I SA/Wr 956/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2012 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej - członka zarządu A sp. z o. o. z/s we W., za: zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. ([...] zł), odsetki za zwłokę naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji ([...] zł), koszty postępowania egzekucyjnego ([...] zł). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o.o., za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. (odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne). Stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), orzekł o tej odpowiedzialności w kwotach jw. Uzasadniał, że: 1) w czasie powstania zaległości strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu, 2) prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, 3) pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki, 4) strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji, strona zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności przez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego; – art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, tj. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wyceny należącej do spółki nieruchomości położonej w miejscowości T., pomimo że wskazany dowód pozwoliłby na skuteczną wobec spółki egzekucję; – art. 116 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w stosunku do spółki prawidłowego i zgodnego z prawem postępowania egzekucyjnego, co rzutowało na brak wykazania w sposób jednoznaczny bezskuteczności egzekucji wobec spółki; – art. 118 O.p. przez wydanie decyzji pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. W uzasadnieniu strona zauważyła, że organ I instancji pominął w postępowaniu jej pełnomocnika i uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Dowodziła, że po zgłoszeniu pełnomocnictwa w dniu 10 grudnia 2012 r. organ zobowiązany był poinformować pełnomocnika o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Brak informacji w tym zakresie od organu - zdaniem strony - spowodował, że strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Strona podniosła także, że odsetki za zwłokę zostały ustalone w błędnej kwocie. Dodała, że organ nie wykazał w decyzji subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Na wstępie, Dyrektor IS poddał analizie przepisy traktujące o odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, członka zarządu sp. z o. o., tj. art. 107 i art. 116 O.p. Stwierdził, że - odnośnie objętej decyzją zaległości - określony w art. 118 § 1 O.p. termin upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika US została wydana [...] grudnia 2012 r. (doręczona pełnomocnikowi 16 stycznia 2013 r.), czyli z zachowaniem terminu z art. 118 § 1 O.p. Dodatkowo organ wskazał, że termin przedawnienia orzeczonego zobowiązania osoby trzeciej upłynie dopiero w 2016 r. Analizując przesłanki dotyczące odpowiedzialności strony, Dyrektor IS podniósł, że na organie podatkowym ciąży wykazanie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu spółki i przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dyrektor IS podał, że - w dacie powstania zobowiązania spółki za 2007 r. - strona była jedynym członkiem zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje spółki (pozostali członkowie zarządu zostali odwołani z pełnionej funkcji w latach 2004 i 2005). Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Dyrektor IS wskazał, że organ egzekucyjny wystawił 11 stycznia 2012 r. upomnienie ([...]), a następnie tytuł wykonawczy ([...]), który skierowano do egzekucji (tytuł obejmował zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r.). Dodał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. ([...]), Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, zaś w dniu [...] grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe umorzono ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Zauważył, że w motywach uzasadnienia postanowienia o umorzeniu sąd wskazał, że nie ma możliwości pozyskania środków, które pokryłyby koszty tego postępowania. Posiadaną przez spółkę nieruchomość sąd określił jako "de facto niezbywalną". Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: u.p.u.n.), w czasie trwania postępowania upadłościowego organ egzekucyjny nie mógł podejmować żadnych czynności wobec spółki. Dyrektor IS dowodził, że z uzyskanych przez poborcę skarbowego informacji wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem. Podał, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś informacje pochodzące z Zakładu Geodezji i Katastru Miejskiego potwierdzają, że spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu w. (nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych). Na podstawie informacji uzyskanej od komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś. stwierdzono, że [...] października 2012 r. odbyła się licytacja nieruchomości położonej w T., która została sprzedana za kwotę [...] zł (po wszczęciu egzekucji na nieruchomości tej ZUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej). Dyrektor IS dodał, że prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne były kilkakrotnie umarzane przez różnych komorników sądowych. Wobec ww. ustaleń, za niezasadne Dyrektor IS uznał zarzuty strony, zgodnie z którymi ocena materiału dowodowego w omawianym zakresie była błędna i pobieżna. Odnośnie określonych w art. 116 O.p. - negatywnych - przesłanek wyłączających odpowiedzialność, Dyrektor IS zauważył, że w toku postępowania strona wskazała dwie wierzytelności (z kompensaty od Urzędu Gminy w S. i z nakazu zapłaty wobec M. S.) oraz nieruchomość w T. Stwierdził, że - pomimo zajęcia ww. wierzytelności - Burmistrz S. nie przekazał na konto urzędu skarbowego zajętej kwoty (nie uznał wierzytelności). Natomiast 25 września 2009 r. R. J. (wykonując zobowiązanie ciążące na M. S.) wniósł zaległy aport do spółki, a strona - jako członek zarządu spółki - przyjęła ten aport. W konsekwencji, Sąd Okręgowy oddalił powództwo spółki przeciwko M. S. o zapłatę [...] zł. Odnośnie ww. nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji została ona sprzedana w drodze licytacji komorniczej - nie stanowiła więc już własności spółki. Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli z [...] stycznia 2010 r. Dodał, że z analizy akt postępowania upadłościowego wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego (tj. przed [...] stycznia 2010 r.). Organ II instancji podsumował, że strona - mimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu - nie dowiodła istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tzn. nie wykazała: po pierwsze, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego) lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Po drugie, nie ujawniła żadnego majątku, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Ponadto, Dyrektor IS nie stwierdził naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (innych naruszeń procesowych), błędu w wyliczeniu odsetek oraz pominięcia okoliczności subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. W skardze na decyzję Dyrektora IS, skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa, tj. art. 122, art. 127 w zw. z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez nierozpoznanie odwołania z dnia 30 stycznia 2013 r. (wniesionego przez stronę) i ograniczenie się do załatwienia wyłącznie odwołania złożonego przez pełnomocnika strony, co pozbawiło stronę prawa do merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez dwie instancje organów podatkowych; 2) naruszenie przepisów powodujące wznowienie postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu, m.in. zaniechano poinformowania pełnomocnika o prawie wypowiedzenia się - w terminie 7 dni - co do zebranego materiału dowodowego; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy majątek spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym; b. art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo że organ nie przeprowadził w stosunku do spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., która została sprzedana w postępowaniu egzekucyjnym; c. art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa - upłynęło 5 lat. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji. Skarżący uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, zasadniczo argumentując jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu sp. z o. o., jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2007 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości (naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego braku możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego, z uwagi na termin z art. 118 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. stało się wymagalne 25 października 2007 r. Oznacza to, że termin z art. 118 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana [...] grudnia 2012 r., a następnie doręczona pełnomocnikowi strony - osoby trzeciej - 16 stycznia 2013 r. Wskazać należy, że termin "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § 1 O.p., nie został zdefiniowany. Z tego powodu, w orzecznictwie sądowym, pojawiły się wątpliwości, czy przez wydanie decyzji trzeba rozumieć jej podpisanie, czy także doręczenie. W wyroku z 6 stycznia 2006 r. (II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uznał, że pojęcie "wydanie decyzji" - z art. 118 § 1 O.p. - obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. W ocenie NSA, odmienna wykładnia tego przepisu, ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą", pozbawiałaby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej, ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4174/06, LEX nr 322255). Natomiast w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (I FSK 556/11, LEX nr 1113123) NSA stwierdził, że art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza - zdaniem NSA - zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Zaakceptowanie stanowiska, że wydanie decyzji jest związane z jej doręczeniem, byłoby - w ocenie NSA - nieuzasadnionym odejściem od literalnego brzmienia przepisów. W wyroku NSA powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy NSA wyrażone w ww. wyroku z 26 stycznia 2012 r., akceptując zarazem stanowisko organów podatkowych. W opinii Sądu, terminem wydania będzie więc moment sporządzenia i podpisania decyzji przez organ podatkowy, a nie chwila jej doręczenia stronie (pełnomocnikowi). W celu zweryfikowania twierdzeń organu podatkowego, Sąd zbadał akta sprawy. Na ich podstawie ustalił, że na decyzji Naczelnika US - jako termin jej wydania - została wskazana data [...] grudnia 2012 r. Do akt nie została jednak załączona metryka sprawy, z której wynikałoby, kiedy decyzja została podpisana. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 171a § 2 O.p., w treści metryki sprawy wskazuje się wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów zachowanych w formie pisemnej lub elektronicznej określających te czynności. W myśl zaś art. 171a § 3 O.p., metryka sprawy, wraz z dokumentami do których odsyła, stanowi obowiązkową część akt sprawy i jest na bieżąco aktualizowana. W ocenie Sądu, w tym zakresie zostały naruszone przepisy postępowania. Jednak nie jest to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka listowa - zawierająca decyzję Naczelnika US - została nadana w dniu 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że decyzja musiała zostać podpisana najpóźniej 31 grudnia 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 118 § 1 O.p. Reasumując, niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. Dalej Sąd zauważa, że stosownie do art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym, osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4). Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o. O ww. odpowiedzialności traktują regulacje art. 116 O.p. I tak, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4). Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy niewątpliwie wykazały (o czym niżej), że w sytuacji skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o.o., za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z deklaracji za III kwartał 2007 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości (naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji) i koszty postępowania egzekucyjnego. Tym samym, niezasadny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 116 § 1 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, tj. fakt pełnienia przez niego - w czasie powstania zobowiązania podatkowego - obowiązków członka zarządu spółki z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w dacie powstania ww. zobowiązania spółki skarżący pełnił funkcję członka zarządu A sp. z o.o. z/s we W. Zapisy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) potwierdzają, że skarżący został powołany w skład zarządu spółki 30 maja 2003 r. i odwołany z tej funkcji uchwałą zgromadzenia wspólników z dniem 25 września 2009 r. Znajdujące się w aktach sprawy dowody (m.in. odpis pełny KRS) wskazują, że skarżący pełnił tę funkcję nieprzerwanie przez wszystkie te lata. Zauważyć trzeba, że skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń. W niniejszej sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Egzekucja ta nie przyniosła bowiem żadnych efektów w postaci wyegzekwowania spornej należności. W sprawie niewątpliwie ustalono, że należność, za którą odpowiada skarżący, nie może być zaspokojona z majątku spółki. Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń Dyrektora IS (opisanych w skarżonej decyzji), że postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług było prowadzone na podstawie skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. W toku prowadzonych czynności Naczelnik US ustalił, że [...] marca 2010 r. ogłoszona została - na wniosek wierzycieli - upadłość likwidacyjna spółki, zaś postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu sąd upadłościowy wskazał, że niemożliwe jest uzyskanie z majątku upadłego środków, które pokryłyby w całości koszty postępowania na kwotę [...] zł. W masie upadłości nie stwierdzono również ruchomości. Natomiast nieruchomość w T. - posiadana przez upadłą spółkę - w ocenie sądu upadłościowego nie przedstawiała większej wartości (był "de facto niezbywalną"). Oprócz tego, Naczelnik US - w toku egzekucji - stwierdził, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem. Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) z 16 marca 2012 r. ustalił, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Zgodnie z informacją pochodzącą z Ministerstwa Sprawiedliwości nie figuruje ona także w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Organ egzekucyjny poszukiwał również bezskutecznie rachunków bankowych spółki. Ustalił jedynie, że rachunek prowadzony przez spółkę w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. został zamknięty w dniu [...] sierpnia 2010 r. Także w - znajdującym się w materiale aktowym sprawy - odpisie pełnym z KRS, sporządzonym na dzień 6 lutego 2012 r. (w Dziale 4 Rubryce 4), widnieją zapisy o umorzonej przez różnych komorników egzekucji przeciwko spółce, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (m.in. postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z [...] września 2009 r., postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z [...] października 2009 r., postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z [...] grudnia 2011 r.). Słusznie zatem Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że opisane wyżej dowody i ustalenia potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Podkreślić należy, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że co do zasady "(...) nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która się zakończyła, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej)". Trafnie więc organ odwoławczy wskazał, że fakt umorzenia postępowania upadłościowego ma wpływ na ocenę bezskuteczności egzekucji. Zarzuty skarżącego w tym zakresie trzeba zatem uznać za chybione. Znaczące jest także to, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie podjętych w sprawie ustaleń. Reasumując, zasadnie uznał Dyrektor IS, że w rozpatrywanej sprawie wykazano bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji i fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 O.p., został zatem dopełniony. W sprawie stwierdzono poza tym, że w sytuacji skarżącego nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uniemożliwiałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, strona w ogóle nie zgłosiła do sądu upadłościowego stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaś postępowanie upadłościowe zostało wszczęte na wniosek wierzycieli spółki. Nie może więc strona - z przyczyn oczywistych - podnosić, że przedmiotowy wniosek złożyła we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). W zakresie ww. przesłanki należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka od początku 2007 r. nie regulowała trwale swoich zobowiązań (w tym również podatkowych). Łączna kwota niespłaconych zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wyniosła [...] zł. Powyższe potwierdza, że w okresie podatkowym, za który orzeczono o odpowiedzialności strony (w którym strona pełniła funkcję członka zarządu spółki), spółka była niewypłacalna (nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań). W okresie tym - wbrew stanowisku strony - zaistniała zatem przesłanka właściwego czasu do ogłoszenia upadłości spółki, o której stanowi art. 10 w zw. z art. 11 i w zw. z art. 21 u.p.u.n. Organ słusznie zwrócił także uwagę, że od 2007 r. zadłużenie spółki systematycznie rosło, co spowodowało, że wierzyciele złożyli 18 stycznia 2010 r., jak się później okazało spóźniony w sensie jego efektywności, wniosek o jej upadłość. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały tym samym organy podatkowe, że zarząd spółki (w osobie skarżącego) nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że istniały ku temu przesłanki (zaprzestanie płacenia długów, wysoki stan zobowiązań, brak płynności finansowej...). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał na długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego (tj. przed [...] stycznia 2010 r.). Potwierdzeniem tego jest - jak trafnie zauważył Dyrektor IS - postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Wskazać należy, że ww. postanowienie sądu cywilnego - w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. - stanowi dokument urzędowy, któremu ustawa przypisuje dwa domniemania prawne (autentyczności i wiarygodności). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które skutecznie obaliłyby te dwa domniemania. W rezultacie, organy podatkowe były związane treścią postanowienia sądu upadłościowego. W takiej sytuacji, skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki z o.o. jedynie poprzez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), czego nie uczynił, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń. Z podjętych w sprawie ustaleń nie wynika, że - będąc jedynym członkiem zarządu spółki i mając realny wpływ na jej spraw - strona nie miała możliwości działania i złożenia we właściwym czasie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, do czego była zobowiązana przepisami prawa, z uwagi m.in. na trwałe niepłacenie przez spółkę zobowiązań. Ustalenia te potwierdzają zaś, że niezłożenie owego wniosku było wynikiem zaniedbań i biernej postawy strony. W toku postępowania, skarżący próbował wyłączyć się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, że w piśmie z 21 sierpnia 2012 r. skarżący wskazał trzy składniki majątku spółki, tj.: wierzytelność od Urzędu Gminy w S. ([...] zł) wraz z odsetkami (ok. [...] zł); wierzytelność zasądzoną od M. S. ([...] zł); nieruchomość w T. ([...] zł). W ocenie Sądu, należy przychylić się do stanowiska Dyrektora IS, że z ww. wierzytelności niemożliwe było przeprowadzenie skutecznej egzekucji. I tak, Burmistrz Gminy S. pismem z 8 lipca 2009 r. nie uznał zajętej wierzytelności i odmówił przekazania kwoty. W rezultacie, świadczenie nigdy nie zostało przekazane organowi egzekucyjnemu. Co się zaś tyczy wierzytelności od M. S., to - aktem notarialnym z [...] września 2009 r. – R. J., wykonując zobowiązanie ciążące uprzednio na dłużniczce, wniósł zaległy aport do spółki we wskazanej kwocie, który skarżący przyjął. W rezultacie, oddalone zostało powództwo upadłej spółki wobec M. S. W zakresie natomiast nieruchomości w T., organy podatkowe ustaliły, że jej wartość w momencie ogłoszenia upadłości, czyli w 2010 r., wynosiła jedynie [...] zł, a nie - jak podał skarżący - [...] zł (wg wyceny z 2001 r.). Na nieruchomości ustanowione zostały hipoteki na łączną kwotę [...] zł (w tym wierzytelność ZUS [...] zł). Natomiast w dniu [...] października 2012 r. Sąd Rejonowy w Ś. zawiadomił Naczelnika US o wpisie hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległości podatkowe na łączną kwotę [...] zł. Wartość hipotek przekraczała zatem prawie piętnastokrotnie wartość nieruchomości. W takiej sytuacji zasadnie Dyrektor IS przyjął, że - przy takim obciążeniu nieruchomości - niemożliwe było zaspokojenie - w znacznej części - zobowiązań podatkowych z wpisanej hipoteki. Powyższego nie zmienia fakt ostatecznego zbycia spornej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym za kwotę [...] zł. Zdaniem Sądu, bezpodstawne są także zarzuty skarżącego dotyczące błędnego ustalenia wartości ww. nieruchomości przez organ egzekucyjny. Należy zauważyć, że w toku postępowania strona powoływała się na dane z operatu szacunkowego sporządzonego w 2001 r., czyli ponad 13 lat temu. Natomiast aktualna wartość nieruchomości wynosiła - zgodnie z postanowieniem sądu upadłościowego - [...] zł. Potwierdza to też fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś. ww. nieruchomość została oszacowana na kwotę [...] zł (pismo Komornika Sądowego z dnia 17 maja 2012 r.), czyli zdecydowanie bliższą tej, którą przyjęto w oparciu o wycenę biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania upadłościowego. Powyższe - w ocenie Sądu - pokazuje, że w sprawie nie wystąpiła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu - powołania biegłego rzeczoznawcy, który wyceniłby po raz kolejny nieruchomość położoną w T. Podsumowując, prawidłowo uznał Dyrektor IS, że w sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. W treści skargi, skarżący sformułował także liczne zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania. W pierwszej kolejności skarżący wskazał na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), które upatrywał w zaniechaniu rozpatrzenia przez organ odwoławczy odwołania strony skarżącej z 30 stycznia 2013 r. i ograniczeniu się do rozpoznania wyłącznie odwołania wniesionego skutecznie przez pełnomocnika. W opinii Sądu, błędnie strona podnosi w skardze, że organ odwoławczy pominął odwołanie strony. Z akt sprawy wynika, że oba pisma zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy jako jedno odwołanie, co jest działaniem prawidłowym, skoro od wydanego w I instancji aktu można wnieść tylko jedno odwołanie. Jak wyjaśnił w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, a co wynika z akt