I SAB/Wr 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie niewydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2012 roku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych I. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania w terminie 14 dni od daty zwrotu akt organowi, postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2012r., II. stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest bezczynność organu podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie niewydania postanowień dotyczących zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne: styczeń oraz od marca do grudnia 2012 r. Z akt administracyjnych wynika, że w deklaracjach VAT-7 składanych przez skarżącą za wymienione miesiące 2012 r. wykazywane były kwoty zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na należnym, co do których, każdorazowo, spółka składała wniosek o ich zaliczenie na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) bądź podatku od towarów i usług, których wysokość spółka wskazywała w żądaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do stycznia i kwietnia 2012 r. stosownymi zawiadomieniami (pisma - odpowiednio - z dnia 16.04.2012 r. oraz 20.07.2012 r.) poinformował stronę o przeksięgowaniu zwrotu podatku od towarów i usług (za te okresy) na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie ze złożonymi wnioskami na drukach VAT-ZZ. W przypadku zwrotów podatku od towarów i usług za pozostałe okresy, co do których spółka również wnioskowała o zaliczenie części zwrotu na poczet innych zobowiązań podatkowych, wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia, na mocy których dokonał on przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. I tak postanowieniem z dnia [...].06.2012 r. (nr [...]) organ przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. (421.830 zł) do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, sprawdzającego zasadność tego zwrotu. Jako podstawę postanowienia organ powołał przepisy art. 216 § 1 w związku z art. 236 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 177, z późn. zm., w skrócie "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."). Stosownymi postanowieniami, wydanymi na podstawie przepisów art. 216 § 1 i art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ każdorazowo dokonywał przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kolejne miesiące (od maja do grudnia 2012 r.) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego sprawdzającego zasadność złożonego rozliczenia podatkowego, a mianowicie: postanowieniem [...].08.2012 r. (nr [...]) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2012 r. (621.305 zł), postanowieniem z dnia [...].09.2012 r. (nr [...]) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec (506.669 zł), postanowieniem z dnia [...].10.2012 r. (nr [...]) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec (469.818 zł), postanowieniem z dnia [...].11.2012 r. (nr [...]) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. (240.578 zł), postanowieniem z dnia [...].12.2012 r. (nr [...]) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień (3.666 zł), postanowieniem z dnia [...].01.2013 r. (nr [...]) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2012 r. (3.578 zł), postanowieniem z dnia [...].02.2013 r. (nr [...]) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. (12.573 zł), zaś postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (2.190 zł). Pismem z dnia 6.08.2013 r. spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie w oparciu o art. 141 § 1 O.p. zarzucając "niezałatwienie spraw w terminie" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Strona podniosła, że do poszczególnych deklaracji podatkowych składała wniosek na druku VAT-ZZ o przeksięgowanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, a obowiązkiem organu było wydać postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. Według spółki, przepis art. 76b § 1 O.p. w powiązaniu z jej art. 121 § 1 oraz art. 139 § 2 powoduje, że organ powinien wydać przedmiotowe postanowienia niezwłocznie po tym, gdy wystąpiła podstawa zaliczenia z urzędu. Wydając postanowienia o zaliczeniu zwrotu organ nie weryfikuje jego prawidłowości, stąd też podjęcie czynności w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, nie uzasadniło powstrzymania w wydaniu postanowienia o zaliczeniu, zaś zawiadomienia o przeksięgowaniu zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych (w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2012 r.) nie miały podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie z dnia [...]09.2013 r. zarzuty ponaglenia uznał za niezasadne. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie wydania postanowień, na które służą zażalenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z przepisu art. 76b § 1 w związku z art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku a zatem zaliczenie musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, to jest w dacie wykazania zwrotu podatku. W tym zakresie organ podatkowy zobligowany jest do niezwłocznego wydania postanowień, gdy tylko pojawi się podstawa zaliczenia z urzędu. Stwierdziła skarżąca, że wydając postanowienie o zaliczeniu organ nie weryfikuje wysokości zwrotu podatku, czy zobowiązania bieżącego lub zaległego, a jedynie opiera się na podanych mu przez podatnika danych lub wynikających z jego (organu) ewidencji wielkości zobowiązań podatkowych. Nie ma w związku z tym podstaw do powstrzymywania się z dokonaniem zaliczenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Także późniejsze złożenie korekt deklaracji nie ma tu znaczenia, skoro decydująca dla zaliczenia jest data złożenia deklaracji, a nie jej korekty. Poza tym, nie istniała podstawa do tego, ażeby organ w miejsce postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., kierował do podatnika nieznane przepisom zawiadomienia. Wniosła skarżąca o zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2012 r. na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zażądała także wymierzania organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, w skrócie "p.p.s.a.") W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie był zobowiązany do wydania postanowień w oparciu o art. 76 a § 1 O.p. Podniósł, że jeżeli zasadność zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wymaga dodatkowego zweryfikowania, to naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć sześćdziesięciodniowy termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. Według organu, możliwość zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług odnosi się jedynie do zwrotu zasadnego, podczas gdy w niniejszej sprawie wątpliwości organu spowodowały przedłużenie terminu poszczególnych zwrotów do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Odnosząc się zaś dyspozycji spółki, mającej za przedmiot zwrot podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2012 r., to żądanie strony zostało wykonane, o czym podatnik został zawiadomiony stosownymi pismami. Organ wyjaśnił przy tym, że co do wskazanych zarachowań, to z uwagi na to, że dokumentowanie wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy następuje w rocznym zeznaniu podatkowym, które jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p., wystosowan0o do strony zawiadomienia, zaś postanowienie, dotyczące nie tylko zarachowania zwrotów, ale i nadpłat oraz wpłat, wydane zostanie po złożeniu zeznania rocznego. W piśmie procesowym z dnia 28.01.2014 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wskazała, że słuszność jej argumentacji potwierdza orzecznictwo sądowe. Wyrokiem z dnia 29.01.2014 r. (sygn. akt I SAB 14/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że obydwa zawiadomienia skierowane do strony o przeksięgowaniu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń oraz za kwiecień 2012 r. posiadały niezbędne elementy, ażeby w świetle art. 217 O.p. uznać je za postanowienia. W odniesieniu do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za pozostałe okresy, to owo zarachowanie będzie możliwe dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika, prowadzonej na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie można było więc stwierdzić ażeby organ pozostawał w bezczynności. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1040/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 217 § 1 O.p. i stwierdził, że nie można było przyjąć, ażeby zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.04. i 20.07.2012 r. zawierały wszystkie elementy określone we wskazanym przepisie. Ponadto podniesiono w wyroku, że wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z podaniem podstawy prawnej, uzasadnieniem i pouczeniem uprawniałoby organ do stwierdzenia, że dopiero po zakończeniu czynności weryfikacyjnych, czy postępowania kontrolnego i wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, dokona on właściwego zaliczenia zgodnie z wnioskiem strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Według art. art. 190 p.p.s.a., sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga była uzasadniona. Spółka zarzucała, że pomimo składanych wniosków o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych, organ nie wydał postanowień w sprawie zaliczenia owych zwrotów do czego był zobowiązany na mocy art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. Pretensję tę spółka odniosła także do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2012 r., które zostały zarachowane na poczet odpowiednich zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże bez wydania postanowienia (organ poinformował stronę o zaliczeniu zwrotu podatku w drodze pisma zatytułowanego "zawiadomienie"). Skarżąca uzasadniała, że ponieważ art. 76b § 1 O.p. wskazywał, że zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to organ zobligowany był do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia, praktycznie natychmiast po złożeniu przez spółkę deklaracji, w której ujawniła kwotę zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. W szczególności nie miało znaczenia to, że w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika. Według art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 76b § 1 tej ustawy, wymienione obok przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Na podstawie art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Otóż na podstawie przytoczonych przepisów można stwierdzić, że zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług podlega, podobnie jak nadpłata, zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych oraz że podatnik może domagać się, ażeby zwrot ten zaliczony został na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Należy także uznać, że w sprawach zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących i przyszłych) organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie. Konieczność wydania przez organ postanowienia "w sprawie" zaliczenia oznacza, że w tym trybie organ orzeka nie tylko o samym zaliczeniu ale również odmawia zaliczenia zwrotu podatku, gdy uzna, że wniosek podatnika w tym zakresie nie może zostać zrealizowany. Odnieść to należy również do przypadków domagania się przez podatnika zarachowania na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych, a więc w zakresie, w jakim zaliczenia organ dokonuje z urzędu. W ten bowiem sposób staje się możliwa kontrola postępowania organu i ocena legalności jego działania w sferze, w której musi on ściśle stosować wyznaczone przepisami reguły (związane z zaliczeniem nadpłaty, zwrotu podatku). Obowiązek wydania postanowienia we wskazanej sytuacji jest konieczny również z uwagi na realizację funkcji informacyjnej postanowienia odnośnie sytuacji prawnej podmiotu, który bez wydania formalnego aktu przez organ, byłby pozbawiony możliwości oceny swojej sytuacji prawnej, co jest istotne z uwagi na konsekwencje zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), które zasadniczo prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). W orzecznictwie podnosi się, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże ‒ skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to ‒ w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok z dnia 17.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3503/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Z kolei w doktrynie podnosi się, że w przypadku postanowienia o charakterze deklaratoryjnym (jak w sprawie zaliczenia nadpłaty) skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Podobnie stwierdzono w wyrokach NSA: z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11 oraz z dnia 5.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12 oraz powołanym wcześniej wyroku w sprawie II FSK 3503/13 – dostępne w CBOSA). Jak wynika z okoliczności sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pomimo żądania przez spółkę zaliczenia poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet wskazanych przez nią zobowiązań podatkowych, nie wydał w tej sprawie postanowień, zgodnie z wymogiem art. 76a § 1 O.p. Przypomnieć przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w niniejszej sprawie przesądził, że zawiadomienia organu o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2012 r., nie miały wszystkich elementów pozwalających uznać te pisma skierowane do strony za postanowienia. Tak więc należało ocenić, że w odniesieniu do wszystkich objętych skargą wniosków spółki o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług, a mianowicie za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2012 r., organ podatkowy dopuścił się bezczynności w postaci zaniechania wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych (wskazywanych przez wnioskodawcę). Specyfika postępowania sądowego ze skargi na bezczynność organu sprawia, że sąd administracyjny żadną miarą nie może przesądzić, jakiej konkretnie treści akt, organ powinien był wydać. W tego typu sprawach Sąd nie wnika merytoryczną i procesową zasadność określonych czynności organu, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie wydany został akt administracyjny, bądź podjęte zostało określone działanie (nakazane przez prawo). Tak więc w sprawach ze skargi na bezczynność organu administracyjnego Sąd może jedynie, stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. zobowiązać organ do określonego działania, jednakże bez ingerowania w jego merytoryczną zawartość. W