I SA/Wr 974/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W.O. (dalej: podatnik, strona, strona skarżąca, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji, organ podatkowy) z dnia [...] (nr [...]) o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś (dalej także: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] (nr [...]) wydanej w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik we wskazanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A W.O. (dalej A), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa, a następnie, postępowanie podatkowe wykazało szereg nieprawidłowości, skutkujących oceną, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły rozliczeń podatnika zarówno w zakresie zadeklarowanych przychodów, jak i kosztów podatkowych. Analizując ujęte w księdze koszty podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ich zawyżenie o łączną kwotę 1.141.959,97 zł na skutek: - zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT na łączną kwotę 1.048.000 zł, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz B oraz C jako rozliczenie z tytułu prac podwykonawczych wykonanych na budowie autostrady A-1 na odcinku M-P Ś oraz przy budowie obiektu handlowo-usługowego A; - zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 86.000 zł na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. [...], wystawionej przez E podczas gdy za zakres robót remontowo-budowlanych jakie zostały przeprowadzone na obiekcie położonym przy [...] nie miał charakteru drobnych napraw, tylko modernizacyjny, a zatem taki który uprawniał uznanie tych wydatków za inwestycje w obcym środku trwałym, dające podstawę do dokonywania przez podatnika rozliczeń z tego tytułu, jednak pod warunkiem wykazania tych nakładów w ewidencji środków trwałych (czego w sprawie podatnik jednak nie uczynił); - zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisu amortyzacyjnego w kwocie 500 zł z tytułu użytkowania środka trwałego w postaci samochodu osobowego [...], którego rozliczenie nastąpiło przedwcześnie, bo już w miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji; - zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 7.893,36 zł od środka trwałego (nieruchomości położonej przy [...]) nie będącego własnością podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadto, że wskutek błędu rachunkowego w podsumowaniu wartości składek doszło do zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 433,39 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał również, że zadeklarowane przez podatnika w księdze przychody zostały zawyżone o kwotę 23.000 zł poprzez bezpodstawne zaewidencjonowanie faktury sprzedaży z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...], wystawionej na rzecz B. Zdaniem organu, faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego albowiem firma B nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie, była jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów, które wystawiały miedzy sobą fikcyjne faktury VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy odmówił prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów waloru dowodowego, a podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami jakie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. szczegółowo omówił w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...], mocą której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 163.652 zł. W związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego wskazując, że dla oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób, które w 2010 r. były zatrudnione w firmie podatnika i pracowały przy budowie – Autostrady A1 w B oraz obiektu [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego należy ustalić – ilu pracowników zatrudniał podatnik w 2010 r., którzy z pracowników mogli pracować przy budowie ww. obiektów, w jakim okresie były wykonywane prace budowlane, jaki był zakres tych prac, czy przy wykonywaniu prac byli też pracownicy z firm podwykonawczych (oraz jakich), w jaki sposób dojeżdżano na teren budowy, gdzie i z kim byli zakwaterowani pracownicy, a także, kto nadzorował prace budowlane, oraz czy pracownikom zatrudnionym przez podatnika znane są firmy – B oraz C. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (nr [...]) orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Na wstępie tej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 11 sierpnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność uprawniała organ odwoławczy do merytorycznego orzekania w sprawie, albowiem na skutek wymienionej okoliczności nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które, gdyby nie skutek zawieszenia, przedawniłoby się z upływem 2016 r. Z przyjętych w tej decyzji ustaleń faktycznych w zakresie nierzetelności faktur VAT na podstawie których podatnik dokonał obniżenia kosztów podatkowych o łączną kwotę 1.048.000 zł wynika, że A w dniu 18 sierpnia 2009 r. zawarła umowę współpracy – konsorcjum z firmą F. W ramach tej umowy, A zobowiązała się do wykonania prac na autostradzie A-1 na odcinku – M – P.Ś, zgodnie z podziałem prac określonym w załączniku do umowy (który podatnik przedłożył na etapie odwołania). Ustalono, że zlecone A z tego tytułu prace budowlane obejmowały: 1. dla zbiornika retencyjnego ZBO nr 4 (P1-1) – odwodnienie niecek górniczych, zdjęcie humusu z terenu projektowanego zbiornika oraz wykop czaszy zbiornika i obiektów w gruntach kat. III-IV z odwozem na 1 km; 2. dla zbiornika retencyjnego ZBO nr 5 (P1-2) – odwodnienie niecek górniczych, zdjęcie humusu z terenu projektowanego zbiornika, ułożenie dróg tymczasowych wraz z demontażem, wykop czaszy zbiornika i obiektów w gruntach kat. III-IV z odwozem na odległość 1 km, wykop pod gabiony w gruntach kat. III-IV na odkład, zasyp wykopów pod gabiony, wyrównanie powierzchni dna i skarp pod ubezpieczenia i terenu wokół zbiornika. Z tytułu wykonania prac "według umowy z dnia 18.08.2009 r." A wystawiła na rzecz F następujące faktury: [...] z dnia 28 lutego 2010 r., [...] z dnia 1 kwietnia 2010 r., [...] z dnia 1 czerwca 2010 r., [...] z 28 czerwca 2010 r. Stwierdzono również, że w związku z pracami przy budowie autostrady, A zawarła umowy podwykonawcze z firmami - B oraz C. Jeśli chodzi o pierwszego z podwykonawców to ustalono, że z tą firmą firma skarżącego zawarła dwie umowy odnoszące się do realizacji budowy autostrady A1 na odcinku M – P.