I SA/Wr 968/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 roku sprawy ze skargi: A. M., L. M., P. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. M., L. M., P. M. i M. M. – wspólników spółki cywilnej A, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w kwocie 127.972,00 zł. W stanie faktycznym sprawy – po dwukrotnym uchyleniu w postępowaniu instancyjnym rozstrzygnięć Wójta Gminy P., organ ten – decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej OP), art.1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 6a ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.) oraz art.2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 1, art. 3 – art. 6 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1821 ze zm., dalej: u.p.l.) ustalił A. M., L. M., P. M. i M. M. – wspólnikom s.c. A (dalej: Podatnicy, Spółka, Skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w kwocie 127.972 zł. I tak: 1) podatkiem od nieruchomości opodatkowano: jako związane z działalnością gospodarczą: - budynki o pow. 1589,90 m2 , - grunty (własne) o pow. 65.200,00 m2, - grunty o pow. 5.277,00 m2 dzierżawione od Gminy P. (umowa z [...]), - grunty o pow. 28.100,00 m2 (rekultywacja) dzierżawione od Nadleśnictwa L. (zwanej dalej: Nadleśnictwem (umowa z [...]), - grunty o pow. 480,00 m2 dzierżawione od Nadleśnictwa (umowa z [...]) oraz nieużytki o pow. 3.700 m2, które uznano za zwolnione z podatku od nieruchomości. 2) podatkiem leśnym opodatkowano: - grunty leśne (lasy własne) o pow.0,2300 ha , - grunty leśne o pow. 0,3994 ha dzierżawione od Nadleśnictwa (umowa z [...]), - grunty leśne o pow. 0,1270 ha – droga leśna, dojazd do gruntów rekultywowanych (dzierżawiona od Nadleśnictwa na podstawie umowy z [...] ) 3) podatkiem rolnym: - użytki rolne o pow. 11,0100 ha fizycznych. Organ wskazał, że przeważającą działalnością Spółki jest wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Organ zakwestionował w części złożoną przez Podatników 11 października 2018 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości. Nie zgodził się z zadeklarowaniem 2,9370 ha terenu pod rekultywację, jako nieużytku podlegającego zwolnieniu. W ramach postępowania podatkowego poddano analizie poszczególne umowy dzierżawy zawarte przez wspólników Spółki z Nadleśnictwem L. oraz z Gminą P., dokonano oględzin przedmiotów opodatkowania oraz przesłuchano świadka P. G. – pracownika s.c. A. W wyniku analizy umowy dzierżawy z [...] zawartej z Nadleśnictwem (o łącznej powierzchni 2,9370 ha) organ uznał, że 0,127 ha to drogi leśne (oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Ls"), które opodatkował zgodnie z ewidencją gruntów – podatkiem leśnym, natomiast szczegółowej ocenie organ poddał 2,81 ha (oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Tr" – tereny różne), które wydzierżawiono od Nadleśnictwa w celu przeprowadzenia rekultywacji (§ 2 pkt 1 umowy dzierżawy). Z akt sprawy wynika, że obowiązek przeprowadzenia rekultywacji tych gruntów nałożony został pierwotnie decyzją Starosty Z. (dalej: Starosta) z [...] na firmę B, następnie obowiązek dokonania rekultywacji przekazano decyzją Starosty z [...] na firmę A s.c. - jako następców prawnych, której wspólnicy, jako spadkobiercy kontynuują działalność gospodarczą B. M. na tych samych gruntach i w tym samym zakresie. Organ wyjaśnił, że przedsiębiorcy wydobywający kopaliny posługują się gruntami zarówno wtedy, gdy przygotowują je pod inwestycję, korzystają z nich w formie eksploatacji, jak też rekultywują zdegradowany teren. Wyrobiska powstałe w wyniku działalności wydobywczej, będące w trakcie rekultywacji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W spornej sprawie proces rekultywacji nie został zakończony a nawet w ogóle nie był prowadzony. Starosta nie wydał w tej sprawie decyzji o zakończeniu rekultywacji. Grunty przeznaczone na rekultywację - oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr), organ opodatkował podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji decyzją z [...] Wójt Gminy ustalił Podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w kwocie 127.972,00 zł. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w L. