I SA/Wr 950/04

Dnia 31 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Kopalni Węgla A S. A. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. orzeka o niewykonaniu zaskarżonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Kopalni Węgla A" S.A. w B. kwotę 15.693,60 (piętnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt trzy 60/100 )złotych tytułem kosztów postępowania . Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...]Nr [...]określił Kopalni Węgla A" S. A. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2000r. do 30.04.2000r. w kwocie [...]., zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...]obejmującą: kwotę [...]poniesioną na przebudowę i adaptację środków trwałych, wynikających z faktury VAT nr [...]z dnia [...]. dotyczącej robót przeprowadzonych w budynku po wodzie mineralnej, opiewającej na kwotę [...]., faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. dotyczącej robót przeprowadzonych w budynku po gazach technicznych na kwotę [...]., mających na celu przystosowania tych obiektów do pełnienia funkcji odpowiednio budynku socjalno-warsztatowego oraz budynku archiwum i pomieszczeń magazynowych i biurowych, zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt lc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę [...]stanowiącą równowartość odsetek od wykorzystanego kredytu inwestycyjnego udzielonego na podstawie dwóch umów kredytowych nr [...] i [...] zawartych w dniu [...] z Bankiem B S.A. we W., zaliczoną wbrew dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, kwotę [...], poniesioną na utrzymanie zakładowej orkiestry dętej, która - w ocenie Inspektora - nie ma związku z uzyskanym przychodem z działalności statutowej kopalni , w tym z podstawową jej działalnością : eksploatacją złóż węgla brunatnego i jego przetwarzaniem, - kwotę [...]., przeznaczoną na stypendia fundowane wypłacone na podstawie cywilno-prawnych umów o stypendia fundowane, zawartych ze studentami nie będącymi pracownikami kopalni, których zobowiązanie na wypadek nie wykonania jej postanowień, tj. nie podjęcia na żądanie kopalni, wskazanej pracy na okres do 3 lat (§ 3 umowy), sprowadzały się do spłaty stypendium oraz zapłaty kar umownych (§ 4 umowy). Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za niezgodne z przepisem art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenie od dochodu Kopalni kwoty [...]. przekazanej na konto Stowarzyszenia Kultury Fizycznej - Klubu Sportowego C" na podstawie umowy nr [...]o wzajemnych świadczeniach ,zgodnie z którą kontrolowana spółka była zobowiązana do przekazania na rzecz Klubu Sportowego "C wyżej kwotę [...]oraz udostępnienia jego zawodnikom i szkoleniowcom zakładowych obiektów i urządzeń odpowiednio w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. Z kolei przedmiotem zobowiązania Klubu Sportowego "C było świadczenie usług na rzecz skarżącej w zakresie organizacji zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz uczestnictwo w imprezach sportowych, z tytułu których nie wystawiono żadnych faktur VAT. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej omawianej umów nie można zakwalifikować jako umowy darowizny, gdyż ich postanowienia nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisie art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 18, poz. 93), a w szczególności przewidują świadczenie ekwiwalentne na rzecz rzeczonego darczyńcy - Kopalni. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej Kopalnia Węgla A S.A. w B. wniosła o jej uchylenie w części , kwestionując stanowisko Inspektora w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem orkiestry zakładowej, świadczeniem z tytułu umów o stypendia fundowane oraz odliczenia od podstawy opodatkowania kwot przekazanych Klubowi Sportowemu C na podstawie umowy o świadczenia wzajemne. Odwołująca spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 888 § 1 w związku z przepisem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a także wskazała na sprzeczność między ustaleniami poczynionymi w przedmiotowym rozstrzygnięciu a treścią zgromadzonego materiału dowodowego. W odniesieniu do wydatków na orkiestrę spółka podniosła, iż fakt udokumentowania w materiale aktowym sprawy uzyskania opodatkowanego przychodu z działalności przedmiotowej orkiestry w kwocie [...]stoi w sprzeczności z twierdzeniem strony odnośnie ich związku z uzyskanym przychodem Kopalni, wywodząc dalej, że wydatki na utrzymanie zakładowej orkiestry dętej są typowymi kosztami reprezentacji i reklamy, albowiem przedmiotowa orkiestra w czasie występów na imprezach kulturalnych w różnych regionach kraju prezentuje logo i inne symbole Kopalni, w wyniku czego przyczyniła się do pozyskania nowych nabywców towarów i usług przez nią oferowanych. W związku z tym wydatki te zakwalifikowała do kosztów reprezentacji i reklamy limitowanej. Kopalnia wskazała na fakt, iż członkowie orkiestry są jej pracownikami, zaś występy traktowane są jako oddelegowanie do pracy w orkiestrze i w konsekwencji część zakwestionowanych wydatków stanowi ich wynagrodzenie za pracę oraz narzuty na płace. Podatnik wskazał też na postanowienia ponadzakładowego układu zbiorowego pracy jako na źródło obowiązku utrzymania orkiestry dętej. W zakresie wydatków na stypendia fundowane kopalnia wyraziła pogląd, zgodnie z którym umowy o stypendia fundowane zawierane są wyłącznie w celu zapewnienia w przyszłości - wobec postępu technicznego i konkurencji między producentami węgla, wysoko wykwalifikowanych fachowców, niezbędnych do kontynuowania dalszej działalności wydobywczej, a tym samym uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia od dochodu kwot przekazanych Stowarzyszeniu Kultury Fizycznej - Klubowi Sportowemu "C na podstawie umowy o świadczeniach wzajemnych, odwołująca spółka podniosła, iż przedmiotowe świadczenia pieniężne zostały faktycznie spełnione pod tytułem darmym, co odpowiadało - wbrew dosłownemu brzmieniu umów, zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności prawnych, albowiem wynikających z tych umów zobowiązań wzajemnych wobec podatniczki nie sposób uznać za ekwiwalentne. Skarżąca nie zgodziła się również z zaliczeniem form aktywności Klubu, takich jak uczestnictwo w rozgrywkach ligowych, szkolenie młodzieży klubowej, organizacja turniejów, bezpłatne udostępnianie pracownikom Kopalni obiektów sportowych, wykonanie prac remontowo-konserwacyjnych w obiektach Klubu, udzielanie pomocy organizacyjno-merytorycznej w działalności sportowo-rekreacyjnej w obiektach sportowych skarżącej spółki jako