I SA/Wr 981/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 3 września 2024 r., sprawy ze skargi: N. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.57.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i sierpień 2016 r.: postanawia: odrzucić skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi N. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 25 września 2023 r., nr 0201-IOV-13.4103.57.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 25 listopada 2022 r., nr 0224-SPV.4103.105.2018/BA 0224-SPV.4103.178.2020/SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień 2015 r. i sierpień 2016 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Podatnik od 2006 r. do 2016 r. prowadził działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (N. Sp. z o.o. z siedzibą we W. ). 1.3. W dniu [...] września 2016 r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) odnotowano zmianę formy działalności Strony na spółkę akcyjną (N. S.A. z siedzibą we W. ). 1.4. W dniu [...] marca 2021 r. w KRS odnotowano połączenie się i przejęcie R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka-córka) przez Podatnika, znajdującego się w restrukturyzacji w związku z otwarciem wobec niego w dniu [...] sierpnia 2018 r. postępowania sanacyjnego, który pozostawał jedynym wspólnikiem przejmowanej Spółki-córki. Zakończenie sanacji nastąpiło z kolei z dniem 30 listopada 2021 r. 1.5. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczeń podatkowych Spółki wynikających z czynności Spółki-córki dokonanych w związku z rozliczeniem zobowiązań z tytułu VAT za miesiące wrzesień 2015 r. oraz sierpień 2016 r. 1.6. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 listopada 2022 r., NUS zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. S.A. na rzecz Spółki-córki, odnoszących się do nabycia przez tę ostatnią sprzętu [...] (sprzęt elektroniczny i oprogramowanie), uznając te transakcje za fikcyjne. W konsekwencji NUS zakwestionował także fakturę dokumentującą odsprzedaż części tego towaru wystawioną przez Spółkę-córkę na rzecz S. Sp. z o.o. i określił Stronie podatek do zapłaty wynikający z ww. faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.7. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, DIAS ww. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu istotnie wynika, że Spółka-córka Podatnika nie zakupiła i nie dysponowała przedmiotowym towarem, a obrót nim był wyłącznie fakturowy. DIAS stwierdził, że T. S.A. nie nabyła towaru od Spółki, nie zapłaciła za niego, nie dysponowała nim jak właściciel, towar pozostawał w magazynach spółki V. w K. na mocy umowy zawartej ze Stroną i przez cały czas pozostawał we władztwie Podatnika, a w związku z tym Spółka-córka nie mogła odkupić tego towaru od T. S.A., a następnie dalej go odsprzedać i przedłożyć do rozliczenia związanych z tymi transakcjami faktur. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że wieloetapowa droga przemieszczania towarów do siedziby Spółki-córki, uzasadnia wniosek, że kwestionowane faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności, podczas gdy fakt fizycznego objęcia władztwa nad towarem przez to przedsiębiorstwo dokumentuje spis z natury z dnia 16 kwietnia 2018 r.; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.; dalej: u.p.p.) oraz art. 121 § 1 O.p. – poprzez zastosowanie i błędne przyjęcie, że w stanie sprawy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa, przejawiające się w tym, że wprowadzenie do obrotu kwestionowanych faktur VAT umożliwiło następnym w łańcuchu podmiotom nieuzasadnione obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kolejnych faktur zakupu, podczas gdy faktury te stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane; 3) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie brak uznania, że czynności prawne i faktyczne dokonane przez T. S.A. (a ściślej: przez osobę podającą się wówczas za prezesa zarządu tej spółki) były ważne i pozostają skuteczne; 4) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. – poprzez jego niezastosowanie, a przez to przeprowadzenie postępowania podatkowego co do przedawnionego zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2015 r. i sierpień 2016 r. z uwagi na błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o zawiadomienia z dnia 10 listopada 2020 r. i z dnia 11 października 2021 r., podczas gdy organy zwlekały ze złożeniem zawiadomienia o podejrzeniu możliwości popełnienia przestępstwa, dążąc tym samym do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bezpośrednio przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga podlega odrzuceniu z powodu wadliwego doręczenia decyzji podatkowych. 3.2. Sąd wskazuje, że z odpisu KRS Skarżącej dostępnego na stronie https://wyszukiwarka-krs.ms.gov.pl/ wynika, że Sąd Rejonowy dla W.