III SA/Wr 129/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Małgorzata Malinowska-Grakowicz, , Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej w skrócie: "o.p"), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727, dalej w skrócie: "upc"), art. 20 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 304 z 31 października 2012 r.), Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. agent celny z firmy B sp. z o.o., działającej jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towary o nazwach i symbolach handlowych "AT-01 Asset Tracker EU" i "AX-8 Asset Tracker EU" , określone jako lokalizatory do transmisji głosu i innych danych poprzez bezprzewodową sieć GSM i rozległą sieć komputerową, wobec których zadeklarowano kod TARIC 8517 69 90 90. Wobec wątpliwości co do prawidłowości wskazanego kodu TARIC, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie, a po jego zakończeniu decyzją z dnia [...] r. określił kwotę długu celnego oraz orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, klasyfikując importowane towary do kodu TARIC 8526 91 20 99. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów, art. 143 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia, art. 180, 181, 187 oraz 191 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu teleinformatyki lub telekomunikacji w celu wydania opinii w przedmiocie klasyfikacji importowanego urządzenia, art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia faktycznego przeznaczenia importowanego urządzenia, art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji, a także brak logicznego uzasadnienia prawnego, art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego nieuprawnione zastosowanie. Skarżąca wniosła dodatkowo o powołanie biegłego celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia faktycznego przeznaczenia urządzenia, jego funkcji głównej oraz jaki moduł elektroniczny pełni w nim podstawową rolę i czy przeznaczenie urządzenia odpowiada opisowi kodu TARIC 8517 62 00 90, czy jest to jednak urządzenie służące tylko i wyłącznie do radiolokalizacji, o której mowa w opisie kodu TARIC 8526 91 20 99. Uwzględniając wniosek strony zawarty w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej we W. powołał biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki W. dr. inż. J. G. celem ustalenia przeznaczenia i funkcji głównej importowanych urządzeń oraz wskazania, który z modułów wchodzących w skład każdego z tych urządzeń, tj. moduł GPS i moduł GSM, pełni funkcję podstawową. Podczas spotkania w dniu [...] r. w związku z przeprowadzeniem dowodu w postaci opinii biegłego pełnomocnik złożyli Instrukcję obsługi platformy GPS Guardian.pl, a w dniu [...] r. dodatkowe dokumenty wraz z pismem procesowym, w którym sformułowano pytania do biegłego. W dniu [...] r. biegły przedstawił ekspertyzę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że Taryfa celna stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 304 z 31 października 2012 r. z późn. zm.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 – jak wskazał organ – ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że importowany towar o symbolu serii AX-8 to przenośne profesjonalne urządzenie o charakterze elektrycznym, służące do lokalizacji i śledzenia pojazdów, łodzi lub przyczep kempingowych. Lokalizator działa w trybie online i umożliwia śledzenie położenia w czasie rzeczywistym. Urządzenie posiada szczelną obudowę, która predysponuje jego stosowanie w trudnych warunkach otoczenia. Obudowa wyposażona jest w silne magnesy w celu jego instalacji w dowolnym miejscu stalowych części śledzonego obiektu. We wnętrzu obudowy urządzenie posiada wbudowany odbiornik GPS, umożliwiający bardzo dokładną lokalizację obiektu (wyposażonego w to urządzenie) z podaniem jego położenia oraz prędkości i kierunku poruszania się. Wbudowana wewnętrzna pamięć umożliwia rejestrację do 5000 lokalizacji. Urządzenie posiada także moduł komunikacyjny GSM/GPRS dla przekazywania komunikatów i informacji o zdarzeniach i danych dotyczących aktualnej lokalizacji urządzenia. Ponadto urządzenie wyposażone jest w czujnik skrętu oraz ruchu dla ewentualnej aktywacji alarmów: parkowania (alarm aktywowany poprzez ruch) i bezruch (alarm aktywowany w przypadku braku ruchu) czy też alarm w przypadku przekroczenia prędkości. Powyższe komunikaty, informacje oraz dane są przekazywane do użytkownika SMS-em (na telefon komórkowy) lub też są one widoczne na właściwej platformie internetowej po zainstalowaniu odpowiedniego oprogramowania. Wbudowany moduł komunikacyjny