III SA/Wr 118/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Anna Moskała, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Anetta Chołuj, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w K. od wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] sierpnia 2019 r., sygn. akt [...] wydanego w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżony wyrok w całości; II. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym, [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 118/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. W. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej też: DIAS we W.) z [...] r. , nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł w związku z niewykonaniem obowiązku przewoźnika, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) - dalej: ustawa o monitorowaniu. Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca będąc profesjonalnym przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem odbierającym, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego BIO, kod CN 2710 nie uzupełniła w rejestrze zgłoszeń zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o numer posiadanego zezwolenia/licencji na przewóz drogowy towarów. Niedopełnienie tego obowiązku stanowiło naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o monitorowaniu i było podstawą nałożenia na stronę przez decyzję Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. kary pieniężnej. Od decyzji organu I instancji strona skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pismem z [...] r., powołując się na art. 170 oraz 221a § ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.)- dalej: O.p., przekazał odwołanie do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W., który powołaną na wstępie decyzją z 12 lutego 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, mający istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Op. - poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą odnośnie przyczyn braku wpisania w rejestrze numeru licencji, a w konsekwencji dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w nieuwzględnieniu na korzyść podatnika okoliczności, że w dacie dokonywania zgłoszenia system pozwalał na nieuzupełnienie rubryki dotyczącej numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji i pomimo jego nieuzupełnienia zgłoszenie akceptowane było jako dokonane prawidłowo, co skutkowało tym, że sporządzający zgłoszenie miał pełne prawo do pozostawania w usprawiedliwionym przekonaniu o jego prawidłowym wypełnieniu; 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o monitorowaniu - poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes publiczny w sytuacji gdy skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po stronie skarżącej obowiązek podatkowy. Nie uznając za zasadne zarzutów skargi WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu powołanego wyroku z 21 sierpnia 2019 r. stwierdził, że bezsporny był fakt niedopełnienia przez stronę skarżącą obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o monitorowaniu, czego nie mogło usprawiedliwiać jej błędne przekonanie, że prawidłowo dokonała wypełnienia zgłoszenia, wynikające z niezrozumienia treści dokumentu SENT, podobnie jak to, że posiadała wymaganą licencję, a stwierdzone naruszenia nie spowodowało żadnych negatywnych skutków podatkowych. Sąd nie zgodził się również z tym, że można było uznać za nieprawidłowość w "opracowaniu i funkcjonowaniu systemu" PUESC stosowanego rozwiązania technicznego, wedle którego możliwe było zaakceptowanie zgłoszenia jako prawidłowego, pomimo braku wypełnienia rubryki przeznaczonej na wpisanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji i że w związku z tym pomyłka strony nosi znamiona "niezawinionej". W konsekwencji, zdaniem Sadu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o monitorowaniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca podniosła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte i nieodpowiadające wymogom ww. przepisów wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku wyjścia przez Sąd I instancji poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną tam podstawę prawną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zbadał (poza zasługującymi na uwzględnienie wnioskami i zarzutami skargi) także właściwość organów procedujących w sprawie, ustaliłby, że zaskarżona decyzja DIAS we W. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, jako że organem właściwym do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. był i jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., a w konsekwencji b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit, a O.p. i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity z 2019 r.. poz. 768 z późn.zm. - dalej: ustawa o KAS) w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 12 i załącznikiem nr 3 poz. 12 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów administracyjnych izb skarbowej, naczelników urzędów i naczelników urzędów celno- skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r.. poz. 393. dalej: rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania i siedzib) oraz w zw. z art. 26 ust. 1. ust. 2 i ust. 5 ustawy o monitorowaniu poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji kiedy Sąd I instancji powinien ją uwzględnić i wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej w warunkach przewidzianych w art. 247 § 1 pkt. 1 O.p., tj. z naruszeniem przepisów o właściwości. Niezależnie od wskazanych wyżej zarzutów, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca podniosła także zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o monitorowaniu w zw. z art. 2. art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78. poz. 483. dalej: Konstytucja RP) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie wobec błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji - za procedującymi w sprawie organami - iż wskazywane przez skarżącą okoliczności, w jakich dopuściła się naruszenia przepisów ustawy o monitorowaniu, a w szczególności niedoskonałość funkcjonowania wypełnianego systemu SENT, nie są objęte przewidzianą w art. 22 ust. 3 ustawy o monitorowaniu przesłanką "interesu publicznego", uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary. Zarzuciła także błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż obciążenie skarżącej dolegliwymi konsekwencjami prawnymi i finansowymi z tytułu drobnego i formalnego oraz niezależnego od skarżącej uchybienia (które usunęła już w trakcie kontroli, które tej kontroli nie utrudniło oraz które nie spowodowało uszczuplenia dochodów budżetowych) nie stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej oraz proporcjonalności jak również ze stanowiskiem judykatury, podczas gdy z dorobku orzeczniczego wypracowanego w sprawach o zbieżnych stanach faktycznych wynika, iż niedoskonałość związana z funkcjonowaniem systemu do obsługi zgłoszeń SENT zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny — dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organów państwa, zasady etyki oraz sprawności działania aparatu państwowego, jak również że w interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u skarżącej — zobowiązanej do korzystania z takiego programu — negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Powołując się na wskazane wyżej podstawy skargi kasacyjnej, strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] roku, nr: [...] - a to na podstawie art. 176 w zw. z 188 p.p.s.a, oraz o przyznanie stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 2 ) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a w konsekwencji uchylenie także w całości obu zapadłych w sprawie decyzji - na podstawie art. 176 w zw. z 188 p.p.s.a. oraz o przyznanie stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok - a to na podstawie art. 176 w zw. z 185 § 1 p.p.s.a. oraz o przyznanie stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych, sąd I instancji może uchylić własne zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Po analizie zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej przez stronę skarżącą Sąd uznał, że zaszła druga z przesłanek ww. autokontroli, tzn. zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej jest oczywiście usprawiedliwiony w rozumieniu art. 179a p.p.s.a. Okoliczność ta uprawniała, po myśli ww. przepisu do uruchomienia procedury autokontrolnej, która skutkowała uchyleniem zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji oraz ponownym rozpoznawaniem sprawy. W wyniku powyższego Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na niewłaściwość miejscową organu, który wydał decyzję w II instancji. Kwestia właściwości miejscowej organu odwoławczego w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawy o monitorowaniu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 7 sierpnia 2019 r. II GSK 395/19 i z 21 listopada 2019 r., sygn.. akt 1112/19, WSA w Lublinie z 21 listopada 2019 III SA/Lu 241/19, WSA w Opolu z 10 grudnia 2019 r. II SA/Op 412/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Do tez zawartych w ww. orzeczeniach Sąd odwoła się w dalszych rozważaniach. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o monitorowaniu karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 1 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie określają organu odwoławczego, a przepis powołanego wyżej art. 26 w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odpowiednie stosowanie może natomiast polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r. III ZP 25/01). W myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Trzeba tym niemniej podkreślić, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy O.p. "Odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga w rozpoznawanej sprawie uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy o monitorowaniu - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. - stanowi lex specialis względem tego unormowania. Powyższa regulacja wpływa również na sposób określenia właściwości instancyjnej organów w tego typu sprawach (organu właściwego do rozpatrzenia odwołania). Należy mieć na względzie, że zawarte w art. 221a § 2 O.p. wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało sprecyzowane i brak uzasadnionych podstaw prawnych by uznać, że tak określone kryterium właściwości miejscowej organu odwoławczego należy utożsamiać z właściwością ustalaną według miejsca zamieszkania czy siedziby kontrolowanego podmiotu. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. II GSK 2050/18 wskazał, że skoro art. 26 ust. 2 ustawy o monitorowaniu wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy o monitorowaniu, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów - miejsca kontrolowanej czynności. Innymi słowy punktem wyjścia dla rekonstrukcji normy kompetencyjnej dla ustalenia właściwego organu drugiej instancji w tego typu sprawach jest art. 26 ust. 2 i 5 ustawy o monitorowaniu. Przez pryzmat tych przepisów należy patrzeć na treść art. 221a § 2 i 3 O.p. Tak więc konieczna jest modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy o monitorowaniu według miejsca kontroli przewozu towarów. Skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne jest uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania i siedzib - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o KAS. W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest określenie zasięgu jego działania. Powołanym wyżej rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między innymi wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. obejmuje teren województwa s. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o monitorowaniu służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji – w tym przypadku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Działanie DIAS we W. w rozpoznawanej sprawie było tym samym dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało uchylenie wyroku tutejszego Sądu z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 118/19 na podstawie art. 179a p.p.s.a. oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia przez Sąd powyższej wady i uznania za zasadny dalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej (podniesionego w pkt 1), przedwczesna stała się zarazem merytoryczna ocena zarzutów podniesionych w pkt 2 skargi kasacyjnej, a co za tym idzie także pozostałych zarzutów zawartych skardze. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 179a w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.