Ś, tj. z dnia 10 maja 2010 r. oraz z dnia 30 czerwca 2010 r. I tak, przedmiotem umowy nr [...] z dnia 10 maja 2010 r. było wykonanie wykopu czaszy zbiornika retencyjnego ZBO P1-2 (nr 5) i obiektów na gruntach kat. III-IV z odwozem na 1 km. W umowie tej wykonawca (B) zadeklarował, że prowadzi działalność w zakresie prowadzenia robót rozbiórkowych oraz posiada wszelkie niezbędne kompetencje i środki do wykonania robót. Jest przygotowany sprzętowo, materiałowo i organizacyjnie do prowadzenia robót objętych umową. Strony ustaliły, że ww. prace miały zostać wykonane w okresie od dnia 10 maja 2010 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto w kwocie 440.000 zł. Stwierdzono, że w dniu 25 czerwca 2010 r. został sporządzony protokół odbioru prac, w którym wskazano, że prace zostały wykonane terminowo, zgodnie z umową i bez żadnych zarzutów. W dniu 28 czerwca 2010 r. wykonawca - B wystawił na rzecz zamawiającego fakturę VAT nr [...]. Zapłata za ww. fakturę została udokumentowana przelewami bankowymi. Przedmiotem umowy nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. było ułożenie dróg tymczasowych, wykop pod gabiony, zasyp wykopów pod gabiony, wyrównanie powierzchni dna i skarp pod ubezpieczenia i terenu wokół zbiornika, zdjęcie humusu z terenu projektowanego zbiornika ZBO nr 4. Strony ustaliły, że ww. prace miały zostać wykonane w okresie od dnia 30 czerwca do dnia 26 lipca 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto w kwocie 180.000 zł. Stwierdzono, że w dniu 26 lipca 2010 r. został sporządzony protokół odbioru prac, wskazujący na ich wykonanie zgodnie z umową, terminowo i bez żadnych zarzutów. W dniu 29 lipca 2010 r. wykonawca - B wystawił na rzecz zamawiającego fakturę VAT nr [...]. Zapłata za ww. fakturę została udokumentowana przelewem bankowym oraz dowodami wypłaty KW. Przy czym, dowody wypłat KW zostały wystawione na drugiego z podwykonawców, tj. C. Co do tego ostatniego podwykonawcy ustalono z kolei, że zgodnie z przedłożoną umową nr [...] z dnia 1 września 2010 r. firma skarżącego jako zamawiający zleciła firmie C. prace ziemne przy budowie autostrady A1 wraz z infrastrukturą melioracyjną przy węźle [...] – M w zakresie zdjęcia humusu z terenu projektowanego zbiornika ZBO nr 4 oraz wykopu części czaszy zbiornika i obiektów w gruntach kat. III-IV z odwozem na odległość 1 km. W umowie tej wykonawca (C) zadeklarował, że prowadzi działalność w zakresie prowadzenia robót rozbiórkowych oraz posiada wszelkie niezbędne kompetencje i środki do wykonania robót. Jest przygotowany sprzętowo, materiałowo i organizacyjnie do prowadzenia robót objętych umową. Prace miały zostać wykonane w okresie od dnia 1 września do dnia 30 września 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto w kwocie 150.000 zł. Stwierdzono, że w dniu 30 września 2010 r. został sporządzony protokół odbioru prac, w którym wskazano, że prace zostały wykonane terminowo, zgodnie z umową i bez żadnych zarzutów. W tym samym dniu wykonawca - C wystawił na rzecz zamawiającego fakturę VAT nr [...] na kwotę jak w umowie. Zapłata za ww. fakturę została udokumentowana przelewami bankowymi oraz dowodami wypłaty KW. Z przedłożonych organowi podatkowemu pierwszej instancji dokumentów związanych z realizacją przez A innych prac budowlanych, a związanych z budową obiektu handlowo-usługowego D wynikało z kolei, że A podpisała w dniu 30 kwietnia 2010 r. z H umowę nr [...] o prace ziemne obejmujące: rozbiórkę utwardzonego placu wokół wyburzonych budynków oraz w obszarze posadowienia nowo-projektowanego obiektu, wykopy pod ławy fundamentowe, stopy fundamentowe ścianki oporowe rampy towarowej, słupy zadaszenia wejścia, wykonanie wykopu pod rampę towarową wraz z częścią doku załadunkowego, wykonanie wykopu i podbudowy z kruszywa pod fundament prasy ślimakowej, wykonanie podbudowy z kruszywa wraz z jej zagęszczeniem pod posadzkę budynku, usunięcie warstwy gleby, wykonanie korytowania pod tereny zielone, wykonanie wykopów pod sieci instalacji sanitarnych wewnętrznych i zewnętrznych, sieć kanalizacji deszczowej z obsadzeniem separatorów i dwóch przepompowni oraz pod przesunięcie ciepłociągu. Wymienione prace miały zostać wykonane w okresie pomiędzy 4 maja a 22 grudnia 2010 r., za wynagrodzeniem szacunkowym netto w kwocie 300.000,00 zł. Protokoły odbioru wykonanych prac zostały sporządzone w dniach: 30 sierpnia oraz 1, 9 i 29 października 2010 r. Wedle umów podwykonawczych, których stroną była A wynikało, że także przy realizacji zlecenia związanego z pracami towarzyszącymi budowie obiektu handlowo-usługowego D podatnika korzystała z usług podwykonawczych wcześniej wymienionych firm, tj. B oraz C. W dniu 16 kwietnia 2010 r. A jako zamawiający zawarła umowę nr [...] z firmą B jako wykonawcą o wykonanie prac ziemnych związanych z budową obiektu przy [...], które obejmowały: wykop pod fundamenty budynku, pod rampę wyładowczą, pod ściany oporowe rampy w części dojazdowej oraz pod słupy zadaszenia wejścia, wykonanie podbudowy z kruszywa pod fundamenty, pod płytę posadzkową sali sprzedaży, pomieszczeń magazynowych i biurowo – socjalnych, w szczególności zagęszczenie gruntu rodzimego, plantowanie i zagęszczenie warstwy odcinającej z pospółki. Prace miały zostać wykonane w okresie 16 kwietnia do 30 czerwca 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto 130.000,00 zł. Protokoły odbioru prac zostały sporządzone w dniach 19 maja i 30 czerwca 2010 r. W dniu 20 maja 2010 r. wystawiono z tytułu realizacji umowy fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 40.000,00 zł, zaś w dniu 30 czerwca 2010 