umożliwia także odbieranie poleceń w formie SMS dla realizacji przez urządzenie konkretnych czynności np. odpowiednie skonfigurowanie urządzenia. Rozpatrywany towar jako przenośny lokalizator GPS jest przeznaczony do monitoringu obiektów i ich śledzenia w czasie rzeczywistym z funkcją telekomunikacyjnego odbioru komunikatów i przekazywania informacji o zdarzeniach i lokalizacji urządzenia a możliwe zastosowanie rzeczonego towaru wymienione jest w treści dokumentacji: "monitoring GPS pojazdów osobowych i dostawczych, monitorowanie i lokalizacja GPS maszyn budowlanych, monitorowanie czasu oraz miejsca pracy pracowników, monitorowanie wagonów kolejowych, jachtów i łodzi, kontrola przesyłek paletowych i kontenerowych, dyskretne śledzenie, zastosowania detektywistyczne, zastosowanie operacyjne w służbach specjalnych, ochrona przy tranzycie materiałów niebezpiecznych". Towar o symbolu AT-01 to przenośne urządzenie o charakterze elektrycznym, które za pomocą wbudowanego odbiornika GPS umożliwia bardzo dokładną lokalizację obiektu (wyposażonego w to urządzenie) z podaniem jego położenia oraz prędkości poruszania się. Urządzenie posiada także moduł komunikacyjny GSM/GPRS dla przekazywania komunikatów i informacji o zdarzeniach i danych dotyczących aktualnej lokalizacji urządzenia. W niewielkiej obudowie z tworzywa sztucznego poza modułami GPS i GSM/GPRS urządzenie zawiera także interfejs na kartę SIM, baterię oraz gniazdo mini USB dla podłączenia zasilacza oraz trzyosiowy akcelerator jako czujnik ruchu. Wbudowany moduł komunikacyjny umożliwia komunikację dwustronną z innym urządzeniem telekomunikacyjnym (np. telefonem komórkowym) w celu wysyłania stosownych informacji a także odbierania poleceń SMS dla realizacji przez urządzenie konkretnych czynności np. przesyłanie danych o lokalizacji na żądanie, skonfigurowanie urządzenia do śledzenia regularnego lub wysłanie alarmu po wykryciu ruchu. Rozpatrywany towar jako przenośny lokalizator GPS Tracker jest przeznaczony do monitoringu obiektów (zarówno rzeczy lub pojazdów jak i osób) i ich śledzenia w czasie rzeczywistym z funkcją telekomunikacyjnego odbioru komunikatów i przekazywania informacji o zdarzeniach i lokalizacji urządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonując klasyfikacji taryfowej towaru zasadnie wskazał, że w świetle Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8526 pkt (1), ze względu na obecność w urządzeniu modułu GPS z wbudowanym odbiornikiem GPS, jako odbiornikiem globalnego systemu pozycjonowania dla stałego śledzenia i wykorzystywania satelitów w celu lokalizowania tj. obliczania i korygowania pozycji w trójwymiarowej przestrzeni z określeniem precyzyjnego czasu, jest ono zaliczane do grupy towarów określanych jako aparatura radionawigacyjna wymieniona w treści pozycji 8526 Nomenklatury. Uwzględniając natomiast obecność w urządzeniu modułu GSM/GPRS pracującego w standardzie telefonii komórkowej, importowany towar odpowiada towarom opisanym w treści Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8517 część (II) i jako aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci bezprzewodowej (takiej jak lokalna sieć komputerowa). Rozpatrywane urządzenie składa się zatem, jak podkreślono, z dwóch głównych części funkcjonalnych tj. aparatury do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych objętej pozycją 8517 (GSM/GPRS) oraz odbiornika GPS objętego pozycją 8526. W tej sytuacji, w ocenie organu I instancji, klasyfikację lokalizatorów należało przeprowadzić na podstawie reguły 3 ORINS, a końcowo z uwzględnieniem reguły 3 c), co w konsekwencji prowadziło do zaklasyfikowania lokalizatorów według kodu TARIC 8526 91 20 99. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji przedstawił wnioski zawarte w opinii biegłego. Z ekspertyzy tej wynika, że badane towary należą do grupy produktów umożliwiających lokalizację urządzenia oraz przekazanie informacji o położeniu za pomocą cieci GSM, a zatem należą do grupy urządzeń telemetrycznych. Rzeczoznawca zaznaczył, że dla urządzeń telemetrycznych istotne są dwie funkcje, które traktuje się równoważnie: pomiaru oraz przekazania informacji do zdalnego systemu i/lub osoby. Tym samym w ocenie biegłego podstawowe funkcje przedstawionych do ekspertyzy urządzeń stanowią: 1) określenie pozycji urządzenia w oparciu o odebrany sygnał systemu satelitarnego (GPS,Galileo i inne), 2) przekazanie informacji o położeniu (rozszerzonej o dodatkowe informacje np. czas) za pomocą sieci telefonii GSM do uprawnionych osób i/lub systemów informatycznych. W świetle jednoznacznego stwierdzenia przez rzeczoznawcę, że spełniane przez rozpatrywane lokalizatory dwie funkcje podstawowe są funkcjami równoważnymi, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. prawidłowo przeprowadził klasyfikację importowanych urządzeń po myśli reguły 3c ORINS i tym samym zasadnie zastosował art. 220 WKC. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, zgodnie z którymi importowane lokalizatory powinny być zaklasyfikowane według reguły 3a lub 3b ORINS Dyrektor Izby Celnej nie podzielił przekonania skarżącej, że opis pozycji 8517 jest bardziej szczegółowy niż opis pozycji 8526. Podkreślono także, że biegły, ustosunkowując się do zagadnienia ustalenia funkcji głównej urządzeń z jednoczesnym określeniem, który z modułów wchodzących w skład każdego z tych urządzeń, tj. moduł GPS i moduł GSM, pełni funkcję podstawową, wskazał, że dwie podstawowe funkcje spełniane przez lokalizator – odbieranie sygnału satelitarnego i przekazywania danych – są równoważne. W tej sytuacji nie można uznać, by którykolwiek komponent (moduł GPS lub moduł GSM) stanowił o zasadniczym charakterze wyrobu. Organ odwoławczy zauważył także, że skarżąca nazywając moduł GPS modułem lokalizującym, sama potwierdziła jego funkcję. Dodatkowo podkreślono, że biegły wyjaśnił, iż określenia "moduł GPS" i "odbiornik GPS" często używane są zamiennie. Zaznaczył jednakże, że w nomenklaturze technicznej występują różnice pomiędzy modułem GPS a odbiornikiem GPS. Wskazał, że pojęcie odbiornik GPS odnosi się do funkcji urządzenia jaką jest możliwość odbioru sygnału satelitarnego systemu określania pozycji GPS oraz określenia na tej podstawie pozycji urządzenia. W takim też kontekście jest używane w dokumentacji wielu urządzeń dostępnych na rynku. Równolegle używane jest także pojęcie modułu GPS, które odnosi się zarówno do funkcji jak i sposobu konstrukcji urządzenia. Rzeczoznawca wyjaśnił ponadto, że pod pojęciem moduł GPS rozumiemy miniaturowe urządzenie, które może być zainstalowane jako podzespół większego systemu, które realizuje funkcje odbiornika GPS. W świetle takich wyjaśnień, Dyrektor Izby Celnej nie dostrzegł nieprawidłowości w zamiennym nazywaniu modułu GPS odbiornikiem GPS. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą twierdzenia, zgodnie z którym moduł GPS jest jedynie modułem pomocniczym, bowiem jeżeli nie będzie działał moduł GPS, lokalizator jest w stanie nadal sprawować 100% swoich funkcji na bazie modułu GSM i innych czujników, a lokalizator bez modułu GPS lub z uszkodzonym modułem GPS jest w stanie nadal pracować i dostarczać dane, w tym dane dotyczące lokalizacji obiektu, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ekspertyzą biegłego awaria/usunięcie/blokada którejkolwiek funkcjonalności z urządzania uniemożliwia użytkownikowi korzystanie z produktu według specyfikacji. W urządzeniach takich jak lokalizatory (z funkcją telemetrii), a do takich należą badane produkty, istotą urządzenia jest lokalizacja w oparciu o sygnały satelitarnego systemu określania pozycji (GPS, Galileo i inne) oraz przekazanie informacji o położeniu i czasie. Usunięcie natomiast modułu odbiornika GPS uniemożliwi lokalizację urządzenia z wymaganą podawaną w dokumentacji dokładnością 10-20m (dla części urządzeń podano w specyfikacji dokładność <3m). Możliwa jest co prawda lokalizacja w oparciu o informacje z sieci GSM, jednak technologia ta nie daje wystarczającej dokładności oraz wymaga wsparcia ze strony operatora telefonii komórkowej. Dokładność tego typu lokalizacji może przekraczać kilkaset metrów. Tym samym użycie tylko modułu GSM do lokalizacji praktycznie czyni urządzenie bezużytecznym dla użytkownika. Ponadto funkcja lokalizacji nie jest możliwa do zrealizowania przez urządzenie i w urządzeniu. Lokalizacja w sieci GSM opiera się na przekazaniu przez urządzenie informacji o dostępnych stacjach bazowych telefonii komórkowej i dopiero na tej podstawie możliwe jest zlokalizowanie urządzenia. Lokalizacja w oparciu o tę technikę realizowana jest przez sieć GSM i/lub zewnętrzny system komputerowy. W analizowanych urządzeniach nie występuje funkcja lokalizacji w oparciu o system GSM. Oczywiście zewnętrzne systemy komputerowe mogą określać położenie urządzenia, jednak nie jest to funkcja wbudowana w analizowane urządzenia. Tym samym stwierdzono, że funkcja lokalizacji w oparciu o system GSM nie występuje w urządzeniu, a ponadto – jak wskazał biegły – bez modułu GPS transmisja danych jest możliwa, natomiast nie ma źródła danych, tym samym urządzenie przestaje być urządzeniem telemetrycznym. Odnosząc się do