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. Wspólnicy s.c. A zastępowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) zarzucając organowi naruszenie: "art. 11 ust. 1 pkt 4c i pkt 7, ust. 2 pkt 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach". Skarżący zarzucili również sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym materiałem dowodowym i błędne ustalenie przeznaczenia nieruchomości w oparciu o przepisy regulujące ewidencję gruntów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spór dotyczy opodatkowania gruntu (objętego rekultywacją) o pow. 28.100 m2 podatkiem od nieruchomości, zamiast podatkiem leśnym, co Skarżący argumentowali faktycznym statusem tych gruntów. Różnica w kwocie podatku wynosi 25.571 zł i stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia. Podatnicy podkreślali, że sporny grunt został wydzierżawiony od Nadleśnictwa, a zatem ma charakter gruntu leśnego a ponadto, rekultywacja ma być prowadzona w kierunku leśnym. Oznaczenie gruntu symbolem Tr (teren różny) zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa (przypis sądu: z dnia 29 marca 2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków – wg stanu na 2018 r.: Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) nie oznacza związania czy zajęcia terenu na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzucono, że organ odwoławczy pominął odrębne oznaczenie ewidencyjne takich gruntów wymienione w § 68 rozporządzenia. Sporny grunt w części oznaczony jest symbolem "Ls", co przesądza o jego leśnym przeznaczeniu. Natomiast grunt oznaczony jako "Tr" nie jest przeznaczony do działalności wydobywczej, który oznacza się symbolem "K". Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznaje, że dzierżawiony teren leśny służy prowadzeniu działalności i osiąganiu przychodów z tytułu jego posiadania. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że rekultywacja nie jest wykonywana, Skarżący wskazali, że decyzja Starosty z [...] przenosiła jedynie obowiązek rekultywacji, obciążający pierwotnie B. M., jako przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny. Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy pominął wyroki powołane w odwołaniu, zaś oparł rozstrzygnięcie na orzeczeniu nieadekwatnym do sprawy. Podnieśli, że przedmiotowy grunt nie służy działalności gospodarczej, gdyż nie jest na nim faktycznie wykonywana rekultywacja. Poza tym nie jest prawnie dopuszczalne rozdzielenie terenu dzierżawionego od Nadleśnictwa na podstawie jednej umowy z [...] na las i grunt związany z działalnością gospodarczą. Tak argumentując – Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie uwzględniło zarzutów skargi uznając je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw a zaskarżona decyzja nie narusza prawa – zatem skarga podlega oddaleniu. Dla sprecyzowania zakresu sporu wynikającego z zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania: podatkiem od nieruchomości - jako związanych z działalnością gospodarczą: budynków o pow. 1589,90 m2; gruntów własnych o pow. 65.200 m2; gruntów o pow. 5.277 m2 dzierżawionych od Gminy P. oraz gruntów o pow. 480 m2 dzierżawionych od Nadleśnictwa L. na podstawie umowy z [...]. Spór nie dotyczy też nieużytków o pow. 3.700 m2, które uznano za zwolnione z podatku od nieruchomości. Skarżący nie kwestionują też opodatkowania podatkiem leśnym: gruntów leśnych (lasów własnych) o pow.0,2300 ha; gruntów leśnych o pow. 0,3994 ha dzierżawionych od Nadleśnictwa L. na podstawie umowy z [...], gruntów leśnych o pow. 0,1270 ha dzierżawionych od Nadleśnictwa na podstawie umowy z [...] – stanowiących drogę leśną – dojazd do gruntów rekultywowanych. Nie ma też sporu co do opodatkowania podatkiem rolnym: użytków rolnych o pow. 11,0100 ha fizycznych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy będące w posiadaniu Podatników grunty o pow. 28.100 m2 dzierżawione od Nadleśnictwa L. na podstawie umowy z [...], przeznaczone do rekultywacji, zasadnie organy podatkowe opodatkowały podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga przywołania na wstępie regulacji prawnych, których poprawne zastosowanie jest istotą sporu w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 2 ust. 2 u.o.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjątek ustanowiony w tym przepisie należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie są zajęte wtedy, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę, są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym na działalność rolną lub leśną (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). W odniesieniu do zakresu sporu - wyłączone z opodatkowania podatkiem leśnym są grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Wyłączenie dotyczące gruntów leśnych wynika przy tym z ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 282). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – ustawodawca uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Przy czym jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, według którego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; (...). Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami (...) - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W kontekście tych uregulowań, należy odróżnić pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" – określone w art. 2 ust.2 u.p.o.l. od użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związania z działalnością gospodarczą". Rozstrzygnięcie objętego sporem podatku od nieruchomości, wymaga odniesienia się do znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz pojęć: "zakończenia rekultywacji" i "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Pierwszym, podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu określonego gruntu jako przedmiotu opodatkowania konkretnym podatkiem (od nieruchomości, rolnym lub leśnym) jest jego zaklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2005 r. Dz. U. nr 240, poz. 2027 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem - podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja danego użytku gruntowego zawarta w prowadzonej przez Starostę ewidencji gruntów i budynków jest bezwzględnie wiążąca dla organów podatkowych co do określenia podstaw opodatkowania. To na podstawie zawartych tam danych organy podatkowe wymierzają odpowiedni podatek i danymi zawartymi w tej ewidencji są związane. Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości, leśnego, rolnego - mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone a organy podatkowe nie mogą samodzielnie decydować o klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić zatem należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że sporne w sprawie grunty dzierżawione od Nadleśnictwa (o pow. 28.100 m2) zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "tereny różne oznaczone symbolem – Tr". Zakwalifikowanie gruntu do określonej kategorii gruntu, ma zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne rozstrzygające znaczenie dla wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości. Istotne jest zatem ustalenie, że sporny grunt został zaklasyfikowany w ewidencji gruntów w § 67 użytki gruntowe grupa 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Zgodnie zaś z § 67 grupa 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.), tak oznaczone grunty zaliczane są do użytków gruntowych (§ 67), nie będących zarazem gruntami rolnymi (§ 67 grupa 1) ani gruntami leśnymi (§ 67 grupa 2). Tak więc tereny podlegające rekultywacji – jako użytki gruntowe – tereny różne oznaczone symbolem - Tr (§ 67 grupa 7) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zaklasyfikowanie spornych terenów w ewidencji gruntu jako tereny różne "Tr", potwierdza, że grunt ten jest gruntem poeksploatacyjnym, poddanym rekultywacji, która nie została zakończona. W ocenie Sądu – zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sporne grunty – poddane rekultywacji, pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy zobowiązanego do ich rekultywacji, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka kontynuuje bowiem działalność gospodarczą na tych samych gruntach i w zakresie w jakim wcześniej prowadzona była działalność wydobywcza – grunt ten podlega zatem - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą, zaś obowiązek podatkowy ciąży na Wspólnikach spółki cywilnej A. Podkreślić należy, że skoro nie została zakwestionowana klasyfikacja dzierżawionych od Nadleśnictwa gruntów, wpisanych do ewidencji gruntów i budynków jako "tereny różne oznaczone symbolem Tr", to bezzasadne są zarzuty skargi, że organ pominął odrębne oznaczenia ewidencyjne takich gruntów wymienione w § 68 rozporządzenia. Po pierwsze, w § 68 nie zostały wymienione grunty o symbolu "Tr", zaś ta część dzierżawionej od Nadleśnictwa działki, która oznaczona została symbolem Ls – las (o pow. 0,1270 ha) została (wbrew zarzutom skargi) opodatkowana podatkiem leśnym. Podkreślić należy, że skoro nie została zakwestionowana klasyfikacja dzierżawionych od Nadleśnictwa gruntów, wpisanych do ewidencji gruntów i budynków jako "Tr", to zasadnie organy podatkowe klasyfikację tę uznały za wiążącą podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu skargi, że zróżnicowany charakter gruntów objętych zawartą z Nadleśnictwem umową dzierżawy z [...] (obejmującą zarówno grunty poddane rekultywacji – oznaczone "Tr", jak i drogi leśne dojazdowe do rekultywowanych terenów o symbolu "Ls" ) – Sąd nie podziela argumentacji Skarżących, że niezasadnie "rozdzielono" te grunty objęte jedną umową. Organ prawidłowo opodatkował poszczególne działki odpowiednim podatkiem, stosownie do ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów. Całkowicie bezzasadny jest również zarzut, że skoro sporny grunt został wydzierżawiony od Nadleśnictwa, to ma on charakter gruntu leśnego. Przypomnieć należy, że wiążący charakter danych zawartych ewidencji gruntów, wykluczał przyjęcie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wynikające z tej ewidencji. Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy mają obowiązek wyliczanie podatku na ich podstawie i nie są władne do ich kwestionowania, podważania ani korygowania zawartych w niej zapisów. Dane tam zawarte mają walor dokumentu urzędowego a ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym w tej sprawie organem administracji, jakim jest Starosta. Bezzasadny jest też argument skargi, że sporny grunt oznaczono w ewidencji symbolem "Tr" zamiast "K". Klasyfikacja "Tr" przyjęta w ewidencji dla spornego gruntu jest prawidłowa, co wynika z powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Spór w istotnym zakresie dotyczy "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawach o podatku rolnym i podatku leśnym. Trzeba mieć na uwadze, że powyższy termin służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty leśne podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Kwestia owego "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15 oraz II FSK 31/17 z 11 stycznia 2019 r. i II FSK 2383/17 z 23 lipca 2019 r. Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w przywołanych orzeczeniach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący bezzasadnie domagają się uznania spornego gruntu (podlegającego rekultywacji) za grunt leśny, skoro z ewidencji gruntów jednoznacznie wynika, że stanowi on tereny różne "Tr" – nie należące do gruntów leśnych. Ponadto, bez względu na charakter gruntu (rolny, leśny lub inny), grunty będące w posiadaniu Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do zasady traktuje się jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również grunty objęte obowiązkiem rekultywacji po zakończeniu eksploatacji złoża - traktuje się jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej do czasu ukończenia rekultywacji i podlegające podatkowi od nieruchomości według stawki najwyższej. Sąd podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że podmiot zobowiązany do prowadzenia rekultywacji gruntu po zakończeniu eksploatacji złoża, nawet jeżeli w wyniku sukcesji przejął grunt na którym inny podmiot prowadził wydobycie – zajmuje gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (m.inn. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14 opubl. CEBOSA). Stąd – w ocenie Sądu - należy konsekwentnie uznać, że rekultywacja gruntów do momentu całkowitego jej zakończenia, uzasadnia traktowanie tych gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działalność ta w zakresie rekultywacji gruntu nadal jest (a przynajmniej powinna być) prowadzona, tyle, że w formie innej niż podstawowa. Takie stanowisko potwierdził NSA m.in. w wyroku z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 437/15 stwierdzając, że nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego (starosty), grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że sporny grunt - objęty rekultywacją, jest nie tylko związany, ale faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej - zatem świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ocena "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej musi odnosić się według wskazanych wyżej przesłanek i kryteriów indywidualnie w każdej sprawie z uwzględnieniem celu i rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z obowiązującym w spornym okresie art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej: u.s.d.g.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (vide wyroki: z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16). Przyjmuje się też, że do czasu zakończenia rekultywacji, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Trzeba przy tym podkreślić, że ukończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest - co do zasady - decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1205). Ponadto, Sąd w pełni podziela wyrażany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że proces rekultywacji jest ostatnim etapem działalności przedsiębiorcy górniczego. W konsekwencji, niepodejmowanie przez Podatników rekultywacji (jak ma to miejsce w spornej sprawie), nie może powodować zastosowania korzystniejszej stawki podatku w stosunku do podatników, którzy taki proces sumiennie i na własny koszt sukcesywnie realizują. Zauważyć należy, że ustawa podatkowa (u.p.o.l.) nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Wyjaśniając pojęcie rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych, należy odwołać się do art. 4 pkt 18 i art. 20 ust. 3 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Z przepisów tych oraz przepisów o ochronie środowiska wynika, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest integralnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Jest to proces wieloetapowy, przewidziany już na etapie uzyskania koncesji na wydobycie złoża, realizowany sukcesywnie w trakcie eksploatacji i trwa aż do