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę 90.000,00 zł. Ponadto, w dniu 9 sierpnia 2010 r. A jako zleceniodawca zawarła umowę nr [...] o prace ziemne ze spółką. C z w związku z ww. obiektem obejmujące: korytowanie placu pod drogi manewrowe, parking i tereny zielone, wykop pod sieć kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej wraz z zasypywaniem i zagęszczeniem wykopu, a także wykonanie podbudowy z kruszywa pod place i drogi manewrowe oraz miejsca parkingowe. Prace miały zostać wykonane w okresie od dnia 9 sierpnia 2010 r. do dnia 26 listopada 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto w kwocie 148.000,00 zł. W dniu 26 listopada 2010 r. sporządzono protokół odbioru prac objętych ww. umową, a w dniu 26 listopada 2010 C wystawiła dla A fakturę nr [...] z dnia 26 listopada 2010 r. na kwotę netto 148.000,00 zł, częściowo opłaconą z rachunku bankowego, a częściowo gotówką. Bazując na przedłożonych przez podatnika dokumentach stwierdzono również, że także w dniu 9 sierpnia 2010 r. C zawarła umowę podwykonawczą z B na wykonanie prac ziemnych związanych z budową obiektu handlowo-usługowego D z wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie 143.000 zł netto. Zakres robót ujęty w załączniku do tej umowy był zgodny z zakresem robót wynikających z umowy zawartej także w dniu 9 sierpnia 2010 r. pomiędzy C. a A. Taki sam był też przewidywany okres wykonywania tych prac (od dnia 9 sierpnia do dnia 26 listopada 2010 r.). Dokonując analizy przedłożonych w sprawie, a wyżej wymienionych umów w ich wzajemnych powiązaniu odnośnie do właściwych dla tych umów inwestycji organ odwoławczy stwierdził, że wedle treści postanowień umownych, roboty podzlecone firmie B i obejmujące prace przy zbiorniku ZBO nr 4 mają znacznie szerszy zakres od tych zleconych A przez F. Z kolei, prace podzlecone przy zbiorniku ZBO nr 5 obejmowały węższy zakres aniżeli wynika to z umowy zawartej pomiędzy F a A. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wedle dokumentów, obaj podwykonawcy mieli podzlecać wykonanie prac budowlanych dalszym podwykonawcom, przy czym jednym z nich jest ponownie firma B, co oznacza dwukrotne wykonanie tych samych robót przez tę samą firmę, w dwóch różnych terminach. Zauważył, że w następstwie zawieranych umów dochodziło do wielokrotnego zlecania tych samych robót pomiędzy firmami – A, B oraz C. Zwrócił także uwagę na rozbieżności w terminach odbioru wykonanych prac. Rozbieżności w terminach wykonania prac organ odwoławczy dostrzegł także analizując postanowienia umowne związane z budową obiektu D. Rozbieżności te wynikały z różnic pomiędzy miesiącem wykonania pracy przez podwykonawcę (i jej zafakturowania) a miesiącem odbioru tych prac przez H. Dodatkowo, część prac zafakturowanych przez C w ogóle nie wchodziło w zakres robót objętych umową jaką A zawarła z H. Organ odwoławczy wskazał również na rozbieżności w relacji stanu faktycznego jaki przedstawili – podatnik i C.P., w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki C. Rozbieżności te dotyczyły kolejności rozpoczęcia prac na poszczególnych budowach, a także, wykorzystania sił i środków na ich realizację. Na podstawie zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie podatnika w 2010 r.) ustalił, że pracownicy podatnika wykonywali prace objęte zleceniami z umów z 18 sierpnia 2009 r. (umowa zawarta pomiędzy A a F) oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r. (umowa zawarta pomiędzy A a H), w trakcie których wykorzystywali sprzęt firmy A, pozwalający na wykonanie usług budowlanych zarówno przy budowie autostrady A1, jak i przy budowie obiektu handlowo-usługowego D. Pracownikom firmy podatnika nie znane były nazwy firm - B oraz C, ani nie kojarzyli oni, by prace przy budowie autostrady A1 na odcinku M-P Ś oraz przy budowie obiektu handlowo-usługowego D, wykonywane były także przez pracowników tychże firm. Jedyną osobą spośród pracowników firmy A, która potwierdziła realizację umów podwykonawczych świadczonych przez B oraz C na rzecz A była księgowa firmy podatnika – B.M. Osoba ta, jak podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, wiedzę na temat współpracy firmy podatnika z firmami - B oraz C posiadała jedynie z dokumentów. Sama nie miała nigdy do czynienia z przedstawicielami tych firm, ani też nie była obecna na budowach. Przedstawione ustalenia, uzasadniały w ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT jakie na rzecz A wystawiły firmy - B oraz C nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, albowiem, do faktycznej realizacji umów podwykonawczych w przypadku obu firm oraz w odniesieniu do obu ww. inwestycji nie doszło. Argumentację tę organ odwoławczy uzupełnił o wskazanie, że zarówno wobec C.P., jak i wobec drugiego podwykonawcy zostały wydane decyzje wymiarowe, obejmujące m.in. rozliczenia z faktur VAT, które zostały zakwestionowane także w postępowaniu prowadzonym w sprawie. U podstaw wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wobec obu firm legły ustalenia faktyczne z których wynikało, że C wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych (w tym także w zakresie sprzedaży usług budowlanych na rzecz A), oraz że, tego rodzaju faktury, w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., wprowadzał do obrotu gospodarczego także C.P., który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej (nie posiadał możliwości sprzętowych ani zaplecza do prowadzenia takiej działalności), a jedynie, był ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających pomiędzy sobą fikcyjne faktury VAT. Organ odwoławczy nadmienił również, powołując się na informację uzyskaną od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w Sz, że firma G której firma B jako podwykonawca A zleciła na podstawie umowy nr [...] z dnia 11 maja 2010 r. wykonanie prac na terenie budowy autostrady A1 na odcinku M.