sprawy, pismem z dnia 28 stycznia 2013 r., pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, które wpłynęło do organu 30 stycznia 2013 r. Również w dniu 30 stycznia 2013 r., do organu wpłynęło pismo strony z dnia 30 stycznia 2013 r., w którym wniosła ona o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US. Pismo to nie było podpisane i nie zawierało elementów koniecznych z art. 222 O.p. Z tego względu zostało ono słusznie potraktowane przez organ odwoławczy jako uzupełnienie odwołania. Organ rozpoznał wszelkie zarzuty oraz wnioski w tym piśmie zawarte (w piśmie postawiono ogólny zarzut naruszenia przepisów procesowych, który przeanalizowano, dokonując oceny decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z przepisami procedury podatkowej). Powyższego nie zmienia okoliczność, że przy ich rozpoznaniu organ odwoławczy nie zastrzegł, że zostały one sformułowane wprost w - stanowiącym uzupełnienie odwołania - piśmie strony. W konsekwencji, za bezpodstawny trzeba uznać zarzut rażącego naruszenia art. 120 § 1 i art. 127 w zw. z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Skarżący wskazał nadto na naruszenie przepisów postępowania, które - w jego ocenie - skutkować powinno wznowieniem postępowania. Zauważył, że Naczelnik US zaniechał poinformowania pełnomocnika strony o prawie do wypowiedzenia się - w terminie siedmiu dni - co do zebranego materiału dowodowego. Przy czym, pełnomocnictwo wpłynęło do organu I instancji (Naczelnika US) 12 grudnia 2012 r., zaś - datowane na 28 listopada 2012 r. - postanowienie o wyznaczeniu tego terminu doręczono stronie 5 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu, skoro pełnomocnictwo wpłynęło do organu I instancji już po wysłaniu ww. postanowienia do strony, co jest niesporne, organ nie miał obowiązku informowania pełnomocnika o wcześniej podjętych działaniach. Wynika to z faktu, że - na gruncie O.p. - pełnomocnika i stronę traktuje się jako jeden podmiot postępowania. W konsekwencji, to strona winna poinformować pełnomocnika (przed udzieleniem mu pełnomocnictwa) o stanie sprawy, a nie organ. Ponadto, pełnomocnik mógł skorzystać z prawa wglądu do akt sprawy, o czym był informowany w późniejszych etapach postępowania. Według Sądu, należy przychylić się do stanowiska Dyrektora IS, że w sprawie nie doszło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono tym samym naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 192 i 200 § 1 O.p. Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu także niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nieruchomości w T. Według skarżącego, dowód ten pozwoliłby na wykazanie, że suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości zaspokoiłaby należności podatkowe. W ocenie Sądu, zarzut ten trzeba uznać za chybiony. Jak wskazano już wcześniej, w toku postępowania upadłościowego ustalono, że aktualna wartość nieruchomości wynosi [...] zł. Ponadto, z analizy księgi wieczystej nieruchomości wynikało, że - niezależnie od wskazanej przez stronę wartości z 2001 r. ([...] zł) - nie istnieje prawdopodobieństwo uzyskania z nieruchomości kwoty, która umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych za III kwartał 2007 r. w znacznej części, wobec znacznych (podanych wyżej) zabezpieczeń hipotecznych. Zaznaczyć trzeba, że - zgodnie z art. 189 § 1 O.p. - dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor IS był w stanie określić przybliżoną wartość nieruchomości i ocenić, czy istnieją realne szanse na uzyskanie znacznej kwoty z egzekucji. Według Sądu, ta czynność nie wymagała wiadomości specjalnych i powoływania w tym zakresie biegłego. W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było więc - zdaniem Sądu - bezcelowe. Reasumując, w opinii Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p., jak wskazywał skarżący. Oprócz powyższych zarzutów, skarżący podnosił w skardze zarzuty dotyczące prowadzonej wobec spółki egzekucji. W ocenie Sądu, zarzuty te nie mogły zostać rozpoznane w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Należy wyjaśnić, że zakres kontroli sądowej wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jakkolwiek art. 116 O.p. posługuje się przesłanką bezskuteczności egzekucji, to jednak sąd administracyjny nie może w niniejszej sprawie kontrolować czynności organu egzekucyjnego, gdyż przedmiotem postępowania było określenie odpowiedzialności osoby trzeciej (to w ramach postępowania egzekucyjnego istniała możliwość kontroli podejmowanych przez organy czynności). Z tych względów, Sąd nie rozpoznał zarzutów skarżącego dotyczących prowadzonej wobec spółki egzekucji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.