-F. VIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w dniu [...] sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...] otwarł wobec Skarżącej postępowanie sanacyjne, które zakończyło się w dniu 8 listopada 2021 r. przez zatwierdzenie układu (postanowienie o zatwierdzeniu układu prawomocne 30 listopada 2021 r., vide Monitor Sądowy i Gospodarczy https://wyszukiwarka-msig.ms.gov.pl/). Na problematykę reprezentacji spółki prawa handlowego w postępowaniu restrukturyzacyjnym zwrócił uwagę organ odwoławczy na stronie 2 zaskarżonej decyzji, wskazując, że: "04.06.2021 r. wpłynęło do organu podatkowego pełnomocnictwo szczególne udzielone przez D. G. prezesa zarządu N. S.A. w restrukturyzacji dla radcy prawnego M. K. i C. G. do reprezentowania N. S.A. w restrukturyzacji, w postępowaniu podatkowym, w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i sierpień 2016 r., prowadzonym przez NUS Wrocław Fabryczna (0224-DPV.4103.105.2018, 0224-SPV.4103.178.2020). Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z informacją z KRS, z [...].08.2018 r. otwarte zostało postępowanie sanacyjne wobec N. S.A. w restrukturyzacji, sygn. akt [...], w ramach którego nie mogło mieścić się skuteczne umocowanie pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie rozliczeń N. S.A. w restrukturyzacji w podatku VAT za wrzesień 2015 r. i sierpień 2016 r. Postępowanie takie, w związku z brzmieniem art. 311 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne od dnia otwarcia postępowania sanacyjnego mogło być prowadzone wyłącznie przeciwko zarządcy. Zarządca natomiast nie udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu M. K. i C. G. do występowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie rozliczeń N. S. A. w restrukturyzacji w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i sierpień 2016 r.". 3.3. Przejęcie Spółki-córki przez Skarżącą, znajdującą się wówczas w sanacji, ujawniono wpisem do KRS z dnia [...] marca 2021 r. Była i wciąż pozostaje to okoliczność łatwo weryfikowalna w oparciu o informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, dostępną w ramach wyszukiwarki podmiotów w KRS na stronach ministerstwa sprawiedliwości (www.ms.gov.pl). Ponadto fakt ten udokumentowano kopiami postanowień i zaświadczeń o dokonaniu wpisu przez Sąd rejestrowy, dołączonymi do pisma zarządcy, które złożono do akt sprawy w dniu 6 kwietnia 2021 r. (por. k. 2770-2782 akt administracyjnych). Natomiast zakończenie postępowania sanacyjnego nastąpiło z dniem 30 listopada 2021 r. Okoliczność tę potwierdza również stosowne ogłoszenie, które zamieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 18 stycznia 2022 r. nr 11/2022 pod poz. [...], a wiedza o tym jest powszechnie dostępna w świetle art. 1 ust. 1, 2d, 3 i 7 oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 1995 r. o wydawaniu Monitora Sądowego i Gospodarczego (Dz.U. z 2023 r., poz. 1395; dalej: uMSiG) oraz w myśl domniemań prawnych powszechnej znajomości wpisów w KRS (zarówno tych ogłoszonych, jak i tych nieogłoszonych w MsiG), które sformułowano w art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 685 ze zm.; dalej: uKRS). W orzecznictwie istotnie podkreśla się, że bezwzględny charakter przepisu art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.; dalej: u.p.r.) skutkuje całkowitym pozbawieniem dłużnika legitymacji procesowej w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, także w przypadku zezwolenia przez sąd dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu na podstawie art. 288 ust. 3 omawianej ustawy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 1731/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1732/19; oba orzeczenia publ. w CBOSA). Uwaga ta jest o tyle istotna, że w postanowieniu o otwarciu sanacji zezwolono Spółce na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu. Wynika to ze skorygowanego obwieszczenia z dnia 28 sierpnia 2018 r., zamieszczonego w MSiG nr 166/2018 pod poz. [...]. Zgodnie z art. 293 u.p.r. (zdanie pierwsze i drugie), otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje także wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika, przy czym zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury. Przepis ten – podobnie jak wspomniana subrogacja procesowa zarządcy – ma na celu ochronę interesów masy sanacyjnej, a pośrednio – wierzycieli sanowanego dłużnika. Zarządca nie jest obarczony skutkami działań dotychczasowych pełnomocników dłużnika, które podjęte zostaną przez nich po otwarciu sanacji. Samodzielnie i swobodnie ocenia czy dotychczasowi pełnomocnicy przyjęli właściwą strategię procesową w sprawach toczących się z udziałem dłużnika, których wynik dotyczy masy sanacyjnej, a także czy dają odpowiednią rękojmię należytego reprezentowania jej interesów, a następnie decyduje czy udzielić dalszego umocowania dotychczasowemu pełnomocnikowi, czy też ewentualnie ustanowić nim inną osobę, jeśli w ogóle uzna, że udzielenie takiego umocowania w danej sprawie jest potrzebne. Z przytoczonych przepisów art. 293 u.p.r. w powiązaniu z art. 311 ust. 1 u.p.r. w sposób niewątpliwy wynika, między innymi, że w toku sanacji tylko zarządca może skutecznie umocować pełnomocnika w postępowaniach administracyjnych dotyczących masy sanacyjnej, bo tylko on jest wtedy jego stroną. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie podatkowe w sposób oczywisty dotyczyło masy sanacyjnej. Oznacza to, że do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu restrukturyzacyjnego o zatwierdzeniu układu przyjętego przez wierzycieli Spółki, co z mocy prawa (art. 324 ust. 1 u.p.r.) skutkuje zakończeniem postępowania sanacyjnego, tylko zarządca mógł umocować pełnomocnika do działania w jego imieniu w postępowaniu podatkowym. Dokumentu obejmującego takie umocowanie Sąd się jednak w aktach administracyjnych nie doszukał, a złożone w tym czasie pełnomocnictwa nie pochodzą od zarządcy, jak również nie zostały przez niego skutecznie potwierdzone. 3.4. Z akt administracyjnych wynika, że po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego Spółki z dniem 30 listopada 2021 r., decyzje podatkowe organów obu instancji zostały doręczone, odpowiednio w dniach: 28 listopada 2022 r. i 12 października 2023 r., ww. radcy prawnemu M. K. (vide: adnotacja na stronie 93 decyzji organu pierwszej instancji oraz druk potwierdzenia odbioru przy decyzji organu drugiej instancji). Rzecz w tym, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego, słusznie zakwestionowane przez organ podatkowy drugiej instancji jako nieskuteczne z racji udzielenia go w toku postępowania sanacyjnego przez prezesa Skarżącej, nie mogło nabrać mocy po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Sanowana Spółka, w imieniu której umocowania udzielił prezes jej zarządu, od momentu przejęcia przez nią Spółki-córki ([...] marca 2021 r.), nie mogła bowiem występować wówczas jako strona w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, skoro w jej miejsce do udziału w tych sprawach podstawiony został procesowo z mocy ustawy (art. 311 ust. 1 u.p.r.) zarządca masy sanacyjnej, występujący w tych sprawach w imieniu własnym, lecz na rzecz sanowanej Spółki. Z kolei samo zakończenie sanacji nie mogło konwalidować wadliwego od samego początku pełnomocnictwa, którego w jej toku udzielił prezes zarządu Skarżącej. Nie mogło go konwalidować oświadczenie prezesa zarządu Strony z dnia 21 listopada 2022 r., złożone na wezwanie organu pierwszej instancji, aby doręczeń dokonywać ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w osobie radcy prawnego M. K. (por. k. 3267 akt administracyjnych). Oświadczenie takie nie jest bowiem równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa, lecz raczej stanowi jedynie wyraz – w tym wypadku niewątpliwie błędnego – przekonania reprezentanta Spółki, że dotychczasowe pełnomocnictwo udzielone temu radcy prawnemu jeszcze w toku jej sanacji było i pozostaje nadal skuteczne. Z kolei Sąd nie dopatrzył się w przekazanych mu aktach, aby prawidłowe umocowanie tego pełnomocnika szczególnego, którego – wraz z radcą prawnym C. G. – powołano wcześniej nieskutecznie (por. k. 2805-2814 akt administracyjnych), miało miejsce już po zakończeniu sanacji, a przed wydaniem przez organy obu instancji, kwestionowanych przez Skarżącą, decyzji podatkowych. 3.5. Z powyższego wynika, że decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi, który nie był umocowany do działania w sprawie podatkowej za Skarżącą. W tym stanie rzeczy należy uznać, że decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Zatem, Strona zaskarżyła do tutejszego Sądu akt w obrocie nieistniejący. W orzecznictwie wskazuje się, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że przepisy o doręczeniach mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a ich naruszenie powoduje bezskuteczność doręczenia, niezależnie od tego czy strona skorzystała z przysługujących jej praw. Dostrzeżone w toku sądowej kontroli uchybienia w doręczeniu decyzji nie podlegają zatem badaniu pod względem ich wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), bo wadliwe doręczenie oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie wywołała przewidzianych w niej skutków prawnych. Skoro doręczenie zaskarżonej decyzji było wadliwe (zresztą podobnie jak i decyzji organu pierwszej instancji), to w jego konsekwencji nie otworzył się dla Strony termin do wniesienia przez nią skargi. Tym samym skarga Spółki była niedopuszczalna i – jako taka – podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2024 r. o sygn. akt I GSK 1173/20, publ. w CBOSA). 3.6. Z tych względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia. 3.7. W sprawie organy podatkowe dokonają doręczeń Skarżacej, względnie jej pełnomocnikowi, jeśli będą posiadały w swojej gestii dokument wykazujący prawidłowe umocowanie procesowe takiego pełnomocnika do działania w imieniu Podatnika, przy czym w każdym razie pod warunkiem, że udzielenie pełnomocnictwa nastąpiło po dniu 30 listopada 2021 r., czyli po dacie zakończenia postępowania sanacyjnego i po odzyskaniu w rezultacie tego przez Spółkę statusu strony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w związku z wygaśnięciem funkcji zarządcy.