I SA/Wr 989/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi V. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...]r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...]r. nr [...] i określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 17.744 zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 19 marca 2004 r. V. O. (dalej w skrócie: podatnik, skarżący, strona) nabył lokal mieszkalny znajdujący się we W. przy pl. N. [...], który w dniu 25 maja 2005 r. sprzedał za kwotę 265.000 zł. - wraz z udziałem wynoszącym 6,29 % we wspólnych częściach budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działki, położonych we W., przy placu N. nr [...], objętych księgą wieczystą nr [...] - akt notarialny Rep. A nr [...]r. Koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego - zgodnie z § 8 - poniósł kupujący. W dniu 8 czerwca 2005 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego we W. przy pl. N. [...] przeznaczy na zakup nieruchomości mieszkaniowej. Dwuletni okres do wydatkowania przychodu upłynął w dniu 25 maja 2007 r. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika oświadczenie wraz z kserokopią aktów notarialnych zostały przekazane, według właściwości miejscowej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Pismami z dnia 30 lipca 2010 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej u.p.d.o.f.). Pomimo prawidłowego doręczenia, wezwania nie zostały odebrane przez stronę. W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. ww. lokalu mieszkalnego. Postanowienie doręczono w trybie zastępczym w dniu 21 października 2010 r. W toku prowadzonego postępowania podatnik - działając przez umocowanego w sprawie pełnomocnika - przedłożył następujące dokumenty w sprawie: - akt notarialny Rep. A nr [...]r. z dnia 8 stycznia 2007 r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego we W. przy ul. R. [...], - umowę kredytu hipotecznego z dnia 18 października 2006 r. na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego we W. przy ul. R. [...], - umowę o dzieło z M. J. na wykonanie prac projektowych z dnia 22 lutego 2007 r. - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego we Wr., przy pl. N. [...]. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18.231 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25 maja 2005 r. lokalu mieszkalnego znajdującego się we W., przy pl. N. [...]. Jako podstawę opodatkowania przyjęto przychód w wysokości 182.311 zł, będący różnicą pomiędzy kwotą przychodu w wysokości 265.000 zł a kwotą poniesionych wydatków w wysokości 82.689 zł. W oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty organ stwierdził, że strona nie wydatkowała całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na ustawowe cele mieszkaniowe tj. zakup lokalu mieszkalnego położonego we W., R. [...]. Organ I instancji uwzględnił wydatki pokryte przychodem ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w wysokości 82.689 zł stanowiące wpłatę własną na nabycie lokalu mieszkalnego we W. przy ul. R. [...] w kwocie 75.800 zł oraz koszty aktu notarialnego w wysokości 6.889 zł. Zdaniem organu I instancji, pozostałe dokumenty przedłożone przez stronę, nie potwierdzają wydatkowania przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy pl. N. na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi I instancji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) w związku z art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy pl. N. [...] , zbytego przed upływem 5 lat od jego zakupu nie podlega zwolnieniu, w sytuacji gdy podatnik w okresie dwóch lat wydatkował środki pieniężne na zakup nowego mieszkanie we W. przy ul. R. [...] częściowo z własnych środków, częściowo zaś z zaciągniętego kredytu bankowego. Zdaniem strony, powołany powyżej przepis należy odczytywać mając na uwadze zarówno cel mieszkaniowy wydatkowania środków, okoliczność iż środki pozyskane z kredytu zaspokajały bezpośrednio potrzeby mieszkaniowe, oraz to, że ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od źródła pochodzenia środków na nabycie nowego mieszkania a ustanowił zwolnienie przedmiotowe. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/08 oraz NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97. Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.744 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik złożył w dniu 8 czerwca 2005 r. w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy pl. N. [...] na cele mieszkaniowe. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynikało, że podatnik w dniu 8 stycznia 2007 r. nabył nowe mieszkanie we W., R. [...] za kwotę 252.627 zł, z czego kwota 75.800 zł została zapłacona w dniu sporządzenia aktu notarialnego, a pozostałą część tj. 176.827 zł zobowiązał się zapłacić do dnia 15 stycznia 2007 r. z kredytu udzielonego przez Santander Consumer Bank S.A. Centrala we W.. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8 lutego 2011 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków tj. potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę projektową oraz potwierdzenia spłaty kredytu wraz z odsetkami. W odpowiedzi strona przedłożyła zaświadczenia z Santander Consumer Bank S.A. we W. o wysokości spłat odsetek od kredytu mieszkaniowego dokonanych w terminie 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2008 r. wraz z kserokopią umowy. W powyższej sprawie organ pismem z dnia 3 marca 2011 r. wezwał również M. J., jako stronę umowy na wykonanie prac projektowych, do złożenia wyjaśnień czy ww. umowa została zrealizowana oraz w jaki sposób dokonano zapłaty za tę usługę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe w wysokości 4.874,28 zł z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego we W. przy ul. R. [...] do dnia 25 maja 2007 r., gdyż ich wydatkowanie nastąpiło w okresie 2 lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ponieważ strona nie dostarczyła dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu - potwierdzenia zapłaty wynikającej z umowy o dzieło na wykonanie prac projektowych, organ oparł się na posiadanym materiale dowodowym, tj. piśmie wyjaśniającym M. J., zgodnie z którym opłata za wykonanie usługi projektowej w wysokości 40 % wartości umowy tj. 1.160,00 zł została uregulowana w dniu 3 lipca 2007 r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wydatków na cele mieszkaniowe określone w u.p.d.o.f. z tytułu wstępnej wpłaty na wykonanie projektu mieszkania w wysokości 1.160 zł oraz zapłaconych odsetek od kredytu hipotecznego w okresie od 8 czerwca 2007 r. do 29 stycznia 2008 r. w wysokości 6.072,34 zł, ponieważ ich zapłata nastąpiła po upływie 2 lat od dnia zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a więc po ustawowym terminie do ich wydatkowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania pozostałej kwoty wynikającej z umowy kredytowej, jako spełniającej warunki do przedmiotowego zwolnienia, gdyż nie dostarczono potwierdzeń spłat lub innych dowodów wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości skarżący poniósł wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. na kwotę razem 87.563,28 zł, tj. wpłata własna 75.800 zł, koszty aktu notarialnego 6.889 zł, spłata odsetek od kredytu hipotecznego 4.874,28 zł. Zatem różnica pomiędzy przychodem w wysokości 265.000 zł uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości a wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe w wysokości 87.563,28 zł stanowi podstawę opodatkowania 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. 17.744 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia części wysokości poniesionych wydatków, tj. z tytułu zapłaty na rzecz architekta oraz zapłaconych odsetek od kredytu bankowego, jedynie na etapie postępowania przed drugą instancją. Zdaniem skarżącego, w obu tych czynnościach, zakres przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania oraz dokonane ustalenia, wykraczają poza czynności uzupełniające, tym samym naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania; - art. 190 § 1 Op poprzez brak zawiadomienia strony o planowanym przesłuchaniu świadka M. J., co ostatecznie uniemożliwiło weryfikację poniesionych przez stronę wydatków na wykonanie projektu architektonicznego; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. N. [...], zbytego przed upływem 5 lat od jego zakupu, nie podlega zwolnieniu, w sytuacji gdy podatnik w okresie dwóch lat wydatkował środki pieniężne na nowe mieszkanie przy ul. R. [...], częściowo ze środków własnych, częściowo zaś z zaciągniętego kredytu bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wraz z pismem procesowym z dnia 18 lipca 2011 r. skarżący przedłożył dowód uiszczenia w dniu 27 lutego 2007 r. zapłaty dla architekta M. J., co zdaniem skarżącego świadczy o poniesieniu przez niego wydatku na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od dnia zbycia spornego lokalu. Strona zwróciła również uwagę, że § 4 umowy sprzedaży, wprost wskazuje cenę przedmiotu umowy w kwocie 265.000 zł, dlatego określenie wartości wyposażenia na kwotę 5.000 zł stanowiło jedynie element składowy ceny lokalu, którą to okoliczność organy zlekceważyły w trakcie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do najdalej idącego wniosku pełnomocnika organu o odrzucenie skargi z uwagi na jej wniesienie z uchybieniem terminu. Organ podatkowy wraz z aktami sprawy przekazał tut. Sądowi wniosek Strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi oraz skargę wnioskując o nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi oraz w dalszej kolejności o odrzucenie skargi. Sąd postanowieniem z dnia [...]