świadczeń na jej rzecz. Decyzją z dnia [...]nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 220§2 oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji, stwierdził, iż nie zakwestionowana przez kopalnię korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]była uzasadniona merytorycznie i prawnie. Natomiast w zakresie zakwestionowanym przez stronę organ odwoławczy przywołał regulacją zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle której kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. nakłady, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku .Wskazał też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98, w którym wyrażony został utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym zwrot " w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów, pod warunkiem skutecznego wykazania ich bezpośredniego związku przyczynowego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem kosztem uzyskania przychodu są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. W związku z tym w odniesieniu do zakwestionowanych przez Inspektora wydatków na stypendia fundowane Izba Skarbowa podzieliła jego stanowisko , stwierdzając , iż wydatki przyczyniające się w sposób pośredni do powstania przychodów, aby mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów muszą dotyczyć zatrudnionych w kopalni pracowników. Natomiast argumenty strony dotyczące związania przedmiotowych wydatków z zapewnieniem w przyszłości skarżącej wykwalifikowanych pracowników uznano za niewystarczające do przyjęcia, iż istnieje obiektywny związek przyczynowo-skutkowy miedzy tym wydatkiem a zaistnieniem lub zwiększeniem przychodów w 2000 r. Izba Skarbowa nie uznała również racji podatnika w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na zakładową orkiestrę dętą . Organ II instancji przypomniał, iż działalność kulturalna regulowana przepisami ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1997 r. nr 110, poz. 721 ze późn. zm.) nie jest przedmiotem statutowej działalności kopalni, którą jest wydobywanie i przetwarzanie węgla brunatnego i surowców towarzyszących, rozbudowa i modernizacja kopalni, remontu sprzętu i urządzeń kopalnianych, ochrony środowiska przed ujemnymi skutkami działalności górniczej i rekultywacji terenów pogórniczych. Wydatki poniesione na utrzymanie orkiestry nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów nie miały bowiem bezpośredniego czy pośredniego wpływu na osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast kopalnia nie może prowadzić działalności kulturalnej kosztem zysku ze swojej działalności kulturalnej, na poparcie czego powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 242/97. Odnosząc się do argumentu strony , iż zakładowa orkiestra dęta pełniła funkcje reprezentacyjno-reklamowe, Izba Skarbowa wskazała, że za koszty reprezentacji uchodzą między innymi wydatki na działalność polegającą na utrzymaniu kontaktów handlowych z innymi podmiotami, udziale w targach handlowych, przyjmowaniu delegacji kontrahentów, z kolei wydatki na reklamę są ponoszone w celu kształtowania popytu poprzez poszerzenie wiedzy potencjalnych nabywców o cechach sprzedawanych towarów czy świadczonych usług oraz o ich przeznaczeniu. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo przedmiotowej orkiestry w imprezach kulturalnych w żaden sposób nie mogło się przyczynić do pozyskania potencjalnych klientów i zwiększenia przychodów tym bardziej, że od początku istnienia Kopalni Węgla A głównym odbiorcą jej produkcji jest Przedsiębiorstwo Państwowe Elektrownia "D" w B. Izba Skarbowa zakwestionowała też znaczenie faktu oddelegowania pracowników kopalni do orkiestry dla uznania kosztowego charakteru wydatków na ich wynagrodzenie , wobec wyłączenia przez podatniczkę tych wydatków z kosztów działalności podstawowej lub pomocniczej, co-zdaniem organu odwoławczego- potwierdza , iż nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności. Również w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz Klubu Sportowego C Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej . Wskazała na przepis art. 888 Kodeksu cywilnego wywodząc, iż nieodpłatność świadczenia darowizny oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Tymczasem klub sportowy w umowie nr [...]o wzajemnych świadczeniach zobowiązał się poza prowadzeniem własnej działalności sportowo-szkoleniowej również do pomocy organizacyjnej w realizacji programu działalności sportowo-rekreacyjnej Kopalni, przeprowadzenia remontu i konserwacji obiektów zakładowych podatniczki oraz prowadzenia działalności reklamowej, co - zdaniem organu odwoławczego - stanowiło działanie o wymiarze finansowym. W skardze na decyzję ostateczną Kopalnia Węgla A" S.A. w B. wniosła o jej uchylenie , podnosząc zarzut naruszenia przepisów : * art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy oraz przepisami art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego i błąd przedwczesnej subsumcji, * art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zastosowania jego błędnej wykładni, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, * art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek nie ustalenia stanu faktycznego i oraz błędnej przedwczesnej subsumcji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia sprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym w zakresie wyznaczonym rozstrzygnięciem organu administracji skarbowej I instancji, wyczerpujące hipotezę art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 i 16 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94) oraz w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w rezultacie zaniechania ustalenia stanu faktycznego oraz popełnienia błędu przedwczesnej subsumcji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych w przedmiocie kwalifikacji wydatków związanych z pracami remontowo-budowlanymi środków trwałych prowadzonymi w budynkach magazynowych, wywodząc - bez rozstrzygania o rzeczywistym charakterze przedmiotowych prac, iż wydatki poniesione na remont środka trwałego, w przeciwieństwie do jego ulepszenia, są- zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn. akt. I SA/Wr 1530/98, kwalifikowane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów. Jako kryterium rozgraniczające pojęcie "remontu" od pojęcia "modernizacja" strona skarżąca wskazała na definicję pierwszego terminu sformułowaną w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414) oraz "charakter techniczny robót", zarzucając organom orzekającym w sprawie pominięcie przy kwalifikowaniu określonych prac jako "remont" lub "modernizacja" wykładni gramatycznej tych pojęć, opartej na rozróżnieniu dokonanym w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414). Ustalenia poczynione w tym przedmiocie na etapie postępowania podatkowego oparte zostały tymczasem na podstawie dowodów z dokumentów (faktur), których treść nie pozwala na sprecyzowanie charakteru oraz istoty wykonanych prac. Tymczasem - w ocenie skarżącej - niektóre z przedmiotowych prac zostały wykonane w celu dostosowania istniejących środków trwałych do innych potrzeb, natomiast pozostałe podyktowane były stanem technicznym obu budynków i na tej podstawie zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo podatniczka podniosła, iż do oceny charakteru poszczególnych robót, niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych . Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie ustalenie stanu faktycznego i błąd przedwczesnej subsumcji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca podniosła, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy obowiązany był w niniejszej sprawie ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną w pierwszej instancji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w tym co do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami remontowo-budowlanymi, w zakresie wyznaczonym przez decyzję pierwszo-instancyjną, a nie ograniczyć się tylko do zarzutów odwołania. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na stypendia fundowane, skarżącą dodatkowo podniosła , iż wobec tej pozycji kosztowej należy zastosować w drodze analogii reżim kosztowy, dotyczący wydatków na działalność marketingową albowiem obie te kategorie wydatków są niezbędne a przynajmniej pożyteczne w sensie potencjalnego wpływu na wygenerowanie przychodów, natomiast oceny związku przyczynowo-skutkowego między przedmiotowymi wydatkami i przychodami należy przeprowadzić zgodnie z zasadą zdrowego rozsądku. Przedmiotowe umowy o stypendium fundowane jako dwustronnie zobowiązujące - w przeciwieństwie do umów jednostronnie zobowiązujących - obligują studentów-strony umowy, korzystających ze wsparcia finansowego ze strony Kopalni Węgla A", do określonych świadczeń na rzecz fundatora, w tym do podjęcia pracy w jego zakładzie oraz uzyskania jego zgody w przypadku zmiany kierunku studiów. Zatem zawarcie tych umów - pozytywnie zaopiniowane przez kompetentnych pracowników Kopalni - stanowiło działanie racjonalnego pracodawcy mające na celu zapewnienie zatrudnienia absolwentów wyższych uczelni ekonomicznych oraz wyższych szkół górniczych, w rezultacie którego znacznie zmniejszone zostały ryzyko oraz koszty zatrudnienia niefachowej siły roboczej, tym bardziej, że w przypadkach złamania warunków umów stypendialnych świadczenia wypłacone były zwracane fundatorowi i powiększały kwotę jego dochodu. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów utrzymania zakładowej orkiestry dętej, podatniczka wskazała na odrębność reżimu prawnego oraz autonomię socjalną Kopalni, będącej spółką Skarbu Państwa, w zakresie czasu pracy, zasad wynagradzania i świadczeń pracodawcy, na który oprócz Kodeksu pracy składają się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r., nr 2, poz. 13), utrzymane w zakresie praw honorowych uchwały Rady Ministrów oraz Prezydium Rządu z lat 1949-1974 oraz zakładowy układ zbiorowy pracy dla pracowników Kopalni Węgla A" z dnia [...]. Zdaniem skarżącej , przy rekonstrukcji stanu prawnego i faktycznego sprawy organy administracji skarbowej I i II instancji nie wzięły pod uwagę powyższych aktów normatywnych, a w szczególności przepisu art. 35 wskazanego wyżej układu zbiorowego pracy, zgodnie z którym w Kopalni może być prowadzona między innymi orkiestra zakładowa, oraz załącznika nr 18 do tegoż układu. Postanowienia tego aktu zostały wydane na podstawie dyspozycji art. 16 Kodeksu pracy, a zatem poniesione na ich podstawie wydatki zostały poniesione na rzecz pracowników podatniczki i miały na celu zaspokojenie kulturalnych potrzeb pracowników. W związku z tym przy kwalifikacji wydatków na zakładową orkiestrę dętą strona podniosła dodatkowy zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisem art. 16 i 9 Kodeksu pracy oraz w związku z przepisem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa oraz przedwczesną subsumcję, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zakwestionowanego zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty wypłacone na rzecz Klubu Sportowego "C" z tytułu umów o świadczenie wzajemne, strona skarżąca podniosła, iż przedmiotowe zobowiązania cywilne nie posiadały znamion "darowizny czystej", nie nakładającej na jej beneficjenta żadnych powinności, lecz darowizny obciążliwej, w ramach której darczyńca nakłada na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania nie czyniąc jednak nikogo wierzycielem. Ustanowienie w umowie darowizny poleceń, należących do jej postanowień istotnych przedmiotowo, nie pozbawia jej - w ocenie Kopalni -charakteru czynności dokonanej tytułem darmym. Z kolei obciążenie darowizny poleceniem, którego nie sposób uznać za główny motyw jej dokonania, mającego przynieść darczyńcy korzyść, powoduje natomiast jedynie pomniejszenie przedmiotu darowizny o wartość profitu Kopalni. Podatniczka powołała się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 1946 r. sygn. akt C III 894/45, w którym stwierdzono, iż wypełnienie polecenia nie ma charakteru opłaty za otrzymane świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjnym wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/02 oddalił skargę Kopalni Węgla A stwierdzając, iż organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem określenie nie kwestionowanych przez podatniczkę okoliczności za niesporne stanowiło w istocie ocenę poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jakkolwiek była to ocena "minimalna, z pewnością nie odpowiadającą zasadzie ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy", to jednak, wobec merytorycznej zasadności decyzji pierwszo- i drugo-instancyjnej , wadę tą należało uznać za nie istotną, nie dającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368). Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa podnoszonych w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Przede wszystkim podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności treść załączników do protokołu z przeprowadzonego w Kopalni badania dokumentów i ewidencji, uzasadniał przyjęcie, iż przeprowadzone w obiektach budowlanych roboty skutkowały ich ulepszeniem w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie przewidywał uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych. Wobec tego Sąd podzielił stanowisko organów co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, jak również wydatków na stypendia fundowane i utrzymanie zakładowej orkiestry dętej. Wobec pierwszego z zakwestionowanych wydatków Sąd stwierdził, iż w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na ulepszenie środków nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, które powiększają - zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 16 ust. 13 lit g) tej ustawy, wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc to unormowanie do materiału aktowego niniejszej sprawy, Sąd wywiódł, iż przedmiotowe roboty miały charakter ulepszenia. Wobec zarzutu błędnej kwalifikacji wydatków na stypendia fundowane Sąd wskazał na brak związku przyczynowego między nimi a przychodem wygenerowanym wskutek przyszłej pracy stypendystów, albowiem upatrywanie możliwości uzyskania takiego przychodu w wyniku zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest podjęcie pracy przez stypendystę u fundatora stypendium nie jest wystarczające do przyjęcia spełnienia warunków, od których uzależnione jest zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu wydatku na utrzymanie orkiestry dętej, Sąd - powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 242/97 oraz z dnia 24 września 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2465/98 - nie uznał ich za wydatki na reprezentację i reklamę, gdyż mimo kultywowania przez orkiestrę wieloletniej tradycji górniczej reprezentowania Kopalni, "reprezentacja" tego typu - zgodnie z wykładnią gramatyczna tego pojęcia, mimo stosownych uregulowań prawa pracy, nie wywierała skutków w zakresie prawa podatkowego, nie była ona bowiem związana z celem gospodarczym działalności podatniczki, a znaczenie kulturalne jej funkcjonowania nie ma żadnego związku z uzyskiwanym przez skarżącą przychodem. Również Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tej części decyzji, którą wyłączono z podstawy opodatkowania wydatki poczynione przez skarżąca na rzecz Klubu Sportowego "C", odmawiając zawartej przez Kopalnię umowie z Klubem Sportowym cech umowy darowizny. W ocenie Sądu umowa 0 wzajemnych świadczeniach wiążąca Kopalnie i Klub Sportowy była umową nienazwaną zobowiązującą obie strony do wykonania szeregu działań, szczegółowo w niej opisanych, wskutek czego świadczenie podatniczki - wbrew jej twierdzeniu - nie było jednostronne i nieodpłatne. Wobec tego podatniczka nie mogła skorzystać z odliczenia przewidzianego w przepisie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, albowiem dotyczy ono umów darowizny, zaś przedmiotowe umowy o wzajemnych świadczeniach nie były nimi. Od powyższego wyroku Kopalnia Węgla A na podstawie przepisu art. 174 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270) w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: przepisu art. 22 ust. 1 pkt. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów, w postaci takiej interpretacji tych przepisów, zgodnie z którą sposób odnoszenia poszczególnych kosztów na konto analityczne miał wpływ na ich kwalifikację dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy zasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników skarżącej świadczących pracę na podstawie umów o pracę w zakresie działalności przedsiębiorstwa skarżącej na stanowiskach robotniczych oraz przez uznanie, iż wykonywanie przez pracodawcę zobowiązania na rzecz pracowników zawartego w układzie zbiorowym pracy nie stanowi kosztów pracy, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z przepisem art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie błędnej wykładni powołanych przepisów, w postaci takiej ich interpretacji przez Sąd, która doprowadziła do przyjęcia, iż zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty będącej rachunkowo ustaloną różnicą pomiędzy przychodami i kosztami związanymi z orkiestrą, - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z przepisem art. 52 i 59 tej ustawy, przepisem art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 30 poz. 168), przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 z późn. zm.) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej wykładni wyrażającej się w uznaniu za zgodną z prawem ocenę dowodów dokonanych przez organ w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz wywiedzionych z tej oceny faktów, które przekroczyły granicę swobodnej oceny faktów ze względu na ustalenie wzajemnych praw i obowiązków stron umów o stypendia fundowane i błędne ustalenie treści umowy darowizny o finansowanie Klubu Sportowego "C niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - przepisu art. 53 ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym i art. 328 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z przepisem art. 59 ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym poprzez zastosowanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie - poprzez nie rozważenie aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z przepisem art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), przepisów art. 27, 220 oraz 233 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania błędnej wykładni, w postaci uznania, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania nie stanowiło rażącego naruszenie prawa skutkującego w każdym wypadku obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd oraz - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, iż zgodne z prawem było rozstrzygnięcie wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na remont środków trwałych bez ustalenia stanu faktycznego w postaci oceny spornych wydatków w zakresie hipotezy normy wywiedzionej z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie z tego względu, iż to na stronie spoczywa ciężar dowodu stron była zobowiązana do udowodnienia określonych okoliczności postępowania podatkowego. W konkluzji skargi kasacyjnej podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu w celu ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 168/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny dokonał przede wszystkim oceny podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z uwzględnieniem art. 52 tej ustawy , a to w związku z niewykonaniem ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania oceny - na podstawie zawartego w aktach materiału dowodowego -czy konkretna, mająca skutki prawno-podatkowe okoliczność została udowodniona. Sąd II instancji uznał bowiem zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę stanu faktycznego za "jedynie powierzchowną" w zakresie wszystkich zdarzeń dotyczących zarzutów skargi, a w szczególności zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie orkiestry zakładowej i określił jako niewystarczające stwierdzenie, iż utrzymywanie przez skarżącą takiej orkiestry zgodnie z przepisami prawa pracy obowiązującymi w górnictwie nie miało znaczenia. Wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "brak znaczenia" faktu, że świadczenia, z których sprawa dotyczyła wypłacane były górnikom -pracownikom Kopalni zatrudnionym na stanowiskach robotniczych i że z orkiestrą zakładową wiązały się określone prawa honorowe wszystkich górników, wynikające z opisanego w skardze układu zbiorowego pracy, mógł być - wywiedziony z określonych przepisów prawa materialnego - dopiero po ustaleniu, czy wydatki te były czy też nie wydatkami pracowniczymi skarżącej. Natomiast Sąd I instancji nie wykazał naruszenia przez skarżącą Kopalnię postanowień układu zbiorowego pracy w górnictwie, będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zobowiązującego pracodawcę stosownie do jego możliwości i warunków do zaspokojenia bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników. Dopiero więc w pełni ustalony stan faktyczny mógł być oceniony w świetle postanowień art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do podobnego wniosku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na stypendia i darowiznę dla Klubu Sportowego, stwierdzając , iż Sąd nie wskazał w tym przypadku, jakie okoliczności faktyczne zdecydowały o potraktowaniu ich jako związanych ze zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi (ewentualnym zatrudnieniem stypendystów), a nie z przychodami Kopalni. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd , wedle którego uznanie za "nieistotną" i nie dającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wadę polegającą na określeniu przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji jako zasadnej merytorycznie i prawnie również w części nie kwestionowanej odwołaniem , w sposób "minimalny" i "nie odpowiadający zasadzie ponownego całościowego rozpoznania sprawy", co potwierdzało zaistnienie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wydanym w sprawie rozstrzygnięciem usankcjonowano naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Natomiast do pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się, stwierdzając , iż brak w zaskarżonym wyroku pełnej oceny stanu faktycznego sprawy uniemożliwia Sądowi ocenę zarzutów w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy następujących kwestii, a mianowicie : 1/ odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Klubu Sportowego "C oraz odmowy przypisania przez organy orzekające w sprawie kosztowego charakteru wydatkom poniesionym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2000r. roku przez skarżącą kopalnię na : 2/prace remontowo-budowlane środków trwałych, 3/ utrzymanie zakładowej orkiestry dętej, 4/stypendia fundowane, Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień , a mianowicie świadczeń wypłaconych na rzecz Klubu Sportowego "C" w oparciu o umowę określoną przez strony tejże umowy jako umowy o wzajemnych świadczeniach , łączącej skarżącą kopalnię z wspomnianym klubem w okresie od [...]do [...] zauważyć na wstępie należy , iż przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru omawianych umów nie może mieć ich oznaczenie przez strony umowy. Wypada w tym miejscu przypomnieć brzmienie przepisu art. 65 §2 k.c, wedle którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy , aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W orzeczeniu z dnia 8 czerwca 1999r. II CKN 379/98(OSP6/00, poz.93) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to , że art.65§2 k.c. określa sposób oświadczeń woli stron umowy w sposób odmienny , niż ma to miejsce przy interpretacji tekstu prawnego; w umowach należy przed wszystkim badać zamiar stron i cel umowy , a dopiero w dalszej kolejności ma znaczenie jej dosłowne brzmienie. A zatem tekst umowy nie może stanowić wyłącznej podstawy do wykładni ujętych w nim oświadczeń woli składnych przez strony umowy. Z literalnego brzmienia pkt I lit. B omawianej umowy o wzajemnych świadczeniach , zawartej przez skarżąca kopalnię z Klubem Sportowym C wynika, iż klub sportowy zobowiązał się na rzecz kopalni do świadczeń w zakresie m.in. pomocy organizacyjno-merytorycznej w realizacji programu działalności sportowo-rekreacyjnej kopalni i we wszystkich jej przedsięwzięciach w tym zakresie oraz do prowadzenia prac remontowo-konserwacyjnych na przystani [...] i w bazie szkoleniowo-rekreacyjnej na M., a także do udostępniania sprzętu sportowego dla pracowników kopalni. Z kolei pkt II analizowanych umów przewidywał m.in. , iż Kopalnia A" zobowiązuje się do przekazania na rzecz KS "C" na dofinansowanie działalności kwotę [...]w okresie od [...]. do [...]. Według strony skarżącej w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia darowizną obciążliwą, a organy I i II instancji dokonały błędnej kwalifikacji prawnej przedmiotowych umów jako umów dwustronnie zobowiązujących i ekwiwalentnych. Natomiast z decyzji obu organów orzekających w sprawie wynika, iż przedmiotowe umowy o wzajemnych świadczeniach były oceniane wyłącznie z punktu widzenia przesłanek przewidzianych przepisem art.888 k.c, z pominięciem brzmienia normy art. 893k.c. popuszczającego formę darowizny obciążonej poleceniem (cum modo) , wedle którego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania , nie czyniąc nikogo wierzycielem(polecenie) . Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia tzw. polecenia nie uchybia więc bezpłatności darowizny. Wobec tego polecenie może być ewentualnym składnikiem umowy darowizny, nie odbierającym jej waloru bezpłatności świadczenia. Cechą charakterystyczną tej instytucji , określonej przez ustawodawcę jako polecenie , jest to ,że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany składając oświadczenie o przyjęciu darowizny obciążonej poleceniem godzi się w sposób domniemany z obowiązkiem spełnienia , chociaż nie zobowiązuje się do tego wyraźnie. Przedmiotem polecenia w umowie darowizny nie jest więc świadczenie , którego to zwrotu użył ustawodawca w art.888 k.c. , lecz nałożenie na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zachowania. Skoro zatem polecenie- w znaczeniu wyżej przedstawionym- może stanowić składnik przedmiotowo istotny umowy darowizny , to przy kwalifikacji omawianych umów o wzajemnych świadczeniach rzeczą organów podatkowych było przeanalizowanie charakteru obowiązków spoczywających na Klubie Sportowym "C", wynikających z tychże umów również pod kątem objętego poleceniem obowiązku działania lub zaniechania. Powyższemu obowiązkowi organ odwoławczy uchybił, a dopiero wykluczenie , iż nie mamy do czynienia z przypadkiem zawarcia umowy darowizny obciążonej poleceniem (cum modo) lub nazwanej darowizną obciążliwą, uzasadniałoby przyjęcie , iż zawarte umowy nie przewidywały świadczeń jednostronnych i nieodpłatnych, a tym samym nie istnieją podstawy do potraktowania jako darowizn kwot wypłaconych na ich podstawie. Niezależnie od tego należałoby zwrócić uwagę na ustawowy zakres zadań spoczywających na klubie sportowym , przewidziany ustawą z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (DZ. U. z 200Ir. Nr 81, poz.884 ze zm.) i porównanie tych zadań z zapisami postanowień umowy o wzajemnych świadczeniach w części dotyczącej obowiązków Klubu Sportowego "C na rzecz strony skarżącej . W przypadku ich zbieżności należałoby odpowiedzieć na pytanie , czy powinność klubu sportowego , która wynika również z ustawy powoduje także powstanie świadczenia po stronie kopalni. Oceniając z kolei zasadność skargi w części dotyczącej kwalifikacji wydatków poniesionych na prace remontowo- budowlane zauważyć należy , iż na gruncie podatku dochodowego niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi potrzeba wdawania się w polemikę z podatnikiem w kwestii tego ,czy prace wykonane przez niego stanowią, czy też nie stanowią remontu. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych( Dz. U. Nr 106 z 1993r. poz.106 z późn. zm.) nie posługują się pojęciem remontu. Wobec tego zbędne są rozważania nad zakresem pojęciowym tego pojęcia. Natomiast powyższa regulacja prawna odwołuje się do pojęcia "ulepszenia" środków trwałych. I tak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisie art. 16 ust.l pkt l lit. c stanowi , iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,(...). W związku z tym nieuchronnie nasuwa się pytanie , co przesądza o tym , że jakieś wydatki mogą być uznane za wydatki na ulepszenie środka trwałego. Odpowiedzi na to pytanie należałoby szukać w treści art. 16g ust. 13 powołanej wyżej ustawy , wedle którego jeżeli środki trwałe uważa się za ulepszone , jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przytoczony przepis art. 16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia więc uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego , powiększających jego wartość początkową ( a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ) od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek , a mianowicie: 1/ powinno nastąpić ulepszenie środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac , 2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego, 3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie. ( por. Glosa B. Brzezińskiego POP 2001, Nr2 , str.177-179). Wskazać też trzeba , iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania , iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki. Nasuwa się wobec tego kolejne pytanie , czy organy podatkowe dostatecznie wnikliwie przeanalizowały stan faktyczny niniejszej sprawy, a w szczególności pod kątem przesłanek , o których mowa wyżej , wynikających z hipotezy art. 16g ust. 13 wskazanej wyżej ustawy . Organ odwoławczy pomimo obowiązku rozpoznania ponownie merytorycznie sprawy w jej całokształcie , ograniczył się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji I instancji, lakonicznie stwierdzając, iż wobec nie kwestionowania zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków uznaje się je za bezsporne (str.2 uzasadnienia). Natomiast -jak wynika z akt sprawy - podstawą poczynionych przez organ I instancji ustaleń co do zakresu wykonanych robót były faktury VAT wystawione przez Zakład Wielobranżowy inż. B. K. w Z. Nr [...]z dnia [...]za roboty przeprowadzone w budynku po wodzie mineralnej oraz Nr [...]z dnia [...]. za roboty przeprowadzone w budynku po gazach technicznych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe faktury nie stanowią podstawy do ustalenia zakresu i istoty wykonanych prac. Analiza materiału aktowego zdaje się potwierdzać stanowisko strony w tym zakresie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w budynkach po gazach technicznych i po wodzie mineralnej wykonano szereg prac budowlanych , jednakże organ skarbowy nie wskazał które z tych prac mają charakter ulepszeniowy. Powołanie się przez organ I instancji na cel przeprowadzanych robót, jakim była adaptacja, nie zwalniał go z obowiązku wskazania jakie konkretne prace i z jakich przyczyn ma charakter ulepszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.05.1998 ( sygn. akt I SA/Gd 1151/97), według którego ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny (zwiększający wartość środka trwałego) charakter robót wykonanych w części budynku, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie, czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp.. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Wobec tego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustalenia, czy koszt przeprowadzonych prac został przez podatnika słusznie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów należy, to zbadać, jakie prace zostały przeprowadzone. Niewątpliwie sama zmiana pierwotnego przeznaczenia obiektu budowlanego wskazuje na to, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do wykorzystania w innym celu. Wydatki takie należy potraktować jako związane z nakładami na jego przebudowę, adaptację lub modernizację. Stanowią one wtedy dla podatnika ulepszenie środka trwałego, które może być rekompensowane tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Jednakże należy zwrócić uwagę na to , że część prac wykonanych w tym obiekcie mogła być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy są to wydatki poniesione na remont czy bieżącą konserwację , mające charakter kosztu uzyskania przychodów. Natomiast o zakwalifikowaniu robót zleconych przez kopalnię (remont czy inwestycja) powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne. Ma również rację strona skarżąca , kiedy twierdzi , iż rozgraniczenie na roboty ulepszeniowe i remontowe może stwarzać trudności , bowiem dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Może się więc