I SA/Wr 986/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za VII/2003r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za V i VI/2002r. oraz VIII/2007r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] r. o Nr [...]w części dotyczącej zarachowania na poczet zaległości podatkowych za miesiące maj 2002 r. i czerwiec 2002 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza, że wymienione w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu w części uchylonej; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiot skargi stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. o Nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu należnej skarżącej B. K. części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 112.651,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 608,00 (naliczonym w wysokości opłaty podlegającej od części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 2.411,19 zł) na poczet obciążających skarżącą zaległości z: - tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. na należność główną w wysokości 23.590,81 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 4.100,00 zł: - zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. na należność główną w wysokości 71.608,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 10.941,00 zł; - zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na należność główną w wysokości 3.019,19 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu 25 sierpnia 2008 r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego W. – [...]deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2003 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości 600.000,00 zł. Termin do zwrotu podatku za powyższy miesiąc ustalono na dzień 24 października 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] przedłużył termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Powyższe postanowienie doręczono stronie 24 września 2003 r. Decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku od towarów i usług nad należnym między innymi za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 529.448 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 487.349,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 42.099,00 zł. W dniu 26 października dokonano zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości 487.349,00 wraz z oprocentowaniem z tytułu przedłużenia terminu do zwrotu podatku w wysokości 69.844,50 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. skarżąca wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. NR [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym za lipiec 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 486.245,00 zł. W związku z wyżej opisaną decyzją powstała zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 1.104,00 zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zaliczył na poczet w/w zaległości z nadpłaty w wysokości 917,70zł wynikającej z wpłaty z dnia 30 grudnia 2005 r. dokonanej tytułem podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. część stanowiącą kwotę 495,70 zł – na należność główną kwotę 175,85 zł i odsetki za zwłokę kwotę 3,85 zł oraz nienależnie otrzymanego oprocentowania w wysokości 316,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zaliczył na poczet w/w zaległości nadpłatę w wysokości 10 zł wynikającą z wpłaty z dnia 15 lutego 2007 r. dokonanej tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2006 – na należność główną kwotę 8,71 zł i odsetki za zwłokę kwotę 1.29 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] r. Nr 88126 zaliczył wpłatę z dnia 2 kwietnia 2007r. w kwocie 1.067,44 zł nas poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. na należność główną kwotę 919,44 zł i odsetki za zwłokę kwotę 148,00 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. Nr [...] podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., który decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2003 w kwocie 526.045,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z wydaną decyzją powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 1.573,14 zł oraz kwota do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 38.696,00 zł. Wskutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2003 r. jako bezprzedmiotowe. W związku z w/w decyzją pozostała kwota do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości 112.651,00 zł oraz nadpłata w wysokości 1.573,14 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] , [...] , [ Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] zaliczył w/w nadpłatę za lipiec 2003 r. w kwocie 1573,14 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Do Urzędu Skarbowego W. – [...] wpłynęła deklaracja podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 skarżącej, z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę w wysokości 133.683,00 zł. W dniu 12 sierpnia 2002 r. dokonano zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w w/w kwocie. Z kolei w dniu 23 lipca 2002 r. do Urzędu Skarbowego W. – [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., w której skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 206.232,00zł. W dniu 16 września 2002 r. dokonano zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w kwocie 206.232,00 zł. W dniu 25 września 2007 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. – [...] deklaracja dla podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. z której wynikała kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 14.815,00 zł. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. określił skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2001 r., luty 2002 r., kwiecień 2002 r., maj 2002 r. i czerwiec 2002 r. Wskazano, że zawyżono kwotę zwrotu podatku za grudzień 2001 r. o kwotę 40.793,00 zł, luty 2002 r. o kwotę 42.391,00 zł, kwiecień 2002 r. o kwotę 58.762,00 zł, maj o kwotę 63.615,00 zł, czerwiec o kwotę 71.608,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji na podstawie art. 224 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) wstrzymał wykonanie decyzji organu I instancji z dnia 5 lutego 2007 r. opisanej wyżej. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] . Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] , za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2002 tytuł wykonawczy Nr [...] . Tytuły wykonawcze zostały doręczone skarżącej 21 listopada 2007 r. wraz z zajęciami wierzytelności. Należność objęta w/w tytułami wykonawczymi została zabezpieczona hipoteką przymusową zwykłą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] i orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 602/09 skargę kasacyjną oddalił. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wyżej opisanych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] zaliczył z urzędu część zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 112.651,00 zł na poczet zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. i czerwiec 2002 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Wskutek wniesienia odwołania od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] zaliczył z urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 112.651,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 608,00 zł (naliczonym od terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. tj. od dnia 24 października 2003 r. do terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. tj. do dnia 25 września 2007 r. – w wysokości opłaty prolongacyjnej od części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 2.411,19 zł) na poczet: 1) zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. na należność główną w wysokości 23.590,81 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 4.100,00 zł naliczone od dnia 12 sierpnia 2002 r. do dnia 25 sierpnia 2003 r. 2) zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. na należność główną w wysokości 71.608,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 10.941,00 zł naliczone od dnia 16 września 2002 r. do dnia 25 sierpnia 2003 r. 3) zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 na należność główną w wysokości 3.019,19 zł. Wydając wyżej opisane postanowienie organ I instancji odwołał się do przepisów art. 52 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Wskazał organ, iż wskutek wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 6 listopada 2008 r. wyroku w sprawie I SA/Wr 1824/07 uchylona została jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] . Oznacza to, że w obiegu prawnym pozostała decyzja organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] , która podlegała wykonaniu. Co się zaś tyczy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 2.411,19 zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. wskazał organ iż od kwoty tej naliczył oprocentowanie w wysokości 608,00 zł odwołując się do art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm). Wskazał organ iż w dniu 17 września 2003 r. wydał postanowienie o Nr PP/4400-1282/2003 o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy skarżącej różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2003 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zgodnie zaś z przywołanym art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. jeżeli przeprowadzane postępowanie wykaże zasadność zwrotu podatku VAT urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła zażalenie i wniosła o ,,zwrot kwot wynikających z deklaracji za miesiąc lipiec 2003 stanowiących nadpłatę, wraz z należnym – naliczonym na podstawie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej oprocentowaniem." Strona wskazała iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2008 r. zapadłym w sprawie I SA/Wr 1824/07 uchylono decyzję organu II instancji z dnia [...] r. o Nr [...] co jej zdaniem nie oznacza, że w obiegu prawnym pozostała decyzja organu I instancji która może być wykonalna. Wedle strony skoro Sąd dopatrzył się nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym, a podstawą orzekania przez organ odwoławczy był materiał zgromadzony przez organ I instancji to wniosek strony o nieistnieniu zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2002 jest oczywisty. Podniosła strona, ,,iż organ I instancji postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. wstrzymał wykonanie decyzji przez siebie wydanej, a skoro Sąd orzekł o uchyleniu decyzji II instancji, tym samym postanowienie o wstrzymaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostaje w obrocie prawnym". Wedle strony odwołującej organ podatkowy zobligowany jest dokonać zwrotu podatku od towarów i usług na jej rzecz wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę i zarzuty zawarte w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał organ, iż zgodnie z art. 76b ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie zaś o którym mowa w art. 76a § 2 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zwrot podatku wraz z oprocentowaniem zgodnie z przywołanymi regulacjami prawnymi podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu podatku w całości lub w części na poczet przyjętych zobowiązań podatkowych. Uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego wynika, że za miesiące maj 2002 i czerwiec 2002 organ dokonał na rachunek bankowy podatniczki zwrot podatku od towarów i usług w wysokościach wykazanych w deklaracjach za powyższe okresy. Decyzja zaś organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. Nr [...] obniżyła kwotę zwrotu bezpośredniego. Z mocy zaś art. 52 § 1 pkt 2 powołanej ustawy w zw. z art. 3 pkt 7 tej ustawy dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. W stanie prawnym obowiązującym w myśl art. 224 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 208 poz. 1318) wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji w dniu 20 marca 2007 r. wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji z dnia 5 lutego 2007r. określającej skarżącej podwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące maj i czerwiec 2002 r. Wedle organu odwoławczego byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego I instancji z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą, bowiem skoro wstrzymanie decyzji odnosi się jedynie do deklaracji nieostatecznych zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego I instancji jest bowiem uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W przedmiotowej zaś sprawie wyrokiem Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu zapadłym w dniu 6 listopada 2008 r. w spawie o sygn. I SA/Wr 1824/07 uchylono jedynie decyzję organu II instancji i jedynie orzeczono o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. Z powyższego wynika zdaniem organu II instancji, iż decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. pozostaje wykonalna. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutu zażalenia jakoby decyzja organu I instancji była obarczona takimi wadami, że nie można jej wykonać. Wskazał organ na art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) zgodnie z którym sąd administracyjny I instancji jest upoważniony i zobowiązany do podjęcia przewidzianych w ustawie środków a to wydania stosowanego orzeczenia w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę na decyzję ostateczną nie objął swoim rozstrzygnięciem decyzji I instancyjnej pomimo, że był uprawniony w oparciu o art. 145 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi objąć zakresem orzekania również decyzję wydaną przez organ I instancji, Odnośnie wniosku strony o zwrot kwoty podatku określonych w deklaracjach podatkowych za miesiące czerwiec i lipiec 2002 wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na podstawie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ordynacji podatkowej, który w swej treści jest jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu zwrot podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej. Organ zatem jeżeli tylko podatnik ma zaległości podatkowe musi dokonać zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet tychże zaległości podatkowych. Wskazał, że w stanie faktycznym sprawy art. 78 § 1 ustawy ordynacja podatkowa w myśl którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych nie może mieć zastosowania, ponieważ zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2003 został zaliczony z dniem złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. wykazującej zwrot podatku tj. z dniem 25 sierpnia 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2002 r. o wcześniejszym terminie płatności. Natomiast zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. dokonano mając na uwadze należne skarżącej oprocentowanie w kwocie 608,00 zł naliczone od terminu zwrotu podatku od towarów i usług na lipiec 2003 r. tj. od dnia 24 października 2003 r. do terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. tj. do dnia 25 września 2007 r. w wysokości opłaty prolongacyjnej od części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 2.411,19 zł. Jako podstawę obliczenia odsetek naliczanych od opłaty prolongacyjnej wskazał organ odwoławczy przepis art. 87 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535) zgodnie z którym zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia naliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w (...). Jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty. Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 51 § 1, art. 76 § 1 poprzez bezzasadne przyjęcie, że należność określona w nieprawidłowej i nieostatecznej, a zatem niewymagalnej decyzji organ I instancji, w sytuacji uchylenia utrzymującej się w mocy decyzji organu odwoławczego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, stanowi zaległość podatkową i nadaje się do zaspokojenia poprzez instytucję zaliczenia nadpłaty. Strona upatruje również naruszenie przez organ art. 127 ordynacji podatkowej – a mianowicie organ związany wyrokiem sądu administracyjnego zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od rozpatrzenia odwołania przyjmując, że mimo wyroku uchylającego decyzję organu II instancji decyzja organu I instancji nadaje się do wykonania. Naruszenie zaś art. 224 § 2 ordynacji podatkowej strona wywodzi z faktu zaliczenia nadpłaty na poczet należności określonej w nieprawomocnej i nieostatecznej decyzji, w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym postanowienia organu I instancji o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów strona skarżąca zauważa, że organ podatkowy w kwestionowanym przez stronę postanowieniu przyjął bezzasadnie istnienie zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2002 