-P Śląskie o zakresie identycznym jak to przewidywały postanowienia umowy nr [...] z dnia 10 maja 2010 r. (zawartej pomiędzy A a B) nie mogła wykonać prac podwykonawczych na rzecz B (jako podwykonawcy A), albowiem była swoistą spółką widmo, która w łańcuszku wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów i osób działających w ramach zorganizowanej grupy, wystawiała fikcyjne faktury VAT oraz składała do urzędów skarbowych różne wersje deklaracji VAT-7 celem umożliwienia dokonania wyłudzeń podatku VAT. Wskazał również organ odwoławczy na to, że Prokuratura Okręgowa w Sz. postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]), zmienionym postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) przedstawiła podatnikowi m.in. zarzut brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych oraz karno-skarbowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych w ramach działalności m.in. takich podmiotów jak: A, B, C, G i inne. Organ odwoławczy podzielił także pozostałe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, szczegółowo omówione w decyzji tego organu. W sumie, kontrolowaną decyzję organ ten uznał za prawidłową, a podniesione w odwołaniu zarzuty, w tym m.in. w zakresie wadliwości w sposobie gromadzenia materiału dowodowego za bezpodstawne. Od decyzji organu podatkowego drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniósł zarzuty: - naruszenia art. 68 § 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji pomimo przedawnienia możliwości wymiaru podatku za 2009 r.; - naruszenia zasady bezpośredniości poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób powiązanych z firmami – B oraz C, a także, innych osób pełniących jakiekolwiek funkcje na terenie placów budowy, na okoliczność rzeczywiście wykonywanych prac i rzetelności wystawianych faktur VAT; - uwzględnienia trwającego postępowania karnego w Sz. pomimo, że dotyczy ono innego przedmiotu aniżeli postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją; - naruszenie art. 70c in fine O.p., art. 70 § 6 (bez punktu) O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przedwczesnej albowiem nadal toczy się postępowanie przygotowawcze. W rozwinięciu tych zarzutów skarżący podniósł, że w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, skoro skarżący nie został poinformowany przez organ podatkowy o wystąpieniu takiego skutku. Wyraził również pogląd, że przy założeniu (błędnym w ocenie skarżącego) pokrywania się przedmiotu obu postępowań – karnego i podatkowego, powinnością organu podatkowego było powstrzymanie się z wydaniem decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Stwierdził także, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy nie może wydać decyzji merytorycznej, albowiem – z uwagi na związanie orzeczeniem sądu karnego – zobligowany jest poczekać na rozstrzygnięcie tegoż sądu. W nawiązaniu do zasadniczej części sporu, a mianowicie, podstaw do zakwestionowania przez organ podatkowy zadeklarowanych przez stronę przychodów i kosztów podatkowych skarżący podniósł, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa była prawidłowa. Zarzucił, że wszelkie prace zlecone podwykonawcom zostały faktycznie wykonane, a należności za te prace uregulowane. Podkreślił, że nic nie wskazywało na to, by firmy którym skarżący podzlecał wykonanie prac budowlanych nie istniały lub nie prowadziły działalności w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja. Tym bardziej, że zlecone usługi zostały faktycznie wykonane. Zdaniem strony, organ podatkowy uchybił zasadzie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, albowiem nie przesłuchał żadnych świadków, poprzestając jedynie na pobieżnej analizie dokumentacji skarżącego. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 20 października 2017 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i rozwinął podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady bezpośredniości w przeprowadzeniu dowodów. Zarzucił, że w sprawie nie doszło do przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka, tj. C.P., a organ podatkowy, z naruszeniem zasady bezpośredniości, wykorzystał zeznania tej osoby jakie zostały złożone w innym postępowaniu, w ogóle niezwiązanym z przedmiotem niniejszego postępowania. Dodatkowo podniósł, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, by pomimo wezwań C.P. nie stawiał się na przesłuchanie w sprawie. Ponadto, organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie dostępne mu możliwości by doprowadzić do przesłuchania tego kluczowego w sprawie świadka. Skarżący wskazał również na sprzeczność w argumentacji organu podatkowego co do wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem karnym a podatkowym. Do treści ww. pisma strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W ustosunkował się w piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom, w sprawie nie doszło do wymiaru zobowiązania podatkowego w warunkach przedawnienia, a przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne zostały wyprowadzone na podstawie dowodów zgromadzonych w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w toku którego organ podatkowy nie uchybił normom prawa procesowego, jak również, prawidłowo zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W toku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził także i tych naruszeń prawa, które z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a) zobowiązany jest uwzględniać z urzędu. W pierwszej kolejności szczegółowego omówienia wymaga najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnosząc ten rodzaj zarzutu skarżący odwoływał się do regulacji art. 68 § 2 O.p. w myśl której, zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd w pełni aprobuje odnoszącą się do tego stanowiska strony argumentację organu odwoławczego, który podnosił, że przepis art. 68 § 2 ust. 1 i 2 O.p. w sprawie nie miał w ogóle zastosowania, jako że odnosi się on do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. decyzji ustalających, a zatem takich, których wydanie kreuje powstanie zobowiązania podatkowego. Takiego charakteru i skutku zarazem nie ma