okazać , iż faktycznego rozróżnienia charakteru poszczególnych robót, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych adaptacji od remontu, może dokonać jedynie biegły z określonej specjalności. Rzeczą organu podatkowego będzie więc nie tylko wskazanie jakie konkretnie prace wykonane przez podatnika stanowią ulepszenie , ale jednocześnie zakwalifikowanie każdej z zakwestionowanych prac do jednej z kategorii uznanych przez ustawodawcę za ulepszenie . Po drugie, organ podatkowy przypisując określonym pracom charakter wydatków na ulepszenie środków trwałych winien wykazać mierzalny wzrost wartości użytkowej tego środka .Wykazanie powyższej przesłanki nie zastępuje jednak stwierdzenie przez organ I Instancji , iż wykonane prace polegały na przebudowie budynku po wodzie mineralnej na budynek socjalno-warsztatowy. Po trzecie, efekt poprawy parametrów środka trwałego winien nastąpić poprzez porównanie stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu jednej z kategorii ulepszenia. Tej przesłanki wyraźnie sformułowanej w treści aktu normatywnego organ podatkowy w ogóle nie analizował , koncentrując się na celach robót wynikających ze zmiany przeznaczenia remontowanego środka trwałego. Dodać należy , iż wiedza biegłego może być przydatna nie tylko dla ustalenia czy miała miejsce przebudowa , rekonstrukcja czy adaptacja , ale także dla stwierdzenia czy nastąpił mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego przy porównaniu stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po wykonaniu jednego lub kilku spośród wskazanych wyżej rodzajów prac. Pod adresem organu podatkowego musi być zatem skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art.122 , art.187 art.191 Ordynacji podatkowej oraz nie przeprowadzenia pełnej analizy stanu faktycznego w świetle hipotezy przepisu art.16 g ust. 13 ustawy podatkowej. Natomiast w odniesieniu do spornych wydatków ponoszonych na orkiestrę zakładową należy odwołać się do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku wydanym w niniejszej sprawie w następstwie skargi kasacyjnej, gdzie stwierdzono, iż dopiero po ustaleniu, czy wydatki te były czy też nie wydatkami pracowniczymi , będzie możliwa ich kwalifikacja pod względem podatkowym. Tą oceną - stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.l270 ze zm.)- Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany. Ma bowiem rację strona skarżąca ,kiedy twierdzi, iż organy podatkowe z pominięciem regulacji obowiązujących w górnictwie przeanalizowały cel i uzasadnienie ponoszenie tych wydatków, nie uwzględniając również faktu, iż zakwestionowane wydatki nie miały charakteru jednorodnego . Obok bowiem wydatków rzeczowych ( zakup, konserwacja i naprawa instrumentów, umundurowanie) obejmowały one również - w znaczącej wysokości-wynagrodzenie ( wraz z narzutami) członków orkiestry , będących pracownikami kopalni. Niewątpliwie pracodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkich kategorii świadczeń ponoszonych na rzecz osób zatrudnionych w zakładzie, bowiem świadczenia te mają różny charakter. A mianowicie: l/obowiązkowy , gdy obowiązek ich poniesienia wynika z przepisów prawa pracy, 2/socjalny-gdy obowiązek ich poniesienia wynika z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, 3/fakultatywny , gdy są finansowane ze środków obrotowych firmy. Jednakże należy zwrócić uwagę na to , iż wynagrodzenie wypłacane pracownikom za pracę wykonywaną przez nich w ramach stosunku pracy stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu .Rzeczą organu podatkowego będzie więc wyjaśnienie kwestii charakteru obowiązków kopalni w zakresie wydatków na orkiestrę w kontekście nie tylko przepisów Kodeksu pracy , ale również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 198Ir. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa- Karta Górnika( Dz. U. z 1982r. Nr 2, poz.13) i Zakładowego układu zbiorowego obowiązującego dla pracowników Kopalni Węgla A" S.A. z dnia [...].( art.35) oraz załączników do tego układu , a to : Nr 18 określającego obowiązki kopalni w zakresie działalności socjalnej, bytowej i kulturalnej (§3 pkt5, §4) i Nr 38 zawierającego zasady wynagradzania członków zakładowych orkiestr dętych za czas ćwiczeń i występów (§5i 6). Dopiero ustalenie przyczyny i podstawy prawnej ponoszenia zakwestionowanych wydatków przez kopalnię umożliwi ocenę czy mamy do czynienia z wydatkami pracowniczymi o charakterze obowiązkowym. Dokonując z kolei oceny stanowiska organów orzekających w sprawie zakresie wydatków na stypendia fundowane zauważyć należy , iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie posługują się pojęciem "stypendium fundowane". Również poza systemem prawa podatkowego nie spotykamy się ze świadczeniem zwanym "stypendium fundowanym". Przypomnieć jedynie wypada , iż uregulowania dotyczące stypendium fundowanego zawarte były w ustawie z dnia 14 grudnia 1982r. o zatrudnieniu absolwentów(Dz. U. Nr40, poz.270), której art.2 ust.2 stanowił , iż stypendia fundowane są udzielane w formie nie oprocentowanych pożyczek i obciążają koszty zakładów pracy. Wspomniana ustawa o zatrudnianiu absolwentów została uchylona przepisem art.45 ust.l pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1989r. o zatrudnieniu (dz. U nr 75, poz.446) i obecnie ustawodawca nie przewidział prawnego uregulowania stypendiów fundowanych. Mimo jednak braku szczegółowych uregulowań stypendia mogą być jednak nadal udzielane przez zakłady pracy, co wynika z zasady swobody (wolności) umów , ustanowionej w art. 353 k.c. Typowe stypendium fundowane polega zwykle na tym , iż zakład pracy płaci stypendyście ( najczęściej studentowi) określoną w umowie kwotę pieniężna , w zamian za to stypendium stypendysta zobowiązuje się podjąć pracę w tym zakładzie i pracować tam przez czas oznaczony umową. Takie warunki spełniały zawarte przez stronę skarżącą w 1999 roku umowy o stypendium fundowane, zobowiązujące stypendystę do zatrudnienia przez okres ( w zależności od umowy) dwóch lub trzech lat. Głównym celem przyznanego stypendium fundowanego było więc zatrudnienie stypendysty w zakładzie opłacającym to świadczenie. Wobec tego stwierdzić należy, iż wydatki zakładu pracy na stypendia fundowane są wydatkami ponoszonymi na przyszłych pracowników i związane są ze spodziewanymi przychodami, wynikającymi z ewentualnego ich zatrudnienia. Z punktu widzenia prowadzonej i planowanej przez kopalnię działalności gospodarczej tego typu wydatki mogły być przydatne, szczególnie wtedy , gdy cel na jaki opiewały umowy o stypendium został zrealizowany w postaci zatrudnienia stypendysty . Jednakże o tym czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu nie decyduje jego przydatność z punktu widzenia prowadzonej działalności, bowiem kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu podatkowym nie należy utożsamiać z kosztem uzyskania przychodu w znaczeniu ekonomicznym . Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne , które zgodnie z ustawanie nie są uznawane za koszt , choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów , określona w art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz .U. Nr 106 z 1993r., poz.482 ze zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej , która stanowi ,iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 tej ustawy. Oznacza to ,iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem , że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poczynienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy także uznać , iż wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą , a nie organ podatkowy decyduje o celowości ponoszenia wydatków , związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Wskazać bowiem trzeba , że w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek , a mianowicie: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994r. sygn. SA/Wr 1294/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., IIISA 418/96). A zatem wykazanie przez podatnika powyższych przesłanek sprawia, iż wyłączona jest ingerencja organów podatkowych, polegająca na skutecznym zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jednak trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się , konieczne jest ich wykazanie. Wobec tego obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł on i czy musiał ponieść dane koszty. Przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały formy udokumentowania przez kopalnię poniesionych przez nią wydatków z tytułu wypłaconych stypendiów fundowanych. Natomiast dociekały jaki był cel i uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków i czy były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów kopalni .Oczywistym jest ,że dbałość o kwalifikacje pracowników ma istotny wpływ na przychody pracodawcy i co do zasady wydatki z tego tytułu powinny być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu , choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jeżeli zatem nowe kwalifikacje pracownika są potrzebne podmiotowi gospodarczemu i mają związek z osiąganymi przez niego przychodami , to poniesione w tym celu wydatki mogą zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów . Zasada ta jednak wprost nie odnosi się do wydatków związanych z dbałością o kwalifikacje przyszłych pracowników , których możliwość zatrudnienia wynika z zawartej umowy stypendialnej. Przepis art. 17 Kodeksu pracy - określający jedną z naczelnych zasad pracy -stanowi, iż pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Natomiast ustawodawca nie normuje po stronie pracodawcy obowiązku dbałości o zdobycie odpowiedniego wykształcenia i kwalifikacji przyszłych jego pracowników. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu, iż omawiane wydatki w rzeczywistości zostały poniesione, lecz odmówiły przypisania im kosztowego charakteru z powodu braku ich związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Z materiałów badanej sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka w sposób przekonywający wykazała, że zachodzi związek przyczynowy między przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Nie bez znaczenia bowiem w realiach rozważanej sprawie pozostaje fakt , czy po wygaśnięciu umowy stypendialnej , biorący świadczenia na jej podstawie zostali zatrudnieni w kopalni i czy z tego tytułu spółka odniosła lub mogła odnieść przychód. Natomiast z materiału aktowego nie wynika, czy po wygaśnięciu omawianych umów stypendialnych skarżąca kopalnia nawiązywała stosunek pracy ze swoimi byłymi stypendystami. Niewątpliwie zatrudnienie przez kopalnię osób korzystających uprzednio ze stypendiów fundowanych mogłoby wskazywać na celowość i racjonalność tych wydatków. Jednak dowodów potwierdzających taki stan rzeczy kopalnia nie zaoferowała. Skoro podatnik nie dysponuje dowodem na to ,że zakwestionowane wydatki jakie poniósł , służyły lub były niezbędne do osiągnięcia przychodu firmy , to nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem , jeżeli argumentów tych nie dostarczy sam podatnik. , a dowody na podstawie których dokonano zapisu w księgach rachunkowych nie pozwalają na ocenę, czy istotnie wydatki te są powiązane z przychodem. Skoro kopalnia nie wykazała , iż konkretni stypendyści pozostawali z nią w stosunku pracy z i tym samym mieli wpływ na uzyskanie jej przychodu, to w tych warunkach dokonana przez organy orzekające w sprawie ocena poniesionych wydatków poniesionych z tytułu stypendiów fundowanych pod kątem ich związku z uzyskanym przez kopalnię przychodem jest w pełni uprawniona. Przy rozliczaniu konkretnego roku podatkowego uwzględniać bowiem należy konkretne przychody osiągnięte w tymże roku , a nieokreślone, ewentualne przychody , które mogą być osiągnięte w nie dającym się przewidzieć czasie. Niezależnie od tego należy zauważyć , iż umowy stypendialne przewidywały w określonych sytuacjach zwrot świadczenia stypendialnego , stanowił o tym wprost §4 tych umów. Ze sporządzonego w ramach kontroli skarbowej protokołu z badania dokumentów i ewidencji nie wynika czy w 2000 roku miały miejsce przypadki zwrotu stypendium .Zwrotny charakter świadczeń stypendialnych w istocie przeczy ich kosztowemu charakterowi. Wskazać bowiem należy , iż kosztami w celu osiągnięcia przychodu są tylko wydatki o charakterze definitywnym , trwałym, nie podlegające zwrotowi (por. wyrok NSA z dnia 1.01.1995r. sygn. akt SA/Ka 97/95). Natomiast w warunkach rozpatrywanej sprawy nieuzasadnione jest porównywanie przez stronę skarżącą wydatków na stypendia fundowane z wydatkami przeznaczonymi na działalność marketingową . Bezzwrotność wydatków marketingowych i brak przychodu w związku z tymi wydatkami nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, gdyż warunkiem takiego zaliczenia jest celowość tych wydatków. Natomiast w przypadku stypendium fundowanego celem jest -o czym była już mowa wyżej-zatrudnienie stypendysty w zakładzie dającym świadczenie. Niespełnienie tego celu i zwrot stypendium wyklucza przypisanie takiemu wydatkowi charakteru podatkowego . Z przyczyn wywiedzionych wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.