uzyskania decyzji starosty o zakończeniu rekultywacji. Do rekultywacji takiego gruntu i to na własny koszt zobowiązują przedsiębiorcę wskazane wyżej przepisy. Grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów, której dane są następnie – jak wiadomo – podstawą wymiaru podatków i świadczeń (art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Sporne grunty o pow. 28.100 m2, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Tr" dzierżawione od Nadleśnictwa, podlegały obowiązkowej rekultywacji określonej pierwotnie dla firmy B (decyzja z [...]) a następnie decyzją Starosty z [...] obowiązek wykonania rekultywacji przeniesiony został na kontynuujących tę działalność gospodarczą na tych samych gruntach i w tym samym zakresie spadkobierców i następców prawnych B. M. - wspólników spółki cywilnej B. Dla obowiązku rekultywacji nie ma znaczenia, że grunty zostały przejęte od innego podmiotu, który prowadził na nich eksploatację, gdyż przejmujący (tu następcy prawni) obowiązani są realizować rekultywację, co zresztą potwierdził Starosta decyzją z [...] (poddaną w innym procesie instancyjnej kontroli sądów administracyjnych obu instancji). Mimo tak określonego obowiązku rekultywacja na dzierżawionych od Nadleśnictwa gruntach nie była prowadzona, a nawet nie została rozpoczęta, co wynika z ustaleń organów (oględziny i zeznania świadka – P. G., pracownika firmy), nie kwestionowanych przez Skarżących. Podkreślić przy tym należy, że niedorzeczna jest argumentacja, w której Skarżący z faktu nieprowadzenia rekultywacji, wywodzą brak opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, Niepodejmowanie przez Podatników rekultywacji dzierżawionych terenów – jak ma to miejsce w spornej sprawie – nie może powodować zastosowania korzystniejszej stawki podatku w stosunku do podatników, którzy taki proces sumiennie i bez zwłoki przeprowadzili. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, fakt dzierżawienia tych gruntów od Nadleśnictwa nie uzasadnia w żadnym razie uznania ich za grunty leśne. W ocenie Sądu - bezzasadne są też zarzuty skargi odnoszące się do oznaczenia spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków ("Tr" zamiast "K"). Zgodnie z obowiązującymi zasadami klasyfikacji gruntów, grunty na których uprzednio była prowadzona działalność eksploatacyjna, poddane rekultywacji na mocy decyzji właściwego organu, powinny figurować w ewidencji gruntów jako: tereny różne (Tr) lub wyrobiska po wydobyciu kopalin (K). Organy podatkowe ustaliły w postępowaniu, że sporne grunty objęte obowiązkiem rekultywacji figurują w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne "Tr". W myśl § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty oznaczone "Tr" (tereny różne) zaliczane są do użytków gruntowych, nie będących gruntami leśnymi lub gruntami rolnymi. Nie ulega też wątpliwości, że starosta nie wydał w stosunku do tych gruntów decyzji o zakończeniu rekultywacji. Sama Strona nie kwestionuje, że rekultywacja nawet nie została rozpoczęta, a argumentacja, że to inny podmiot eksploatował złoże nie ma znaczenia w sytuacji, gdy Starosta – jako właściwy organ wydał decyzję (z [...]) obciążając wspólników spółki cywilnej A - jako następców prawnych B. M. - obowiązkiem przeprowadzenia rekultywacji. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skoro brak jest decyzji o zakończeniu rekultywacji a niekwestionowane przez Skarżących okoliczności faktyczne potwierdzają, że rekultywacja (mimo upływu wielu lat) nie została nawet rozpoczęta, to zasadnie organy przyjęły, że sporne grunty są nadal zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a w konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia cyt. "art. 11 ust. 1 pkt 4c i 7, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" - uznać należy je za całkowicie nieuzasadnione i niezrozumiałe już choćby tylko z tego powodu, że tak wskazane przepisy dotyczą podatku od środków transportowych, a nie podatku od nieruchomości, którym opodatkowano należące do Skarżących sporne grunty o pow. 28.100 m2 (objęte rekultywacją). Ponadto art. 11 u.p.o.l. nie zawiera takich jednostek redakcyjnych jak powołane w skardze, tj. " pkt 4c i 7" – zatem odnoszenie się do tak sformułowanych zarzutów skargi Sąd uznał za niecelowe. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Reasumując - czynności rekultywacyjne są częścią prowadzonej przez Podatników działalności gospodarczej, zaś poddane rekultywacji grunty są nie tylko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, co poprawnie stwierdziły i uzasadniły organy podatkowe. Z powyższych względów – Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. nie narusza prawa zarówno w aspekcie procesowym jak i materialnym – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.