I SA/Wr 963/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów dla spółki "A" sp. z o.o. z/s w L. a dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie tej interpretacji skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) produkując specjalistyczny sprzęt medyczny oraz produkty farmaceutyczne, a także świadcząc usługi pakowania, składania, konfekcjonowania produkowanych wyrobów. Produkcja jest realizowana tylko i wyłącznie na zlecenie konkretnego kontrahenta, tzn. zgodnie z przekazaną specyfikacją oraz zamówieniem kwotowym. Wszystkie towary muszą zostać dostarczone do określonego przez zleceniodawcę miejsca i nigdy nie mogą być sprzedane podmiotowi trzeciemu. Standardowe warunki współpracy przewidują, że: klient samodzielnie odbiera towar od spółki - w takim przypadku nie jest obciążany przez spółkę kosztami transportu bądź spółka dostarcza towar do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę - w takim przypadku transport jest wliczony w cenę gotowych wyrobów. Niemniej czasami zdarzają się sytuacje, w których zleceniodawca, zazwyczaj samodzielnie odbierający towary, nie może odebrać określonej partii produktów albo klient potrzebuje dostawy poza ustalonym harmonogramem dostaw lub do nowej lokalizacji. W takich przypadkach spółka zajmuje się organizacją transportu i z tego tytułu uzyskuje od kontrahenta dodatkowy przychód. Na tym tle skarżąca pytała: czy dodatkowy przychód związany z transportem wyrobów wytworzonych na terenie SSE jest wolny od podatku dochodowego, jako przychód z działalności strefowej? Przedstawiając własne stanowisko spółka twierdziła, że dochód uzyskany z tytułu transportu wyrobów wytworzonych na terenie strefy, które są objęte posiadanym przez stronę zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przepis ten odwołuje się do pojęcia "działalności gospodarczej", a nie poszczególnych czynności, a zatem posługuje się pojęciem szerszym. Nadto posiadane przez stronę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE odnoszą się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Skarżąca odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazała, że dodatkowe czynności niezbędne do wyprodukowania towarów należy traktować jako działalność pomocniczą w działalności objętej zwolnieniem. Transport wyprodukowanych towarów do zleceniodawcy jest niezbędnym i integralnym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE, a zatem przychód z tytułu tego transportu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zaskarżonym aktem organ interpretacyjny stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając przyjęty pogląd przywołał treść art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., odnotowując, że w zakresie prawa podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących zwolnień od opodatkowania dominujące znaczenie ma wykładnia językowa. Stosując ją w niniejszej sprawie wywiódł, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnienie odnosi się do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód nie korzysta z ulgi. Podobnie gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza SSE. Organ interpretacyjny zaznaczył, że ww. zwolnienie nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia. W rozpoznawanej sprawie opisane we wniosku usługi transportowe nie zostały wymienione w zezwoleniu, co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wobec tego przychód uzyskany z tytułu świadczenia tych usług, jako nieobjętych zwolnieniem, nie może korzystać ze zwolnienie gdyż nie stanowi dla spółki przychodu z działalności strefowej. Na marginesie organ interpretacyjny stwierdził, że ww. usług nie można uznać za działalność pomocniczą, realizowaną po to by wspierać podstawową działalność spółki, gdyż taka wykładnia stanowiłaby rozszerzenie zakresu zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji organ interpretacyjny podtrzymał pogląd zaprezentowanych w ww. interpretacji. W skardze na opisany akt strona wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że otrzymany przez spółkę przychód nie może stanowić przychodu z działalności strefowej objętej zwolnieniem. W uzasadnieniu strona wskazywała, że w stanie faktycznym nie podała, iż przedmiotem jej działalności strefowej są usługi transportowe. Dalej wywodziła, że zgodnie z posiadanym zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE wytwarza określone towary, których sprzedaż generuje przychód. Warunkiem niezbędnym do realizacji tejże sprzedaży jest przekazanie towarów kontrahentowi, na którego zlecenie je wykonano. W sytuacji gdy (odmiennie niż w większości przypadków) strona nie uwzględniła w cenie towarów kosztów ich transportu do klienta, dokonuje odrębnego obciążenia go tymi kosztami. Zdaniem strony taki dochód będzie korzystał z ww. zwolnienia od podatku. Taka sytuacja (gdzie transport jest elementem podstawowej działalności jaką jest wytwarzanie towarów) jest odmienna od tej, w której przedsiębiorca świadczy usługi transportowe stanowiące przedmiot jego działalności. Oczywistym jest, że sama produkcja nie przysparza dochodów, ich źródłem jest sprzedaż wyprodukowanych towarów, które należy dostarczyć odbiorcy (lub które odbiera on sam). Tym samym transport wyrobów jest elementem niezbędnym do spełnienia zobowiązania sprzedawcy względem nabywcy i nie stanowi odrębnego świadczenia. Oznacza to, że transport towarów jest elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na terenie SSE i objętej posiadanym zezwoleniem. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1701/14 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 oraz wyrok z 15 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1139/10. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do opisanego w treści wniosku przychodu z tytułu organizacji usług transportowych dotyczących towarów produkowanych przez stronę w SSE, na podstawie posiadanego zezwolenia. W opinii strony transport towarów, które produkuje w ramach zezwolenia na terenie SSE, mieści się w opisywanym zwolnieniu jako czynności pomocnicze w związku z produkacją ww. towarów. Odmienne zapatrywanie w tej sprawie ma organ interpretacyjny, który wskazując na prymat wykładni językowej przy odczytywaniu norm zawierających zwolnienia podatkowe, wywodził, że zwolnieniem objęte są wyłącznie przychody z działalności objętej zwolnieniem, a wykonywanej na terenie SSE. Transport towarów nie jest wykonywany na ternie SEE a nadto nie mieści się w zakresie zezwolenia, a zatem osiągane z tego tytułu przychody nie korzystają ze zwolnienia. Rozpoznając niniejszy spór w pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Niewątpliwie rację na organ interpretacyjny, że przy interpretacji ww. przepisu prymat winna mieć wykładnia językowa, odwołująca się do potocznego rozumienia użytych przez ustawodawcę zwrotów. Jej cechą jest odczytywanie zapisów wg ich brzmienia bez zabiegów rozszerzających ale i bez zawężania rozumienia zapisów ustawowych. Dokonując takiego odczytania ww. norm dostrzec trzeba, że ustawodawca zwalnia dochody uzyskane z "działalności gospodarczej" prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. W pojęciu tym mieści się szereg czynności składających się na ogół działań przedsiębiorcy. Oczywistym jest przy tym, że niektóre z nich faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza terenem SSE (np. prowadzenie rozliczeń księgowych, działania marketingowe, negocjowanie i podpisywanie kontraktów, dostarczanie oferty handlowej lub próbek towarów kontrahentom spoza terenu strefy). Wszystkie one są jednak niewątpliwie kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej na terenie SSE. Dodatkowo zwyczaje handlowe lub szczególne okoliczności wpływają na to, że w niektórych przypadkach to na producencie ciąży obowiązek dostarczenia przedmiotu zamówienia do miejsca wskazanego przez zamawiającego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istnieje możliwość zaliczenia do działalności strefowej, zwolnionej z podatku dochodowego, także przychodów związanych z czynnościami dodatkowymi, wykonywanymi poza strefą, ale konieczne jest "istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12 oraz z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1701/14 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej powoływane jako CBOSA). W świetle przedstawionych tez należy ocenić czy opisane przez skarżącą czynności można uznać za czynności pomocnicze stanowiące część działalności produkcyjnej wykonywanej na terenie SSE i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę opisane przez skarżącą czynności takie cechy posiadają. Skarżąca w treści wniosku wskazała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja specjalistycznego sprzętu medycznego i produktów farmaceutyczne, a także świadczenie usług pakowania, składania, konfekcjonowania produkowanych wyrobów. Zaznaczyła, że produkcja jest realizowana tylko i wyłącznie na zlecenie konkretnego kontrahenta, zaś wszystkie towary muszą zostać dostarczone do określonego przez zleceniodawcę miejsca i nigdy nie mogą zostać sprzedane podmiotowi trzeciemu. Przy czym standardowe warunki współpracy przewidują, że klient samodzielnie odbiera towar od spółki lub też spółka dostarcza mu towar do miejsca przez kontrahenta wskazanego wówczas wlicza w cenę towaru ich transport. Wyjątkowo skarżąca organizuje dostawę towarów, co następuje wówczas gdy zleceniodawca nie może odebrać określonej partii produktów albo potrzebuje dostawy poza ustalonym harmonogramem dostaw lub do nowej lokalizacji. Opisane okoliczności wskazują zatem, że wyjątkowo i wyłącznie na rzecz odbiorców produkowanych towarów skarżąca organizuje ich transport. W opinii Sądu działania takie nie świadczą o odrębnej działalności gospodarczej strony w dziedzinie transportu ale stanowią usługę pomocniczą w działalności prowadzonej w zakresie produkcji towarów w SSE. W konsekwencji winny one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym organ interpretacyjny powołując się na zakaz rozszerzającej wykładni, zawęził pojęcie "działalności gospodarczej" zawarte w ww. przepisie. Jak wyjaśniono skarżącą wskazywała, że transport produkowanych na terenie SSE towarów ma związek wyłącznie z realizowanymi zamówieniami i dokonywany jest wyłącznie na rzecz odbiorcy towarów (kontrahenta skarżącej), przy czym w szczególnych okolicznościach gdy zleceniodawca, który zazwyczaj samodzielnie odbiera towary nie może odebrać określonej partii produktów, gdy klient potrzebuje dostawy poza ustalonym harmonogramem dostaw lub do nowej lokalizacji. Przedstawione przez stronę we wniosku okoliczności przekonują, że usługi dostawy produkowanych przez stronę towarów mają charakter pomocniczy i stanowią element działalności gospodarczej w zakresie produkcji towarów opisanych w zezwoleniu. W związku z tym nie można im przypisać odrębnej roli i cech działalności gospodarczej. Realizowane są sporadycznie, na rzecz określonej grupy podmiotów i obejmują wyłącznie towary wyprodukowane przez stronę w ramach zezwolenia. Tym samym słuszny jest zarzut skargi, że organ podatkowy błędnie ocenił, że ww. usługi transportowe nie stanowią elementu działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Tym samym Sąd w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10 (publ. w CBOSA), że zwolnieniem na podstawie ww. art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęte są dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, co mieści w sobie także usługi/działalność pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego objętego zezwoleniem. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku strony transport miał charakter jedynie pomocniczy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył w zaskarżonym akcie art. 17 ust. 1 pkt 34u.p.d.o.p., poprzez błędną, zawężającą wykładnię określenia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" polegającą na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – że elementem tej działalności jest również dostawa tj. transport do miejsca ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanych na terenie SSE towarów. Ponownie rozpatrując wniosek strony, organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przedstawionej w rozważaniach Sądu. Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego, Sąd działając na art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżony akt. Orzeczenie o kosztach wsparto na treści art. 200 p.p.s.a.