. odmówił przywrócenia terminu. Analizując ponownie akta na posiedzeniu niejawnym przed wydaniem postanowienia o odrzuceniu skargi Sąd powziął wątpliwość co do daty wniesienia skargi, zdjął sprawę z posiedzenia niejawnego i wezwał organ do przedłożenia oryginału koperty w której znajdował się wniosek o przywrócenie terminu wraz ze skargą. Na przesłanej przez organ kopercie widnieje prezentata Urzędu pocztowego Nr 32 we W. z datą 16.05.2011 r. Decyzja organu II instancji jak wynika z potwierdzenia odbioru została skutecznie doręczona w dniu 14.04.2011 r. Termin zatem do wniesienia skargi upływał w dniu 14.05.2011 r. Ponieważ jednak 14.05.2011 r. to była sobota, zatem termin upływał w poniedziałek 16.05.2011 r. Skoro zatem jak wynika z prezentaty na kopercie skarga została nadana na poczcie w dniu 16.05.2011 r. zatem nie doszło do uchybienia terminu do jej wniesienia. W tej sytuacji skarga nie mogła zostać odrzucona tak jak wnioskował organ podatkowy i została przez Sąd rozpoznana na rozprawie. W drugiej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zarzutów procesowych sformułowanych przez Skarżącego tj. art.127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz art.190 Op poprzez brak zawiadomienia Strony o planowanym przesłuchaniu M. J.. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji - organ II instancji nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Op, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zakres przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania (ustalenie zapłaconych odsetek od kredytu i zapłata na rzecz architekta) nie może być uznany za naruszający zarówno dyspozycję art.229 jak i art.127 Op. Zarówno jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów nie wykraczają poza ustawowe granice wyznaczone w/w przepisami. Jeżeli natomiast chodzi o naruszenie art.190§1 Op poprzez brak zawiadomienia Strony o przesłuchaniu wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, aby organ II instancji przesłuchiwał architekta M. J. na okoliczność otrzymanej zapłaty od Skarżącego. Ponieważ mimo wezwania Strony do przedłożenia dowodu zapłaty za umowę o dzieło (zawartą z M. J.), wezwanie z dnia 8.02.2011 r., dowodu takiego mimo zapewnień nie przedłożyła (pismo Strony z dnia 15.02.2011 r.), organ wezwał M. J. na podstawie art.155, 189 w związku z art.229 Op do złożenia wyjaśnień czy należność została uregulowana oraz w jakiej wysokości i którego dnia. Pismem z dnia 21.03.2011. wezwana wyjaśniła, że otrzymała na poczet realizacji umowy zaliczkę w wysokości 1.160 zł w dniu 3.07.2007 r., a współpraca zakończyła się na etapie koncepcji. Z powyższego wynika, że w sprawie nie doszło do przesłuchania świadka, a zatem organ nie mógł naruszyć art.190§1 Op. Jeżeli zaś chodzi o nowe zarzuty i nowe dowody przedłożone wraz z pismem procesowym z dnia 18.07.2011 r. to one również nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący przedkłada kopie Potwierdzenia zrealizowania przelewu z dnia 28.02.2007 r. w kwocie 1.160 zł na rzecz M. J.. Jak wskazano już powyżej mimo wezwania nie przedłożył do czasu zakończenia postępowania podatkowego dowodu zapłaty dla M. J.. Organ oparł się zatem na jedynym dostępnym dowodzie tj. oświadczeniu M. J., że otrzymała zaliczkę w dniu 3.07.2007 r. Sąd ocenia zaskarżoną decyzję w dacie jej wydania i w przedmiotowej sprawie nie może zarzucić organowi pominięcia dowodu, którego Strona mimo wezwania nie przedłożyła. Ta okoliczność może być jedynie rozpatrywana przez organ podatkowy po ewentualnym złożeniu wniosku w trybie art.240§1 pkt 5 Op. Analogicznie przedstawia się zagadnienie przyjęcia przez organ podatkowy błędnej kwoty należności za sprzedaż mieszkania przy ul. N. [...], zamiast 260.000 zł kwotę 265.000 zł. Zgodnie z §3 umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 25.05.2005 r. "V. O. sprzedaje J. P. O. samodzielny lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależnymi do niego prawami oraz wyposażeniem", a w §4.1 "strony oświadczają, że cenę sprzedaży ustalili na kwotę 265.000 zł.". Mając na uwadze powyższe organ miał podstawę aby właśnie tę wartość przyjąć jako cenę sprzedaży, szczególnie, że na etapie całego postępowania Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika tej wartości nie kwestionowała. Nie kwestionowała jej także w samej skardze. Wskazanie w §4.2 w/w umowy, że cena obejmuje także wyposażenie mieszkania w wysokości 5.000 zł. nie zmienia tej oceny, bowiem Strona na żadnym etapie