szeroko opisanych przez skarżącą zarzutów np. "błędnego utożsamiania nazwy GPS/moduł GPS z nawigacją, mylenia przez organ potocznej nazwy GPS z nawigacją/radionawigacją, braku rozróżnienia pojęć lokalizacji i nawigacji, jak również, że wykorzystywana przez Importera nazwa GPS w nazwie produktu (GPS Guardian) związana jest wyłącznie z marketingową i potoczną konotacją tego pojęcia a nie rzeczywistą funkcją i nie może być podstawą do klasyfikacji celnej", Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń po uwzględnieniu wszystkich cech i funkcji spełnianych przez te towary, a także z poszanowaniem reguł klasyfikacji obowiązujących w Taryfie celnej, nie kierowały się natomiast żadnymi marketingowymi ani potocznymi konotacjami związanymi z nazwą GPS lub z jakąkolwiek inną nazwą. W żadnym miejscu decyzji organu celnego, jak podkreślił organ odwoławczy, lokalizatory nie były ani uznawane, ani utożsamiane z urządzeniami powszechnie określanymi jako nawigacje. Odnosząc się natomiast do samego zakresu pozycji 8526 Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w treści tej pozycji nie są wymienione takie urządzeń jak nawigacja czy lokalizatory, lecz aparatura radionawigacyjna, która zgodnie z punktem (1) wyjaśnień do HS do pozycji 8526 obejmuje również odbiorniki globalnego systemu określenia położenia (GPS). Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca otrzymała w przeszłości wiążące informacje taryfowe, które to decyzje obejmowały także lokalizatory występujące w obecnie prowadzonych postępowaniach i ustalały dla nich, jako właściwy, kod w nomenklaturze celnej 8526 91 20 90 to jest taki, jak obecnie wskazał organ (8526 91 20 99), z uwzględnieniem zmian wynikających z aktualnie obowiązującej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Decyzje te utraciły co prawda swoją ważność, lecz jedynie z powodu tych właśnie zmian, które nastąpiły w obrębie pozycji 8526, a nie z powodu nieprawidłowego ustalenia w nich klasyfikacji taryfowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie klasyfikacji lokalizatorów dokonano wyłącznie na podstawie przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej uwzględniając cechy tkwiące w samym towarze, natomiast WIT-y wskazano wyłącznie w celu informacyjnym i nie mają one zastosowania w podjętym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu podjął wystarczające działania do ustalenia stanu faktycznego tj. stanu towaru, a następnie dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń. Organ odwoławczy nie stwierdził także wadliwości postępowania z uwagi na fakt, że organ I instancji nie skorzystał z powołania biegłego, bowiem przepisy art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią że organ może skorzystać z wiadomości specjalnych, gdy wymagają tego okoliczności sprawy, pozostawiając tym samym decyzję w tej kwestii organowi. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny podniesiony przez skarżącą zarzut, że jedynymi dowodami, stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonej decyzji, były wydruki ze stron internetowych, przez co organ I instancji naruszył ogólne zasady postępowania i zasady postępowania dowodowego.W ocenie bowiem Dyrektora Izby Celnej w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie było przeszkód w korzystaniu z ogólnodostępnych informacji, w tym z zamieszczonych na stronach internetowych. Dokonując przy tym oceny dowodów w postaci stron internetowych organ odwoławczy wskazał, że analiza przedmiotowych dokumentów miała charakter formalny, sprowadzający się do porównania informacji w nich zawartych z informacjami nadesłanymi przez Stronę wraz z pismem z [...] r. oraz informacjami stanowiącymi materiały źródłowe ekspertyzy. Uwzględniając fakt, że wszystkie te informacje są ze sobą zbieżne, to tym samym – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – należało uznać, że zarzut rażącego naruszenia ogólnych zasad postępowania (art. 121 § 1, art. 122 § 1 o.p.) oraz zasad postępowania dowodowego (art. 180, 181, 187, 191 o.p.) poprzez posłużenie się dowodami w postaci stron internetowych, pozbawiony był doniosłości prawnej. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 143 § 1 o.p., który daje organowi możliwość upoważnienia swojego funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzucając naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 upc, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów, 2. art. 143 § 1 o.p w zw. z art. 73 ust. 1 upc poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu, zarówno I instancji jak i II instancji), 3. art. 180, art. 181, art. 187 oraz 191 o.p w zw. z art. 73 ust. 1 upc, poprzez: - pominięcie wyceny poszczególnych modułów GSM, GPS i CPU oraz ustalenia, który z tych modułów jest najdroższym elementem (przeważającym pod względem ceny), - przeprowadzony dowód z opinii biegłego jest niepełny albowiem biegły nie wypowiedział się co do kwestii wartości poszczególnych podzespołów w związku z powyższym, dokonano błędnej kwalifikacji na podstawie art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.07.1987r. ze zm.) i rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz, Urz. WE L Nr 284 z dnia 29.10.201 Or. ze zm.), 4. art. 190 o.p w zw. z art. 73 ust. 1 upc poprzez wadliwe wyznaczenie terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na 4 dni przed wyznaczonym terminem, co uniemożliwiło mu ustosunkowanie się do tez dowodowych zawartych w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego; pomimo przesłania dodatkowych pytań do biegłego organ II instancji nie zmienił postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i jego zakresu, 5. art. 187 § 2 o.p w zw. z art. 73 ust. 1 upc, poprzez zaniechanie zmiany zakresu postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i nieuwzględnienie proponowanego przez pełnomocnika skarżącej rozszerzenia zakresu opinii o podanie przez biegłego wartości poszczególnych podzespołów tj. modułu GSM, CPU i GPS oraz odpowiedzi na pytanie, który z tych układów jest najdroższy oraz jaki jest stosunek wartości tychże modułów w stosunku do ceny urządzenia, 6. art. 210 § 4 o.p w zw. z art. 73 ust. 1 upc poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji i uznanie, że w/w urządzenie służy do radiolokalizacji - zakwalifikowanie urządzenia pod kodem TARIC 8526 91 20 99 pomimo, że urządzenie to nie służy do nawigacji, 7. art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, 8. art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a) upc w związku z art. 180 § 1 o.p i w zw. z art. 73 ust. 1 upc, poprzez bezzasadne uznanie, że właściwymi do ustalania kodu CN lub TARIC jest wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej pomimo, że przepis ten nie przyznaje wyłącznych kompetencji organom celnym do ustalania właściwego kodu, co doprowadziło do zawężenia tezy dowodowej z opinii biegłego wnioskowanej przez Stronę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik organu przedłożył uwierzytelnioną kopię upoważnienia z dnia [...] r. wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej we W., z którego wynika upoważnienie dla M. K.j do załatwiania spraw oraz wydawania decyzji w jego imieniu. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej (wykonując zobowiązanie Sądu) złożył uwierzytelnioną kopię regulaminu Izby Celnej we W. i Urzędu Celnego we W. w wersjach obowiązujących na dzień wydania decyzji I i II instancji oraz upoważnienia do działania w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego we W., dla osoby, która podpisała decyzję. W dniu [...] r. wpłynęła do Sądu Karta zakresu obowiązków i uprawnień dla Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego we W., z której wynika umocowanie dla podinspektora P. B. do wydawania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego we W. wraz z aktem powołania Naczelnika Urzędu Celnego we W. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że upoważnienia pracowników urzędu celnego do wydawania decyzji powinny być zawarte w odrębnych dokumentach dla każdego z tych pracowników z datą wydania, z datą obowiązywania upoważnienia oraz z zaznaczeniem, czy poprzednie upoważnienie wygasło. Dodatkowo wskazano, że w § 27 Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej nie wprowadzono możliwości wydawania decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Pełnomocnik skarżącej zauważył także, że w sytuacji, kiedy biegły stwierdził, że funkcjonalność modułów urządzenia jest tożsama, należało jako element różnicujący wprowadzić wartość tych modułów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozważania należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 143 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 upc poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie zawiera podpis Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego we W. wraz ze wskazaniem, że działa on z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego z podaniem imienia i nazwiska –P.B. oraz z określeniem stanowiska osoby podpisującej. Decyzja organu drugiej instancji została natomiast podpisana przez Kierownika Referatu Przeznaczeń Celnych – M. K., działającą – co wynika z umieszczonej na decyzji pieczęci – z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej. Skarżąca zarzuciła natomiast, że osoby, które podpisały decyzje obu instancji nie wylegitymowały się stosownym upoważnieniem do ich wydania, co uniemożliwiało pełnomocnikowi skarżącej zweryfikowanie prawidłowości upoważnienia. Badając zasadność tak postawionego zarzutu należało odnieść się do przepisów regulujących kwestie związane z uprawnieniem do wydawania decyzji administracyjnych i ich podpisywania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. W myśl natomiast art. 143 § 1 i § 3 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Podkreślić przy tym należy, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 o.p. jest czynnością wewnętrzną organu celnego, a zatem upoważnienie takie nie musi się znajdować się w aktach postępowania (popr. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 205/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 450/11). Z uwagi bowiem na utrwalony w doktrynie i orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie (P. Pietrasz, Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski S., Presnarowicz Ordynacja podatkowa, - Komentarz, wyd. 4 LEX 2011,; wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997, Nr 9, poz. 144), przyjąć trzeba, że tym bardziej brak w aktach upoważnienia do wydania decyzji (z jednoczesnym powołaniem, że decyzja została wydana z upowżnienia) nie stanowi naruszenia przepisów postępowania powodujących konieczność wykluczenia tego aktu z obrotu prawnego. Przyjąć zatem trzeba, że brak pisemnego upoważnienia do wydania decyzji w aktach administracyjnych nie stanowił przesłanki do wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Niemniej jednak, wobec postawionego przez skarżącą zarzutu, Sąd zbadał umocowanie osób, które podpisały decyzje obu instancji do ich wydania i stwierdził na podstawie dołączonych przez organ celny na etapie postępowania sądowego dokumentów, że osoby, które wydały decyzje były do tego upoważnione. Umocowania te wynikały z przedłożonych regulaminów organizacyjnych – odpowiednio Izby Celnej we W. i Urzędu Celnego we W., pisemnego upoważnienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. dla M.K. m.in. do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń na podstawie obowiązujących przepisów prawa w zakresie właściwości rzeczowej Referatu, a także z pkt V karty zakresu obowiązków i uprawnień Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego we W. – P.B., z dnia [...] r. W tym miejscu podkreślić także trzeba, że prawo zastępcy organu do podpisywania decyzji (postanowień) podejmowanych przez organ wynika z już z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r. sygn. akt III SA 1395/95; Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Warszawa 2001). Upoważnienie w takim wypadku może wynikać z Regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie do działania w imieniu organu administracji. Zastępca naczelnika nie jest jedynie pracownikiem danego urzędu, o którym mowa w art. 143 O.p. Z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu na mocy zakresu przydzielonych mu czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/12). Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych trzeba przyjąć – wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, głównie na podstawie stosownych dokumentów, w szczególności: treści zweryfikowanego zgłoszenia celnego, faktur, kart katalogowych produktów i fotografii towarów wraz z opisem ich budowy, głównych elementów składowych oraz opisem przeznaczenia i zastosowania, dopuszczonych w poczet materiału dowodowego wydruków ze stron internetowych odnoszących się do importowanych towarów wraz z tłumaczeniami, ekspertyzy sporządzonej przez biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki W. Z dokumentacji tej wynika, że strona skarżąca dokonała importu na obszar Wspólnoty towarów określonych jako lokalizatory do transmisji głosu i innych danych poprzez bezprzewodową sieć GSM i rozległą sieć komputerową, deklarując kod TARIC 8517 69 90 90, który obejmuje aparaty telefoniczne, włączając telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych; pozostała aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa) inna niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528: pozostała aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa. Wobec wątpliwości co do prawidłowości wskazanego kodu TARIC, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie, a po jego zakończeniu określił kwotę długu celnego oraz orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, klasyfikując importowane towary do kodu TARIC 8526 91 20 99 (pozostałe odbiorniki radionawigacyjne). Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych urządzeń. Dokonując oceny prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy celne, którego celem było zweryfikowanie słuszności zadeklarowanego przez skarżącą kodu TARIC, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Taryfa celna stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1001/2013 z dnia 9 października 2012 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 303 z 31 października 2012 r. ze zm.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Stosownie natomiast do reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że importowany towar, o symbolu serii AX-8 to przenośne profesjonalne urządzenie o charakterze elektrycznym, służące do lokalizacji i śledzenia pojazdów, łodzi lub przyczep kempingowych. Lokalizator działa w trybie online i umożliwia śledzenie położenia w czasie rzeczywistym. Urządzenie posiada szczelną obudowę, która predysponuje jego stosowanie w trudnych warunkach otoczenia. Obudowa wyposażona jest w silne magnesy w celu jego instalacji w dowolnym miejscu stalowych części śledzonego obiektu. We wnętrzu obudowy urządzenie posiada wbudowany odbiornik GPS, umożliwiający bardzo dokładną lokalizację obiektu (wyposażonego w to urządzenie) z podaniem jego położenia oraz prędkości i kierunku poruszania się. Wbudowana wewnętrzna pamięć umożliwia rejestrację do 5000 lokalizacji. Urządzenie posiada także moduł komunikacyjny GSM/GPRS dla przekazywania komunikatów i informacji o zdarzeniach i danych dotyczących aktualnej lokalizacji urządzenia. Ponadto urządzenie wyposażone jest w czujnik skrętu oraz ruchu dla ewentualnej aktywacji alarmów: parkowania (alarm aktywowany poprzez ruch) i bezruch (alarm aktywowany w przypadku braku ruchu) czy też alarm w przypadku przekroczenia prędkości. Powyższe komunikaty, informacje oraz dane są przekazywane do użytkownika SMS-em (na telefon komórkowy) lub też są one widoczne na właściwej platformie internetowej po zainstalowaniu odpowiedniego oprogramowania. Wbudowany moduł komunikacyjny umożliwia także odbieranie poleceń w formie SMS dla realizacji przez urządzenie konkretnych czynności np. odpowiednie skonfigurowanie urządzenia. Rozpatrywany towar jako przenośny lokalizator GPS jest przeznaczony do monitoringu obiektów i ich śledzenia w czasie rzeczywistym z funkcją telekomunikacyjnego odbioru komunikatów i przekazywania informacji o zdarzeniach i lokalizacji urządzenia a możliwe zastosowanie rzeczonego towaru wymienione jest w treści dokumentacji: "monitoring GPS pojazdów osobowych i dostawczych, monitorowanie i lokalizacja GPS maszyn budowlanych, monitorowanie czasu oraz miejsca pracy pracowników, monitorowanie wagonów kolejowych, jachtów i łodzi, kontrola przesyłek paletowych i kontenerowych, dyskretne śledzenie, zastosowania detektywistyczne, zastosowanie operacyjne w służbach specjalnych, ochrona przy tranzycie materiałów niebezpiecznych". Towar o symbolu AT-01 to przenośne urządzenie o charakterze elektrycznym, które za pomocą wbudowanego odbiornika GPS umożliwia bardzo dokładną lokalizację obiektu (wyposażonego w to urządzenie) z podaniem jego położenia oraz prędkości poruszania się. Urządzenie posiada także moduł komunikacyjny GSM/GPRS dla przekazywania komunikatów i informacji o zdarzeniach i danych dotyczących aktualnej lokalizacji urządzenia. W niewielkiej obudowie z tworzywa sztucznego poza modułami GPS i GSM/GPRS urządzenie zawiera także interfejs na kartę SIM, baterię oraz gniazdo mini USB dla podłączenia zasilacza oraz trzyosiowy akcelerator jako czujnik ruchu. Wbudowany moduł komunikacyjny umożliwia komunikację dwustronną z innym urządzeniem telekomunikacyjnym (np. telefonem komórkowym) w celu wysyłania stosownych informacji a także odbierania poleceń SMS dla realizacji przez urządzenie konkretnych czynności np. przesyłanie danych o lokalizacji na żądanie, skonfigurowanie urządzenia do śledzenia regularnego lub wysłanie alarmu po wykryciu ruchu. Rozpatrywany towar jako przenośny lokalizator GPS Tracker jest przeznaczony do monitoringu obiektów (zarówno rzeczy lub pojazdów jak i osób) i ich śledzenia w czasie rzeczywistym z funkcją telekomunikacyjnego odbioru komunikatów i przekazywania informacji o zdarzeniach i lokalizacji urządzenia. Importowane urządzenia, jak słusznie zauważyły organy celne, posiadają zatem dwa istotne – odrębne względem siebie i niezależnie