natomiast wydawana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, a zatem decyzja odnosząca się do tego podatku ma charakter decyzji określającej. Powyższe przesądzało o nietrafności argumentacji skargi dotyczącej naruszenia art. 68 § 2 ust. 1 i 2 O.p. Zasadności zarzutu przedawnienia w sprawie Sąd nie dostrzegł także biorąc pod uwagę regulację art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako że w sprawie, termin płatności podatku dochodowego upływał w dniu 2 maja 2011 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., należało przyjąć z upływem 31 grudnia 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, przed nadejściem tego terminu, bo w dniu 21 grudnia 2016 r. stronie została doręczona decyzja pierwszoinstancyjna. Jednocześnie, zgodzić się należy z organem odwoławczym, który podnosi, że już od dnia 11 sierpnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z normą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem w tym właśnie w dniu zostało wobec strony wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks. Zdaniem Sądu, pozbawione podstaw prawnych są zarzuty skarżącego zmierzające do zanegowania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez próbę wykazania, że nie został on zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania skarbowego. Podnoszona w tym zakresie przez stronę argumentacja nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy, które dowodzą tego, że organ podatkowy dopełnił niezbędnego w tym zakresie wymogu proceduralnego. Na karcie 717 akt administracyjnych znajduje się bowiem dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru rzeczonego zawiadomienia, z którego wynika, że korespondencja organu podatkowego zawierająca wspomniane zawiadomienie została doręczona na adres skarżącego w dniu 31 sierpnia 2016 r. Odbiór przesyłki został pokwitowany przez małżonkę skarżącego. Wobec braku uchybień procesowych związanych ze skutecznym doręczeniem ww. przesyłki, a przy tym nie stwierdzając zastrzeżeń odnośnie do wyczerpującej treści samego zawiadomienia (zawiadomienie to zawierało: wskazanie organu podatkowego dokonującego zawiadomienia, imię i nazwisko podatnika, zobowiązanie podatkowe, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, informację o zawieszeniu wraz ze wskazaniem podstawy, datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i jego kwalifikację prawną) Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione niezbędne przesłanki dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem, do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło na dzień orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji. Nie znajduje uzasadnienia także biegunowo odległe od omówionego zarzutu, jakkolwiek w pewnym stopniu do niego nawiązujące, stanowisko strony w zakresie powinności zawieszenia postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Sz. z tytułu rozliczeń strony z tytułu podatku VAT. Należy wyjaśnić, że regulowany normą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wpływ postępowania karno-skarbowego na postępowanie podatkowe odnosi się wyłącznie do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i w swym praktycznym wymiarze, skutkuje, przy zachowaniu pozostałych warunków, zawieszeniem biegu tego przedawnienia do czasu zakończenia postępowania karno-skarbowego. Tak rozumiany związek pomiędzy wymienionymi postępowaniami nie czyni z postępowania karno-skarbowego kwestii prejudycjalnej dla postępowania podatkowego, a zatem, nie zwalnia organu podatkowego z powinności samodzielnego dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym dla zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Już z tych tylko powodów nie można podzielić argumentacji strony zarzucającej organowi podatkowemu przedwczesne wydanie decyzji wymiarowej bo mające miejsce w warunkach toczącego się jeszcze postępowania w Prokuraturze Rejonowej w Sz. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że postępowanie to nie obejmowało swoim zakresem rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w podatku VAT, dotyczyło zatem zobowiązania podatkowego w zupełnie innym podatku. Podkreślić również należy, że przyjęty w sprawie skutek zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał związek z wszczęciem wobec strony postępowania karno-skarbowego właśnie z zakresu rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie z zakresu podatku VAT), a zatem niezrozumiały jest dla Sądu zarzut strony dotyczący niekonsekwencji w ocenie wpływu postępowania karno-skarbowego na postępowania podatkowe, której Sąd w sprawie nie dostrzega. Z tych też powodów nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 70c in fine O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Sąd w pełni aprobuje również stanowisko organu odwoławczego, kwestionującego prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dowody jakie zostały zgromadzone w postępowaniu dawały, w ocenie Sądu, podstawy faktyczne i prawne do tego, by stwierdzić, że skarżący realizując dwie inwestycje, tj. budowę autostrady A-1 przy węźle P.Ś.-M. oraz budowę obiektu D nie korzystał z pomocy podwykonawców widniejących na fakturach, a zatem, wystawione na rzecz firm – B oraz C faktury VAT za rzekomo wykonane prace podwykonawcze nie były rzetelne i nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia ich w ramach rozliczenia kosztów podatkowych za 2010 r. Wymaga również podkreślenia, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania przeciwdowodów, które podważałyby zasadność tego stwierdzenia. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że obowiązkiem organów podatkowych jest ocena rzetelności faktury nie tylko od strony formalnej, ale i materialnoprawnej. Stąd, samo dysponowanie przez podatnika fakturą VAT nie wyklucza możliwości odmówienia kosztowego charakteru takiemu dokumentowi, jeżeli zostanie wykazane że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Powyższe zostało w sprawie udowodnione. Wymóg badania rzetelności faktury w sprawach z zakresu omawianego podatku wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Z treści powołanego przepisu wynika, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest to, by taki wydatek został rzeczywiście i definitywnie poniesiony przez podatnika, a także, by miał związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, całościowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniała organ odwoławczy do zakwestionowania zadeklarowanych przez stronę rozliczeń z podwykonawcami, albowiem analiza porównawcza treści umów zawartych przez A z firmami – F i H oraz tych zawartych z podwykonawcami firmy podatnika (oraz protokołów ich odbioru), powiązana z okolicznościami ujawnionymi w kontrolowanym postępowaniu (wynikającymi z treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków) oraz z dowodami z innych postępowań jakie włączono w poczet materiału dowodowego sprawy bezspornie wskazuje na to, że zaewidencjonowane usługi podwykonawstwa przy budowie autostrady A1 na odcinku M.-P.Ś. oraz przy budowie obiektu handlowo-usługowego D miały charakter fikcyjny, a przedłożone na ich poparcie umowy służyły jedynie uwiarygodnieniu zaewidencjonowanych kosztów podatkowych. Dokonując analizy przedłożonych w sprawie, a wyżej wymienionych umów w ich wzajemnych powiązaniu odnośnie do właściwych dla tych umów inwestycji, a także, analizy protokołów odbioru poszczególnych robót organ odwoławczy zasadnie zwraca uwagę na takie kwestie jak brak pokrywania się zakresu zlecanych umów, rozbieżności w terminach odbioru prac, czy wielokrotne zlecanie tych samych robót pomiędzy firmami: A, B oraz C. Poddając ocenie zapisy umów związanych z realizacją inwestycji odcinka autostrady A1 trafnie podnosi organ podatkowy drugiej instancji, że wedle treści postanowień umownych, roboty podzlecone firmie B i obejmujące prace przy zbiorniku ZBO nr 4 mają znacznie szerszy zakres od tych zleconych A przez F. Zgodnie z załącznikiem do umowy zawartej z F, zlecone prace obejmowały zdjęcie humusu z terenu projektowanego zbiornika retencyjnego (ZBO nr 4) oraz wykop czaszy zbiornika i obiektów w gruntach kat. III-IV z odwozem na odległość 1 km. Firmie B zlecono natomiast prace związane z ułożeniem dróg tymczasowych, wykopów pod gabiony, zasypów tych wykopów, wyrównanie powierzchni dna i skarp pod ubezpieczenia i terenu wokół zbiornika, zdjęcie humusu. Z kolei, prace podzlecone B przy zbiorniku ZBO nr 5 obejmują węższy zakres aniżeli wynika to z umowy zawartej pomiędzy F a A, albowiem dotyczą one jedynie wykopu czaszy zbiornika i obiektów na gruntach kat. III-IV z odwozem na 1 km. Już tylko ta okoliczność nie pozwala zapisów umownych traktować jako niewątpliwych dowodów na to, że współpraca firmy podatnika z firmami - B oraz C. W zakresie podwykonawstwa w obrębie budowy autostrady A1 miała realny, a nie jedynie "papierowy" charakter. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt podzlecania prac już wykonanych przez skarżącego. Skarżący za wykonanie prac zleconych umową z dnia 18 sierpnia 2009 r. wystawił zleceniodawcy faktury VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2010 r. oraz [...] z dnia 28 czerwca 2010 r. Te same prace zostały następnie zlecone na mocy umowy z dnia 1 września 2010 r. przez A spółce C. Sąd za równie trafnie ocenia także wnioski jakie organ odwoławczy wyprowadził z analizy dokumentów związanych ze sposobem realizacji przez firmę podatnika prac zleconych A przez H w obrębie budowy obiektu handlowo-usługowego D. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że część prac zafakturowanych przez C tj. wykonanie podbudowy z kruszywa pod place i drogi manewrowe oraz miejsca parkingowe w ogóle nie wchodziło w zakres robót objętych umową jaką A zawarła ze spółką H. Zasadnie również zauważa, że prace obejmujące korytowanie placu pod drogi manewrowe, parkingi i tereny zielone zostały przez H oraz prace obejmujące wykopy pod sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej wraz z zasypywaniem i zagęszczeniem wykopów, odebrane od A protokołem odpowiednio z dnia 9 października 2010 r. i 29 października 2010 r., miały zostać odebrane przez A od C w dniu 16 października 2010 r., a zatem miesiąc później w stosunku do rozliczenia się z tych prac przez A. Trafnie również akcentuje miesięczne opóźnienie w przekazaniu spółce H prac związanych z wykonaniem wykopu pod rampę załadowczą, a także tych związanych z wykopem fundamentów budynków względem daty dokonanego odbioru tych prac przez A od B. Zasadność zakwestionowania wiarygodności umów podwykonawstwa, stanowiących podstawę do wystawienia, ujętych przez podatnika w kosztach podatkowych, faktur VAT na łączną kwotę 1.048.000 zł potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że zlecone A przez prace budowlane zostały wykonane przez firmę podatnika bez udziału podwykonawców, jako że firma ta posiadała zaplecze osobowe i sprzętowe do wykonania zleconych A prac. Powyższe niewątpliwie wynika z treści zeznań jakie w sprawie złożyli byli pracownicy skarżącego, a którzy potwierdzili swoją obecność na terenie budowy autostrady A1 na odcinku M-P Ś i przy budowie obiektu handlowo-usługowego D oraz wykonanie takich prac na terenie budowy w Ś jak: wyburzenie budynku, wywóz gruzu, korytowanie placu pod parking i wjazd, usuwanie starych ogrodzeń, wykopy pod instalację wodną i kanalizacyjną. Odwołując się do zeznań przesłuchanych w sprawie byłych pracowników skarżącego należy wskazać, że fakt wykonania prac budowlanych w obrębie odcinka autostrady A1 potwierdził G.M., a na terenie budowy obiektu B - M.P., G.M., W.I., K. P. i M.G. Zeznania tych świadków Sąd ocenia za wiarygodne i spójne, a zatem, dające podstawę do stwierdzenia, że prace na obu inwestycjach (D i autostrada A1) w zakresie odpowiadającym zakresowi robót zleconych do wykonania A przez F oraz H były wykonywane przez pracowników firmy skarżącego, a wobec dostatecznego zaplecza osobowego i sprzętowego nie było potrzeby zlecania tych prac innym podmiotom. Znamiennym