r. Skarżąca wskazuje, że nie sposób twierdzić o prawidłowej wysokości zobowiązania (zwrotu), określonego w decyzji po sądowym uchyleniu decyzji organu II instancji, czyli orzeczenia bazującego na tej samej podstawie faktycznej, co decyzja organu I instancji. Nadto skarżąca zauważa, że w przypadku prawomocnego orzeczenia sądu o uchyleniu decyzji organu odwoławczego pozostaje w obrocie prawnym wydane przez organ I instancji postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji. Z brzmienia bowiem art. 224 § 1 i 224 § 2, 224a, 224c ustawy ordynacja podatkowa wynika, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydane przez organ podatkowy w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym obowiązuje bezterminowo. Ponadto po uchyleniu decyzji organu II instancji prawomocnym wyrokiem Sądu sytuacja procesowa strony ,,wraca" do stanu zawisłości przed organem odwoławczym. Reasumując wedle strony skarżącej nie zachodziły w sprawie podstawy prawne zaliczenia wynikających z deklaracji podatkowych za miesiąc lipiec 2003 r. kwot zwrotu różnicy podatku (na rachunek bankowy) na poczet należności, które nie są wymagalne, a także przesądzanie o istnieniu zaległości podatkowej skoro postępowanie w tym zakresie nadal się toczy, a decyzja organu I instancji jest nieostateczna. Nadto skarżąca podnosi, że organ winien w okolicznościach jakie zaistniały w rozpatrywanej sprawie dokonać zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy skarżącej z naliczeniem oprocentowania w wysokości równej odsetkom za zwłokę naliczanym od zaległości podatkowych. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując argumentację podaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjnego kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W przepisie art. 76b ordynacji podatkowej postanowiono, że zasady określone dla dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ordynacji pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się – zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że tak rozumiany zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Należy zatem stwierdzić, że na podstawie art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia {art. 76), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Wyjaśnić należy także, iż zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 ordynacji podatkowej nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 519/09). Niezbędnym zatem w przedmiotowej sprawie jest wykazanie czy na moment zaliczenia istniał zwrot podatku, jak też zaległość podatkowa. W sprawie nie stanowi sporu istnienie po stronie skarżącego podatnika nadpłaty podatku/zwrot podatku, który stanowi przedmiot zaliczenia, a jedynie rozbieżność stanowisk dotyczy kwestii czy na dzień zaliczenia nadpłaty (zwrotu) była wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2002 r. Odnośnie tej zaległości podatkowej zapadła decyzja organu I instancji z dnia 5 lutego 2007 r., której wykonalność postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. została wstrzymana w oparciu o art. 224 § 1 ordynacji podatkowej. W dniu 27 września 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji I instancji została wydana decyzja przez organ odwoławczy. Decyzja ta z kolei wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 listopada 2008 r. została uchylona oraz orzeczono o wstrzymaniu jej wykonania. W takim stanie faktycznym orzekał organ I instancji zarachowując nadpłatę (zwrot podatku) na przedmiotową zaległość podatkową. Organ zaś II instancji orzekał w zmienionym stanie faktycznym. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia wyrok Sądu I instancji był już prawomocny. Zatem należy rozważyć czy w momencie zarachowania przez organ II instancji istniała wymagalna zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2002 r. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć jaki skutek prawny wywarło wydanie decyzji przez organ odwoławczy w kwestii wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 5 lutego 2007 r. Decyzja organu I instancji określająca podatnikowi wysokość zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2002 r. na poczet której został zarachowany zwrot podatku została zaskarżona przez podatnika do organu odwoławczego. Data wpływu odwołania do Izby Skarbowej we W. to [...] r. W świetle obowiązującego wówczas art. 224 § 1 ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje jej wykonania z zastrzeżeniem art. 224a. W odniesieniu do decyzji organu I instancji powyższe uregulowanie będzie miało zastosowanie jako, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. w zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. 08.2009 r. 1318) do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją prawną w której decyzja organu I instancji podlega wykonaniu pomimo braku przymiotu decyzji ostatecznej. Niewątpliwie postanowieniem organu podatkowego z dnia 20 marca 2007 r. wykonanie decyzji organu I instancji zostało wstrzymane. Zdaniem Sądu postanowienie to jednakże utraciło walor mocy prawnej z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji zapadłej w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko to znajduje aprobatę w doktrynie (por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Muchla komentarz do Ordynacji podatkowej W-wa 2000 s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski i inni Ordynacja podatkowa komentarz Toruń 2002 s. 737. Rodzi się zatem pytanie dlaczego ustawodawca wiąże utratę mocy prawnej z pojawieniem się decyzji organu