i J. U. (którzy złożyli zeznanie podatkowe na formularzu PIT-31) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. ([...]), zaległość podatkową w tymże podatku ([...]) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej ([...]), była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r. (I SA/Wr 885/03) uchylił decyzje obu instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji za 1996 r., oddziałujących na rozstrzygnięcia dotyczące podatku dochodowego za 2000 r., również decyzje odnoszące się do tego roku podatkowego nie mogą się ostać, gdyż muszą zostać zweryfikowane z uwzględnieniem skutków jakie wywołał wspomniany wyrok WSA. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy podatku dochodowego za 2000 r. rzeczą organów podatkowych będzie więc przede wszystkim ustalenie, czy w związku z treścią zeznania podatkowego skarżących za 1996 r. (które ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może już być zmodyfikowane przez organ podatkowy) nabyli oni w tymże roku uprawnienie do odliczenia wydatków mieszkaniowych od dochodu. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyniłaby z kolei koniecznym uwzględnienie dyspozycji art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a ściślej art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 137, poz. 638), co powodowałoby, że również wydatki na cele mieszkaniowe poniesione w 2000 r. podatnicy mogliby odliczać od dochodu. Nie można natomiast uznać za uzasadnione pozostałych dwóch zarzutów sformułowanych w skardze. Co się tyczy dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji wydatków poniesionych na wykonanie podjazdu i dojścia pieszego do wzniesionego budynku mieszkalnego (faktura Nr [...] z [...] na kwotę [...]), to w kwestionowanych decyzjach niewadliwie przyjęto, iż wydatki te wykraczają poza objętą ulgą podatkową sferę wydatków na budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof. Oceniając stanowiska organów podatkowych oraz skarżących w tej kwestii trzeba mieć na uwadze istotną regułę wykładni prawa, według której przy stosowaniu przepisów dotyczących ulg podatkowych - jako ustanawiających wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania - nie należy stosować wykładni rozszerzającej. Udzielanie tych ulg, wśród których mieści się również odliczanie wydatków mieszkaniowych, musi się opierać na wykładni językowej. Taka właśnie wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof pozwala odliczyć wydatki poniesione wyłącznie na budowę budynku mieszkalnego, przez co nie można rozumieć wydatków na urządzenie i zagospodarowanie terenu przylegającego do tego budynku, w szczególności na wykonanie podjazdu i dojścia pieszego (chodnika) do budynku. Przeciwne stanowisko wyrażone w skardze opiera się na niedopuszczalnej w wypadku ulg podatkowych wykładni rozszerzającej i nie znajduje oparcia w dosłownym brzmieniu wymienionego przepisu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie odliczeniem również wydatków na wykonanie elementów wskazanych przez strony a mieszczących się w pojęciu tzw. infrastruktury towarzyszącej, to dałby temu wyraz w sformułowaniu omawianego przepisu ustawy, tak jak to uczynił np. w art. 51 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., w brzmieniu odnoszącym się stanu faktycznego sprawy), gdzie wyraźnie rozróżniono pojęcia "budownictwo mieszkaniowe" i "infrastruktura towarzysząca", zaliczając do tego ostatniego m. in. drogi, dojścia i dojazdy (art. 51 ust. 4 pkt 2). Skoro zatem w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof mowa jest tylko o wydatkach na budowę budynku mieszkalnego, bez wzmianki o infrastrukturze towarzyszącej, to oznacza, że - według dosłownego brzmienia tego przepisu - odliczeniu podlegają wydatki na budowę budynku mieszkalnego bez wydatków na infrastrukturę towarzyszącą, w tym na wykonanie podjazdu i dojścia pieszego do budynku (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 1994 r., SA/Po 243/94, niepubl. - dotyczący budowy ogrodzenia oraz podjazdu do garażu, oraz wyrok tegoż Sądu z 10 lutego 1995 r., SA/Ld 1450/94 - oceniający wydatki na urządzenie chodnika i drogi dojazdowej do budynku - Monitor Podatkowy 1995, nr 8). Należy przy tym zauważyć, że podatkowo-prawna kwalifikacja wspomnianych wydatków nie jest zależna od tego, czy organy architektoniczno-budowlane wymagały wykonania przez inwestora podjazdu i dojścia do budynku (na co powołują się skarżący), gdyż ustawodawca stosujący ulgi podatkowe nie jest związany stanowiskiem tych organów i może w zakresie przysługującej mu autonomii legislacyjnej obejmować ulgami tylko niektóre wydatki, czy też nakłady ponoszone w granicach większej inwestycji. Niewadliwe również - wbrew wywodom skargi - organy podatkowe oceniły umowę użyczenia samochodu Ford Escort przez I. U. spółce cywilnej A, której wspólnikami byli J. U. i M. W. Skoro umowa użyczenia jest ze swej istoty nieodpłatna, zatem - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 updof - w przypadku działalności gospodarczej przychodem z tej działalności jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 3 updof, a więc według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W wykonaniu dyspozycji tych przepisów Sąd nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych. Trzeba przy tym podkreślić, że - mimo podniesienia zarzutu w skardze - kwestia ta nie dotyczy bezpośrednio J. U., gdyż kwot z tego tytułu nie doliczono do jego przychodu. Ponieważ wszczęte skargą I. i J. U. postępowanie sądowe pozwoliło ustalić, że w rozpoznawanej sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia wydatków na budowę domu mieszkalnego oraz ewentualnego sposobu ich odliczenia (co pozostaje w dysharmonii z dyrektywą proceduralną ujętą art. 122 op), przeto - stosownie do dyspozycji art. 154 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.