jest, że oprócz jednego świadka (B.M.) żaden z pozostałych pracowników nie potwierdził współpracy A z takimi podmiotami jak - B oraz C. Byli pracownicy skarżącego, którzy w 2010 r. pracowali w firmie A, nie kojarzyli żadnej z wyżej wymienionych firm, ani też nie posiadali wiedzy w zakresie tego, czy w obrębie budowy na odcinku autostrady A1 oraz budowy D firma. A korzystała z usług podwykonawczych. Za wiarygodnością zeznań jakie złożyli byli pracownicy skarżącego świadczą dodatkowe okoliczności ustalone w sprawie jak: fakt ponoszenia przez firmę skarżącego w 2010 r. wydatków na zakup paliwa, nabywanego na terenie B i wykorzystywanego najpewniej do obsługi sprzętu wykorzystywanego przy budowie autostrady A1 oraz fakt ponoszenia przez skarżącego wydatków na wynajem mieszkania w B, z którego, jak należy wywodzić na podstawie zeznań G.M., korzystali pracownicy skarżącego pracujący przy budowie autostrady A1. W ocenie Sądu, zasadnie przyjął organ odwoławczy, że w sprawie nie mogła mieć większego znaczenia treść zeznań świadka B.M., która w rozważanym okresie była zatrudniona w firmie skarżącego na stanowisku księgowej. Wprawdzie świadek ta potwierdziła fakt współpracy firmy skarżącego z wykonawcami z zakwestionowanych faktur, tj. z firmami: B oraz C), niemniej, jak sama przyznała, wiedzę w tym zakresie posiadała jedynie z dokumentów, sama nigdy nie była obecna ani na budowie odcinka autostrady A1, ani na budowie obiektu D. Nie miała również bezpośredniej styczności z przedstawicielami wspomnianych firm. W istocie zatem, wiedza tego świadka bazowała na dokumentach, które zakwestionowano w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zasadnie również nie dał wiary zeznaniom podatnika oraz wyjaśnieniom C.P. jakie zostały złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczeń podatkowych C. Treść ich zeznań jest wzajemnie sprzeczna, a przy tym, nie koresponduje z treścią przesłuchanych w sprawie byłych pracowników skarżącego. Ujawnione i dostrzeżone przez organ odwoławczy sprzeczności w relacji stanu faktycznego skarżącego oraz C.P. dotyczą tak podstawowych w sprawie kwestii jak pytanie o to, która budowa została zrealizowana jako pierwsza, czy też, zasad wykorzystania sił i środków zaangażowanych do tych robót oraz odpłatności z tego tytułu. Końcowo należy dodać, że wyprowadzone w zaskarżonej decyzji wnioski co do faktycznego skorzystania przez podatnika z usług podwykonawców na obu wspomnianych budowach korespondują z ustaleniami innych organów podatkowych, a przyjętych w sprawach z zakresu rozliczeń podatkowych B oraz C, uwzględniających te same faktury jakie zostały zakwestionowane w sprawie, a które skarżący zaewidencjonował w urządzeniach księgowych jako koszty uzyskania przychodu w 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, oraz co trafnie podnosi organ odwoławczy, wobec obu podwykonawców z zakwestionowanych faktur zostały wydane prawomocne decyzje z których wynika, że wystawione na rzecz firmy skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego; firma B w rozważanym okresie rozliczeniowym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (nie miała odpowiedniego zaplecza, w tym, sprzętowego), a obie firmy, tj. B oraz C wprowadzały do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT. Wszystkie wymienione okoliczności potwierdzają trafność konkluzji organu odwoławczego co do fikcyjnego charakteru faktur VAT, jakie skarżący wystawił na rzecz firm B oraz C z tytułu prac podwykonawczych, świadczonych przy budowie autostrady A1 w okolicach B oraz obiektu handlowo-usługowego D. Wobec tych ustaleń, fakt udokumentowania przez stronę rozliczeń finansowych z tytułu podwykonawstwa, podobnie jak same umowy podwykonawcze należy traktować jako starania o uwiarygodnienie określonych zdarzeń gospodarczych, które, jak wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, nie miały w istocie miejsca. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń skarżącego odnośnie do samego sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu, sposób zebrania w sprawie dowodów nie naruszał przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym, a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy czym, nie narusza przepisów procesowych fakt wykorzystania w tym postępowaniu materiałów dowodowych zebranych w sprawie dotyczącej kontrahentów skarżącego. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje - znana postępowaniu cywilnemu - zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Wynika to wprost z przepisu art 180 § 1 O.p. sankcjonującego otwarty katalog środków dowodowych i uznającego za dowód wszystko co ma znaczenie dla sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warto w tym miejscu dodać, że w treści art. 181 O.p., zawierającego przykładowy katalog środków dowodowych ustawodawca wymienia m.in. materiały z innych postępowań. W świetle tych uwag za pozbawiony podstaw prawnych uznać należy zarzut skarżącego sprzeciwiającego się wykorzystaniu w sprawie dowodu z przesłuchania C.P., przeprowadzonego w innym postępowaniu niż kontrolowane. Wypada w tym miejscu podkreślić, że ten dowód, jak również inne dowody, które zostały przeprowadzone poza kontrolowanym postępowaniem zostały w procesowej formie włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z tym materiałem, ale również, i wypowiedzenia się co zebranych dowodów, stosownie do art. 192 O.p. Sama zatem okoliczność, że dowód z przesłuchania C.P. nie został przeprowadzony w sposób bezpośredni w tej konkretnej sprawie nie może stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na etapie postępowania odwoławczego podjęto (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P) próby zmierzające do przesłuchania ww. świadka, jednak okazały się one bezskuteczne wobec niestawiennictwa C.P. na wyznaczone terminy przesłuchań. Jak wynika z akt sprawy, pierwsze wezwanie C.P. do złożenia zeznań w charakterze świadka zostało odebrane w dniu 1 kwietnia 2017 r. przez jego małżonkę. Drugie, nie zostało podjęte. Analiza akt administracyjnych potwierdza również, że skarżący był każdorazowo zawiadamiany o podejmowanych w tym zakresie czynnościach procesowych. Mając na uwadze rodzaj i zakres przeprowadzonych w sprawie czynności dowodowych, niezrozumiałym jest zarzut skargi jakoby w sprawie nie przesłuchano żadnych świadków, poprzestając na pobieżnej analizie dokumentacji skarżącego. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, na etapie postępowania odwoławczego zostało przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe obejmujące m.in. przesłuchanie osób, które w 2010 r. były zatrudnione w firmie skarżącego. Wypada zaznaczyć w tym miejscu, że skarżący był zawiadamiany o terminach przeprowadzenia tych dowodów, jednak nie był przy nich obecny. Nie stawił się również na wyznaczony termin przesłuchania jego jako strony. Sąd nie stwierdził obecności w aktach administracyjnych jakichkolwiek śladów na poparcie zarzutu skargi jakoby w sprawie miało miejsce przesłuchanie świadków przez telefon. Zdaniem Sądu, nie narusza prawa także zakwestionowanie przez organ odwoławczy pozostałych kosztów podatkowych. Prawidłowa jest ocena organu podatkowego, że prace remontowe jakie skarżący przeprowadził w - oddanych mu do użytkowania na podstawie umowy użyczenia – obiektach położonych przy [...], polegające na naprawie tynków i malowaniu pomieszczeń biurowo-warsztatowych, naprawie i wymianie kanalizacji burzowych oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej, wymianie częściowej pokrycia dachu, obróbce oraz naprawie dachów pomieszczeń biurowo-warsztatowych nie miały charakteru drobnych napraw, lecz charakter rekonstrukcyjny (modernizacyjny) i były konieczne do tego, by w tych obiektach możliwym było prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, słusznie również wyjaśnia organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że tego rodzaju nakłady należy pod względem podatkowym uznać za inwestycję w obcym środku trwałym, jednak prawo do takiego rozliczenia skarżącemu nie przysługiwało, jako że nie ujął on wspomnianej inwestycji w ewidencji środków trwałych, ani w tabeli amortyzacyjnej za 2010 r. W sumie więc, dokonane przez stronę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. rozliczenie wydatków było nieuprawnione w świetle przepisów u.p.d.o.f. i skutkowało zawyżeniem kosztów podatkowych o kwotę 86.000 zł. Sąd w pełni aprobuje także stanowisko organu podatkowego co do zawyżenia przez stronę kosztów podatkowych o łączną kwotę 7.893,36 zł poprzez nieuprawnione dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od obiektów położonych przy ul. [...], tj. od wartości początkowej: biura, warsztatu, magazynu i placu manewrowego. Z przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez stronę, wynika, że nieruchomość położoną przy [...] skarżący aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2008 r. darował swojej siostrze J.M. Tymczasem, z treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest m.in. wymóg, by przedmiot odpisów stanowił własność lub współwłasność podatnika. Skoro zatem, skarżącemu w rozważanym okresie rozliczeniowym (2010 r.) nie przysługiwało prawo własności do rzeczonej nieruchomości, to nie mógł on też dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znajdujących się w jej obrębie obiektów. Nie narusza prawa także zakwestionowanie przez organ odwoławczy prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego marki [...]. Trafnie organ odwoławczy podnosi w zaskarżonej decyzji, że z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.of. wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Skoro więc ustalono, że wymieniony samochód podatnik przyjął do użytkowania w dniu 1 kwietnia 2010 r., to zgodzić się należy z organem odwoławczym co do tego, że odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego skarżący mógł dokonywać dopiero od dnia 1 maja 2010 r., a nie w miesiącu przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Z tego względu Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że dokonany przez podatnika już w kwietniu 2010 r. odpis amortyzacyjny w kwocie 500 zł był przedwczesny, co skutkowało zawyżeniem kosztów podatkowych o wartość tego odpisu. Sąd w pełni podziela również pogląd organu odwoławczego co do stwierdzonego zaniżenia kosztów podatkowych przez podatnika o kwotę 433,39 zł na skutek błędu rachunkowego w podsumowaniu wartości składek na ubezpieczenie społeczne płatnika, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zgodzić się również należy z organem podatkowym, że sam fakt wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r., mającej dokumentować sprzedaż ładowarki [...] na rzecz B nie może stanowić przesądzającego dowodu na to, że skarżący istotnie osiągnął zadeklarowany z tego tytułu przychód, skoro szereg ujawnionych w sprawie okoliczności przeczy wiarygodności tego faktu, jak również temu, by firma B następnie odsprzedała ten sprzęt firmie C. Trafnie w tym kontekście akcentuje organ odwoławczy, że firma B w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a rzekome nabycie przez tę firmę wspomnianej ładowarki nie zostało ujawnione w ewidencji środków trwałych. W świetle okoliczności sprawy (wykazania, że firma C nie świadczyła prac budowlanych na terenie obiektu D jako podwykonawca skarżącego) za wątpliwe uznać należy również zbycie tego sprzętu przez B na rzecz C. Tym bardziej, że według wyjaśnień strony, ta ostatnia firma miała korzystać ze spornego sprzętu na terenie budowy marketu D w okresie, kiedy nie mogło przysługiwać jej jeszcze prawo własności do tej rzeczy. Wymaga również dodania, że także Prokuratura Okręgowa w Sz. uznała za nierzetelną fakturę VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r., co stanowiło przesłankę dla postawienia skarżącemu zarzutu wystawienia faktury nie odpowiadającej rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Kierując się przedstawioną argumentacją, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.