zarówno postępowania podatkowego jak i sądowego nie wskazała co konkretnie mieściło się pod użytym w treści umowy pojęciem "wyposażenia" w kontekście wpływu na podstawę opodatkowania. Po odniesieniu się do zarzutów procesowych Sąd pragnie przejść do najważniejszego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że Strona zbyła lokal mieszkalny przy ul. N. [...] i zakupiła lokal mieszkalny przy ul. R. Nr [...] we W.. Zakup "nowego" mieszkania w części została sfinansowany kredytem bankowym (176.827 zł.), w pozostałym zaś zakresie (75.000 zł.) przez Skarżącego w dniu podpisania aktu notarialnego. Spór pomiędzy stronami dotyczy w zasadzie wykładni pojęcia użytego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. "przychody uzyskane ze sprzedaży [...] w części wydatkowanej na nabycie". Organy podatkowe wskazują, że o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w ustawie cel nie może świadczyć jedynie cena określona w umowie zakupu lokalu mieszkalnego lecz źródło sfinansowania tego zakupu. Strona zaś podkreśla, że ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od źródła pochodzenia środków na nabycie nowego mieszkania, a ustanowił zwolnienie przedmiotowe. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji na wstępie należy przywołać przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ustawa z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) uchyliła obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16.11.2006 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006 r. mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w tym także zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu. Dlatego znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z regulacją art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Stosownie do art.21 ust.32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wskazano powyżej art. 21 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Warto zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" - wyrok NSA z 13.1.1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. Nr 10, s. 313. Zdaniem skarżącego: "nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w wyżej wymienionych przepisach; konieczne jest wyłącznie: (1) złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz (2) poniesienie przez podatnika wydatku – w terminie określonym, oraz na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. – w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości". Do problematyki tej odnoszą i sprowadzają się w istocie rzeczy wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przedstawione w sprawie, tak więc jej rozstrzygnięcie wymagało oceny możliwości zastosowania oraz związanej z tym immanentnie wykładni operatywnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przywołane stanowisko strony wnoszącej skargę jest niewątpliwie nietrafne i prawnie nieuzasadnione. Przytoczone regulacje prawne – art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie stanowi. Podkreślić należy, że w decyzji organu nie jest mowa o pieniądzach jako "określonych co do tożsamości" przedmiotach - rzeczach, ale o tym, że przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. powinien być przeznaczony i wydatkowany na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., a nie na inne, aniżeli przywołane, cele. W przypadku wydatkowania przychodu ze źródła przychodu w postaci sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., nie będzie prawnie znaczące dla uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., następne wydatkowanie na wskazane w tych przepisach cele równowartości przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., który wydatkowany został już na inny, nierelewantny prawnie cel (analogicznie NSA np. w wyrokach z dnia 12.07.2011 r., sygn. akt II FSK 312/10 oraz z dnia 25.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09) Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP: każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ze względu na użycie największego kwantyfikatora: "każdy", obowiązek ponoszenia podatków jest traktowany jako wyraz powszechności obowiązku utrzymywania państwa i podtrzymywania jego funkcji przez wszystkich tych, którzy z opieki państwa korzystają. Ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 – 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść, a wynik tego rodzaju wykładni prawa stanowiłoby uznanie, że do zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wystarczające byłoby, przez przepisy te nie przewidziane, poniesienie wydatku z innych - niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. źródeł przychodów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.