I SA/Wr 985/04

Dnia 26 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w 26 lipca 2005 roku sprawy ze skargi A. P.- J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 oraz odsetek za zwłokę; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1 479,60 zł ( jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dziewięć zł, sześćdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od lipca do listopada 2001r. Wyższy wymiar podatku wynikał z zakwestionowania prawidłowości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym oraz dokonania odliczeń z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych i przekazanych darowizn. W dowołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzucała naruszenie: - art. 24a, 121, 122, 181, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nierozpoznanie zarówno całego materiału dowodowego, jak i istoty sprawy oraz dowolność w ocenie tego materiału dowodowego, - art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2004r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie wyjaśniając jednocześnie na czym to naruszenie polegało, - art. 27a ust. 1 pkt 1 litł d) powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Jednocześnie podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania strony na okoliczność celu zakupu lokalu mieszkalnego oraz przyczyn jego późniejszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od osób (t.j. Dz. U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm.), o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Przedsiębiorstwo A D. S. z siedzibą w Z. G., ul. K. [...] wystawiło dla Pani A. P.-J. w dniu [...] fakturę VAT [...] na kwotę brutto [...], w tym: zapłata za miejsce postojowe w budynku Os. M. - [...] i zapłata za mieszkanie Osiedle M. - [...]. Przedmiotową fakturę poprzedziła przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...], repertorium A nr [...], zgodnie z którą m.in.: - D. S. zobowiązuje się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego (...) i lokal ten wraz z udziałem zobowiązuje się sprzedać A. K. P.- J. (§ 3), - strony oświadczają, że część ceny sprzedaży w kwocie [...] została zapłacona przez kupującego przed zawarciem niniejszej umowy, a sprzedający kwituje jej odbiór (§ 5). Natomiast z pism A z dnia [...] i [...] wynika, że zapłata za omawiany lokal została przyjęta w formie cesji praw płatności wzajemnych zobowiązań. Firma A D. S. posiadała bowiem zobowiązania do uregulowania wobec sp. cyw. B za 2000r. w łącznej wysokości [...] oraz za 2001r. w kwocie łącznej [...]. W okresie od [...] do [...] Pani A. P.-J. dokonała wpłat gotówkowych do kasy tej Spółki w łącznej wysokości [...]. Dowody te zawierają adnotację, iż są to wpłaty za faktury A D. S. W dniu [...] A. P., działając na podstawie posiadanego pełnomocnictwa nabył na rzecz Pani A. P.-J. lokal mieszkalny wraz z przynależącymi do niego wspólnymi częściami budynku, urządzeń oraz gruntu z łączną kwotę [...]. Następnie w dniu [...] dokonał sprzedaży tegoż lokalu za cenę [...] Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że celem i zamiarem podatniczki było odzyskanie zaległych należności od A w wysokości [...] za 2000r. i [...] za 2001r. na rzecz B sp. cyw., której strona skarżąca była współwłaścicielem. Wobec tego uznał, że sporne nakłady finansowe nie zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony skarżącej, stąd nie podlegały odliczeniu w ramach ulgi z tytułu poniesionych wydatków, gdyż nie spełniono ustawowej przesłanki uprawniającej do zastosowania tego rodzaju odliczenia. Pierwotny zamiar podatnika i podjęte w tym zakresie w ciągu roku podatkowego działania wyrażające się- zdaniem organu II instancji- zawarciem umowy przedwstępnej oraz dokonaniem zaliczkowych wpłat na poczet przyszłego nabycia lokalu mieszkalnego nie przesądzają o prawie podatnika do skorzystania z przedmiotowej ulgi w podatku po zakończeniu roku podatkowego. Ponieważ to w momencie faktycznego dokonywania tych odliczeń, podatnik powinien spełniać wszystkie, wymagane przepisami prawa podatkowego, warunki uprawniające go do zastosowania w/w ulgi. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wniosek o przesłuchanie strony i świadków byłyby zasadny, gdyby przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały by potwierdzone wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła taka potrzeba, a przeprowadzenie takiego dowodu tylko nie potrzebnie spowodowałoby przedłużenie postępowania. W skardze na powyższa decyzję skarżąca zarzucała naruszenie: 1/ prawa procesowego - art. 24a, 121, 122 oraz 181,191 Ordynacji Podatkowej 2/ prawa materialnego - art. 26 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywodziła, że teza organów podatkowych o zakupie lokalu mieszkalnego na inne cele niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wynika z z dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy. Tym samym organ podatkowy II instancji wydał decyzje z naruszeniem podatkowych przepisów procesowych tj. w szczególności art 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w dacie zwierania umowy przedwstępnej mieszkała z rodzicami, jako młoda mężatka podjęła działania umożliwiające zamieszkanie w odrębnym lokalu mieszkalnym. Skutkiem realizacji tego zamierzenia było zawarcie umowy przedwstępnej i dokonywanie w okresie od [...] do [...] wpłat gotówkowych na zakup przedmiotowego lokalu. Przez cały ten okres zamieszkiwała u rodziców i tam też posiadała stałe miejsce zamieszkania. Późniejsza zmiana przeznaczenia lokalu na inne cele tj. nie bezpośrednio na cele mieszkaniowe wpłacającego, wynikała z nowych okoliczności. sprawy tj. zmiany warunków życiowych i konieczności emigracji do Australii. Wyjaśniała, że w celu wykazania tych okoliczności wnosiła o przesłuchanie świadków A. P. i M. P., a także samej strony A. P.-J. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku, tym samym nie wyjaśniając w pełni zamiaru i celu oraz okoliczności w jakich działał podatnik. Przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów pozwoliłoby na wykazanie zmiany życiowych planów A. P.-J. W związku z powyższym, w ocenie strony Skarżącej przy wydawaniu decyzji nastąpiło naruszenie przez organ podatkowy zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca wywodziła, że W utrwalonej sądowej wykładni oświadczeń woli, istotnym jest ustalenie woli składającego świadczenie w chwili podjęcia czynności - złożenia oświadczenia. Aby zatem interpretować intencję i zamiar podatnika, należy wolę tg oceniać w chwili podjęcia aktu woli. Nie ulega wątpliwości, iż wówczas zamiarem podatnika było dokonanie wydatków wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykazanie okoliczności i przyczyn uzasadniających nagłą zmianę miejsca zamieszkania i ośrodka życia podatniczki nie było możliwe, bowiem organ podatkowy nie dał takiej możliwości pomijając zawnioskowane przez stronę dowody. Zamiar i cel wydatków nie może być, zatem oceniany z perspektywy późniejszego wykonania umowy i zmian okoliczności faktycznych. Organ II Instancji nie dokonał jednak wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony i świadków, tym samym nie dokonując wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wywodziła także, że podatnicy mogą odliczyć darowizny na kościelną działalność charytatywną od dochodu w pełnej wysokości. Są one, bowiem traktowane odmienia niż wszystkie inne darowizny wspierające szlachetne cele. Jako że prawo do pełnego odliczania od dochodu darowizn na tę działalność zapisano w ustawach o stosunku państwa do poszczególnych kościołów, a przepisy te są przepisami szczególnymi w stosunku do ustaw podatkowych, tego rodzaju darowizn nie dotyczy limit wskazany w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wnieś o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że limit odliczenia przekazanych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze przysługiwał w wysokości 10% stwierdzić należy, W 2001r podatniczka przekazała darowiznę na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej oraz darowiznę na cele rozwoju sportu i finansowanie drużyny piłki nożnej - Klub Piłkarski LKS [...]. Limit darowizny z tego tytułu został przez ustawodawcę określony w wysokości 1 S% dochodu. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć 15 % dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały, bowiem podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii zmian sytuacji życiowej skarżącej która mogła być przyczyna zbycia lokalu. Strona - w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń w tym zakresie- wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i strony. Pominięcie tego wniosku i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o wnioski wyciągnięte z faktu zbycia lokalu stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji Podatkowej. "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok NSA O/Z w Katowicach z 04.01. 2002 sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33). Wywody dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie mają zastosowanie również do kwestii limitu odliczenia darowizny na kościelna działalność charytatywno- opiekuńczą. Ponieważ "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych." (uchwała NSA cała izba SN Izba Finansowa z dania 14.03.2005 sygn. akt FPS 5/04 ONSAiWSA 2005/3/49) konieczne jest w toku ponownego postępowania wyjaśnienie, czy skarżąca spełniła warunki stawiane przez art. 55 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego. Dopiero po wyjaśnieniu stanu faktycznego w tym zakresie możliwe będzie ustalenie czy dokonana darowizna podlega odliczeniu od dochodu w pełnej wysokości. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.