odwoławczego. Otóż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania. Wydanie takiej decyzji rodzi zatem określone skutki procesowe polegające na wydaniu nowej decyzji zastępującej decyzję organu I instancji. W obrocie prawnym pojawia się nowa decyzja regulująca sprawę podatkową, która niejako ,,wchłonęła" decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu II instancji jako decyzja ostateczna kształtuje prawa i obowiązki strony do której została skierowana i to ona podlega ,,wykonaniu". Decyzja zaś organu I instancji uzyskuje przymiot ostateczności w sytuacji kiedy przysługiwało od niej odwołanie i strona z tego prawa nie skorzystała względnie, kiedy nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do jej zaskarżenia. Zatem w przedmiotowej sprawie skoro zapadła decyzja w postępowaniu odwoławczym to ta decyzja podlega wykonaniu. Zarachowanie nadpłaty organ I instancji mógł dokonać zatem na poczet zaległości podatkowej ukształtowanej decyzją organu II instancji. Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, organu odwoławczego jest tożsame z rozstrzygnięciem organu I instancji. Jak już wcześniej powiedziano na moment zarachowania nadpłaty musi istnieć wymagalna zaległość podatkowa. Rodzi się zatem kolejne pytanie czy na moment zarachowania wymagalne było zobowiązanie z decyzji ostatecznej – decyzji organu II instancji. W rozpatrywanej sprawie na moment zarachowania przez organ I instancji (zwrotu podatku od towarów i usług) decyzja ostateczna określająca zaległość podatkową w podatku VAT za miesiące maj 2002 i czerwiec 2002 została uchylona nieprawomocnym wyrokiem Sądu I instancji i zostało wydane orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tejże decyzji na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.). Przywołany przepis art. 152 ustawy jak wyżej jest następstwem wprowadzenia dwuinstancyjności sądownictwa administracyjnego. Dopiero bowiem rozpatrzenie sprawy w przypadku zaskarżenia wyroku Sądu I instancji przez Sąd II instancji skutkuje prawomocność wyroku Sądu I instancji. Dopiero bowiem z datą prawomocności wyroku Sądu I instancji rozstrzygnięcie tego sądu wywołuje określone skutki. W przedmiotowej sprawie wyrokiem Sądu Wojewódzkiego decyzja ostateczna określająca zaległość podatkową na którą zarachowano nadpłatę została uchylona. Skoro rozstrzygnięcie Sądu I instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku nie wywołuje skutków z niego wynikających to należy przyjąć, że decyzja którą Sąd uchylił pozostaje nadal w obrocie prawnym. Ustawodawca zaś wprowadzając przepis art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami w postępowaniu administracyjnym zdecydował, iż Sąd uprawniony jest, w przypadku uchylenia decyzji zaskarżonej orzec, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Oznacza to zaś, że nie wywołuje on skutków prawnych wynikających z jego rozstrzygnięcia do chwili uprawomocnienia się wyroku. Chodzi w tym przypadku o faktyczną możliwość zrealizowania celu, w jakim akt został wydany jak również skutków w sferze pozostałych niż administracja gałęzi prawa (I. Waksmundzka. Wykonanie aktu administracyjnego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na przykładzie rozstrzygnięć w sprawach z zakresu prawa pracy (Admin. 2009.4.307). Reasumując wydanie przez sąd administracyjny I instancji wyroku uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oznacza, że decyzja istnieje nadal w obrocie prawnym. Jednak wynikający z niej skutek prawny (wykonalność) jest zawieszony do czasu uprawomocnienia się wyroku z mocy rozstrzygnięcia z art. 152 ustawy prawo o postępowaniu administracyjnym. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie sąd I instancji wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. uchylił decyzję ostateczną i orzekł o wstrzymaniu jej wykonania to orzeczenie to należy odczytać nie tylko jako wstrzymanie decyzji organu odwoławczego lecz również decyzji organu I instancji którą o czym była mowa wyżej decyzja wydana w trybie postępowania odwoławczego ,,wchłonęła". Za tak przyjętą wykładnią art. 152 ustawy powołanej wyżej przemawia również wykładnia celowościowa która prowadzi do wniosku, że ratio legis powyższego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ przed uprawomocnieniem się wyroku aktu uchylonego przez Sąd. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez organ czyniłoby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego fikcją prawną bowiem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie organ podatkowy mógłby wykonać decyzję organu I instancji. Wstrzymanie zatem decyzji organu II instancji nie stanowiłoby żadnej ochrony dla podatnika przed wykonaniem obowiązków nałożonych zaskarżoną decyzją. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie kiedy organ I instancji dokonał zarachowania nadpłaty na poczet spornych zaległości podatkowych zaległość ta nie była wymagalna. Do zarachowania bowiem doszło w okresie kiedy wyrok Sądu I instancji wstrzymał wydanie decyzji ostatecznej stanowiącej o zaległości podatkowej. Zatem postanowienie o zarachowaniu wydane przez organ I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 76b w zw. z art. 76 i 76a ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy tym samym nie był uprawniony co do zasady do utrzymania w mocy powyższego postanowienia. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej organ II instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy o ile zachodziły przesłanki do zarachowania zwrotu podatku na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Z uwagi iż dokonując zarachowania istotnym jest aby w momencie zarachowania istniała zarówno nadpłata (zwrot podatku) oraz zaległość podatkowa, zaś sama data postanowienia o zarachowaniu ma znaczenie drugorzędne gdyż zarachowanie następuje z mocy prawa z dniem jaki wskazuje art. 76a i 76b ordynacji podatkowej, należało rozważyć czy organ odwoławczy był władny dokonać zarachowania w sposób jak tego dokonał organ I instancji. Jedynie w takiej sytuacji można przyjąć, iż stanowiące przedmiot skargi postanowienie odpowiada prawu. I tak w momencie orzekania przez organ II instancji pozostawała w obrocie prawnym jedynie nieostateczna decyzja organu I instancji. W okresie tym nie była wstrzymana już jej wykonalność, gdyż nastąpiła utrata mocy prawnej postanowienia o jej wstrzymaniu. Na potwierdzenie zajętego w tej kwestii stanowiska oprócz tych argumentów które zostały powołane wcześniej dodatkowo można wskazać, iż decyzja organu II instancji następnie uchylona przez sąd pozostawała w obrocie prawnym do dnia 31 marca 2010 r. i wywoływała skutki prawne od chwili jej wydania do dnia wstrzymania jej wykonania. Uchylenie zaś decyzji nie niweluje skutków jakie wywierała w okresie od wprowadzenia jej do obrotu prawnego do chwili wstrzymania przez sąd jej wykonania. Zatem skoro decyzja ta weszła do obrotu prawnego to z tym momentem utraciło byt prawny postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji. Pomimo jednak pozostawania w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zaległość podatkową za miesiące maj i czerwiec 2002 r. w momencie dokonywania zarachowania przez organ odwoławczy zdaniem Sądu biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne zaistniałe w rozpatrywanej sprawie nie sposób uznać, że organ odwoławczy władny był przyjąć, iż sporna zaległość podatkowa winna wygasnąć poprzez zarachowanie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma fakt, iż w dacie kiedy orzekał o zarachowaniu organ I instancji nie była wymagalna sporna zaległość podatkowa co rodzić powinno po stronie organu podatkowego konieczność bezpośredniego zwrotu podatku podatniczce względnie dokonanie zarachowania na poczet innych niż tego dokonano zaległości podatkowych o ile takowe istniały. Z takim zachowaniem organu I instancji dokonującym zarachowania nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy zaś dokonał zarachowania na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego następnie wyeliminowaną z obrotu prawnego wyrokiem sądu I instancji, który uprawomocnił się w skutek wydanego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie wyrokiem sądu administracyjnego uchylono jedynie decyzję organu II instancji co jednakże wskazuje, iż decyzja organu pierwszej instancji rodziła również wątpliwości co do jej zgodności z prawem. Uchylona została bowiem decyzja organu odwoławczego, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji. Niewątpliwie rację ma organ wskazując, iż zgodnie z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznając skargę na decyzję organu II instancji (decyzję ostateczną) był władny dokonać oceny zgodności z prawem również decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu jednakże skoro sąd takiej oceny w przedmiotowej sprawie nie dokonał to nie można z faktu tego wyciągać wniosku jaki sugeruje organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie iż sąd nie dopatrzył się takich uchybień w decyzji organu I instancji, które wymagałyby również jej uchylenia. Jedynym wnioskiem jaki wynika z orzeczenia sądu jest podważenie prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji skoro potwierdzenie tego stanowiska przez organ odwoławczy zostało skutecznie zakwestionowane skutkiem czego było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu II instancji. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej nastąpiło z powodu niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który stanowił podstawę wydania decyzji również przez organ I instancji. Zwrócić nadto należy uwagę na obowiązujący w stanie prawnym którego spór dotyczy art. 224a ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy nie tylko na wniosek strony ale i z urzędu do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Ze znajdującego się zaś w aktach sprawy zawiadomienia Sądu Rejonowego dla W. – [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wynika, ze sporne zaległości podatkowe do kwoty 500.936,00 zł zostały w trakcie postępowania egzekucyjnego zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Wprawdzie organ podatkowy nie wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonania nieostatecznej decyzji w trybie art. 224a, ale na uwagę zasługuje fakt, iż w przypadku zaistnienia przesłanki ustanowienia hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wstrzymanie wykonania decyzji ustawodawca nie pozostawił uznaniu organu podatkowego. Swoim działaniem organ odwoławczy pozbawił stronę skarżącą możliwości ponownego wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji po zakończeniu postępowania sądowego. W dacie bowiem kiedy decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot skargi została wyeliminowania z obrotu prawnego istniało już w obrocie prawnym wadliwe postanowienie organu I instancji o zarachowaniu, co tym samym niweczyło w ogóle cel czy istotę wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Zatem w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy kiedy istniały duże wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia o takim kształcie jak