odniesieniu do niniejszej sprawy, nie można więc obecnie przesądzać, zwłaszcza w odniesieniu do zwrotów podatku od towarów i usług za marzec i miesiące od maja do grudnia 2012 r., czy organ powinien z pozytywnym skutkiem dla strony wydać postanowienie o zaliczeniu zwrotu zgodnie z żądaniem, czy tez odmówić zaliczenia zwrotu na poczet wskazanych przez podatnika zobowiązań podatkowych. Jak to wynikało z powołanych wcześniej przepisów, na postanowienie w sprawie zaliczenia przysługuje zażalenie, a w dalszej kolejności - z uwzględnieniem art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – także skarga do sądu administracyjnego. To w tym trybie, a nie w ramach skargi na bezczynność rozstrzygana jest prawidłowość zaliczenia zwrotu podatku bądź zasadność odmowy jego zaliczenia. Tym bardziej w sprawie na bezczynność polegającą na niewydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty) nie może być podnoszona kwestia prawidłowości postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika. Tak w odniesieniu do sprawy zapoczątkowanej skargą na postanowienie w sprawie odmowy zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych przyjął zasadnie NSA w wyroku z dnia 1.03.2016 r. (sygn. akt I FSK 1400/14 – dostępny w CBOSA). Zauważyć trzeba, że Sąd jest związany granicami sprawy, które przede wszystkim wyznacza przedmiot zaskarżenia (bezczynność). Jak to wynika z art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na bezczynność stwierdza jednocześnie, czy bezczynność (lub przewlekłe prowadzenie postępowania) miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W takim także przypadku, zgodnie z § 2 art. 149 p.p.s.a., sąd może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy. Gdy chodzi o stwierdzenie rażącego naruszenie prawa, to w orzecznictwie podkreśla się, że orzeczenie w przedmiocie charakteru bezczynności pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego, albowiem ustawa nie zakreśla kryteriów, jakie przesądzają o tym, czy bezczynność rażąco narusza prawo czy też nie. Uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego (wyrok NSA z dnia 13.01.2016 r., sygn. akt I OSK 2242/15 – dostępny w CBOSA). We wskazanym wyroku podniesiono również, że użyte w przepisie art. 149 § 1 p.p.s.a. pojęcie "z rażącym naruszeniem prawa", jakkolwiek nie może być tożsame z interpretacją tego zwrotu zawartego w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., choć ma identyczne brzmienie i w oby wypadkach chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa to jednak pozwala na pewne uogólnienia właściwe dla ich obu (sygn. akt I OSK 2242/15). Trzeba więc wskazać, że gdy chodzi o zaniechanie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2012 r., to nie można było stwierdzić, że bezczynność w tym zakresie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, skoro organ wystosował do strony zawiadomienie o zaliczeniu, które to zaliczenie było po myśli strony (odpowiadało treści wniosku). Jakkolwiek NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie dokonał takiej wykładni art. 217 O.p., która nie pozwala owych zawiadomień potraktować za postanowienia, to pisma organu niewątpliwie spełniały funkcję informacyjną, konieczną do wypełnienia w tego typu sytuacjach. Gdy zaś chodzi o brak wydania postanowień w odniesieniu do pozostałych zwrotów podatku od towarów i usług (za pozostałe okresy), to i w tym przypadku Sąd nie dopatrzył się, ażeby bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Należy podkreślić, że brak postanowień, o których mowa w art. 76a § 1 O.p. nie był wynikiem bagatelizującego podejścia przez organ do wniosku o zaliczenie nadpłaty, lecz tym, że wydał za przedmiotowe okresy postanowienia w trybie art. 87 § 2 u.p.t.u. informując podatnika o wątpliwościach co do zasadności zwrotu i potrzebie wyjaśnienia tej kwestii. W treści tych postanowień organ zawarł również stwierdzenie, że termin zwrotu pozostaje przedłużony aż do zakończenia czynności weryfikujących prawidłowość rozliczenia. W istocie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania, które zawierały w sobie element informacyjny odnośnie możliwości dysponowania (braku możliwości dysponowania) zwrotem nadwyżki podatku od towarów i usług. Podobnie, z przedstawionych przed chwilą powodów, Sąd nie dostrzegł podstawy do tego, ażeby skorzystać z możliwości nałożenia na organ grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a. Przepis ten nie obliguje sądu do wymierzenia grzywny, lecz daje mu takie uprawnienie w razie uwzględnienia skargi na bezczynność. Kwestia ta pozostawiona jest więc do uznania sądu orzekającego w sprawie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaniechanie organu, choć stwierdzone, nie wymaga dyscyplinowania poprzez wymierzanie grzywny. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.