tego dokonał organ I instancji, z uwagi iż wyrokiem Sądu I instancji uchylono decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji które to stanowisko znalazło aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego i wreszcie kiedy istniały szczególne podstawy aby organ z urzędu wstrzymał wykonanie nieostatecznej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji, dokonanie przez organ odwoławczy zarachowania zwrotu podatku na sporną zaległość podatkową zdaniem Sądu było działaniem naruszającym wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych jak również działaniem naruszającym art. 2 Konstytucji zgodnie z którym Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dodatkową okolicznością świadczącą o działaniu organów z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów jest niekonsekwencja organów w podejmowaniu działań w przedmiotowej sprawie. Na wniosek bowiem organu podatkowego (będącego jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym) postępowanie egzekucyjne zmierzające do ściągnięcia przedmiotowych zaległości zostało w dniu 8 lipca 2009 r. zawieszone (postanowienie z dnia 8 lipca 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] o Nr [...] ), zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] dokonuje zarachowania zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Ta niekonsekwencja wyraża się w tym, że zarówno w wyniku postępowania egzekucyjnego jak i zaliczenia zwrotu podatku na przedmiotowe zaległości podatkowe podjęte działania zmierzają do wspólnego celu jakim jest wygaśnięcie zobowiązania. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 ordynacji podatkowej) jest sytuacja, w której organ administracji publicznej tak pokieruje postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, tej ochrony podatnika pozbawia. Po drugie w okolicznościach konkretnie rozpatrywanej sprawy kiedy wysoce wątpliwa jest sprawa zaległości podatkowych doprowadzenie do ich wygaśnięcia w drodze zarachowania w sytuacji kiedy sam organ wstrzymał wykonanie decyzji wymiarowej organu I instancji postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. a które to postanowienie utraciło byt prawny wskutek przesłanek nie merytorycznych a wyłącznie formalnych pozwala uznać, iż zaskarżone postanowienie nie powinno pozostać w obrocie prawnym jako wydane z naruszeniem art. 121 ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji oraz art. 76b w zw. z art. 76 i 76a ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Co się zaś tyczy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 2.411,19 zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. to pomimo zaskarżenia postanowienia o zarachowaniu również w tej części strona skarżąca nie podniosła zarzutów, które podważyłyby zasadność dokonanego zarachowania. Zdaniem Sądu zachodzi zatem jedynie konieczność odniesienia się do kwestii należnego oprocentowania zarachowanej nadpłaty (zwrotu podatku VAT za lipiec 2003 r.). Przedmiotem zarachowania (nadpłaty) stanowi należny skarżącej zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r., a zatem do zwrotu tego podatku winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w okresie kiedy ten zwrot nastąpił a zatem regulacje prawne przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług. Poza sporem jest, iż w przedmiocie zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości wykazanej w deklaracji VAT toczyło się postępowanie wyjaśniające, a następnie podatkowe wymiarowe. Przywołać należy w tym miejscu regulację prawną przewidzianą w art. 21 ust. 6 ustawy powołanej wyżej zgodnie z którą, jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć przewidziany do 60 dni termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli zaś przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu (...) urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w art. 6 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Z powyższych uregulowań wynika, że jeżeli urząd skarbowy nie zwróci podatnikowi różnicy podatku w terminie ustawowym od dnia złożenia deklaracji podatkowej, może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i przedłużyć tym samym termin dokonania zwrotu. Jednakże jeśli zaniecha wszczęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu, popadnie w zwłokę. W ocenie sądu w świetle przywołanych wcześniej przepisów stwierdzić należy, że jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. Ustawodawca wskazał bowiem, że korzystna dla podatnika forma naliczenia oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, jedynie bowiem ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenie terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania co więcej, wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. bowiem nie uzależnia stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczenia odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Przywołane powyżej stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. o sygn. I FPS 5/08. Zatem należało uznać, iż naliczenie oprocentowania w wysokości opłaty prolongacyjnej od tej części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., którą zarachowano na poczet zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2007 r. jest zgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze na postawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało w tej części skargę oddalić. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych postanowień oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. PM 29.12.2010 r. pop 7.01.2011 r.