funkcjonujące – układy elektryczne w postaci modułu GPS oraz modułu GSM/GPRS. W celu ustalenia, który z tych modułów pełni funkcję główną, Dyrektor Izby Celnej, przychylając się do wniosku skarżącej, powołał biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki W. Pismem z dnia [...] r. poinformowano skarżącą, że ekspertyza z zakresu ustalenia przeznaczenia i funkcji głównej lokalizatorów zostanie przeprowadzona w dniu [...] r. Z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] r. wynika, że z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o dacie ekspertyzy, pracownik Izby Celnej przeprowadził rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem skarżącej – radcą prawnym Ł.Ł., w trakcie której pełnomocnik poinformował, że przesyłka zawierająca informacje o facie przeprowadzenia ekspertyzy została odebrana w dniu [...] r. Dodatkowo pełnomocnik oświadczył, że nie widzi potrzeby zmiany ustalonego terminu ekspertyzy. Wobec takiego oświadczenia pełnomocnika skarżącej – udokumentowanego sporządzoną notatką służbową, bezzasadny był sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 190 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 upc poprzez wadliwe wyznaczenie terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Podkreślić także trzeba, że z protokołu sporządzonego ze spotkania, które odbyło się w dniu [...] r., wynika, że stawili się na nie pełnomocnicy skarżącej – radca prawny Ł. Ł. i P.M., którzy oświadczyli, że dostarczą dodatkowe dokumenty dotyczące importowanych towarów do dnia [...] r. Zauważyć także należy, że pełnomocnik w piśmie z dnia [...] r. przedstawił pytania skierowane do powołanego biegłego, które zostały następnie uwzględnione w przeprowadzonej ekspertyzie. W konsekwencji zatem skarżąca miała zapewniony czynny udział w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, a jej uprawnienia w tym zakresie nie zostały w żaden sposób naruszone. W sporządzonej ekspertyzie z dnia [...] r. biegły podkreślił, że badane towary należą do grupy produktów umożliwiających lokalizację urządzenia oraz przekazanie informacji o położeniu za pomocą sieci GSM, a zatem należą do grupy urządzeń telemetrycznych. Rzeczoznawca zaznaczył, że dla urządzeń telemetrycznych istotne są dwie funkcje, które traktuje się równoważnie: pomiaru oraz przekazania informacji do zdalnego systemu i/lub osoby. Tym samym, w ocenie biegłego, podstawowe funkcje przedstawionych do ekspertyzy urządzeń stanowią: 1) odbiór systemu satelitarnego systemu lokalizacji i określenie pozycji urządzenia w oparciu o odebrany sygnał (GPS, Galileo i inne), 2) przekazanie informacji o pozycji urządzenia za pomocą sieci telefonii komórkowej do uprawnionych osób, 3) zapisanie informacji o położeniu urządzenia w pamięci w celu późniejszej analizy danych. Dodatkowo biegły wskazał, że funkcja telefonu nie może być uznana jako funkcja główna, gdyż w urządzeniu nie ma możliwości wyboru numeru telefonu w sposób prosty (jedynie przez procedurę konfiguracyjną, np. przy użyciu komputera) i jej obecność wynika raczej z użycia modułu GSM koniecznego do przekazania danych o lokalizacji urządzenia za pomocą sieci pakietowej transmisji danych. Odpowiadając na pytanie, czy urządzenie może nadal wskazywać swoją lokalizację w przypadku uszkodzenia modułu GPS biegły wskazał, że podzespołem umożliwiającym lokalizację jest moduł GPS, uszkodzenie tego modułu uniemożliwia określenie pozycji urządzenia w oparciu o satelitarny system GPS. Potencjalnie możliwa jest przybliżona lokalizacja urządzenia w oparciu o położenie względem stacji bazowych telefonii komórkowej, jednak lokalizacja taka – jak podkreślił biegły – obarczona jest dużym błędem, w niektórych sytuacjach kilkuset metrów. Skoro z dokumentacji urządzeń nie wynika, aby korzystały one z tego typu funkcjonalności, to uszkodzenie modułu GPS uniemożliwi lokalizację urządzeń w sposób zakładany w specyfikacji. W odpowiedzi na pytanie organu czy poprawne jest używanie w stosunku do modułu GPS nazwy "odbiornik" GPS, biegły stwierdził, że w nomenklaturze technicznej występują różnice pomiędzy modułem GPS a odbiornikiem GPS. Pod pojęciem moduł GPS należy rozumieć miniaturowe urządzenie, które może być zainstalowane jako podzespół większego systemu, które realizuje funkcje odbiornika GPS. W potocznym znaczeniu, także używanym w kartach katalogowych wielu urządzeń korzystających z systemu GPS, pojęcia te używane są zamiennie. Odpowiadając natomiast na pytania skarżącej, biegły wskazał, że w urządzeniach będących przedmiotem ekspertyzy nie ma bezpośredniej możliwości odczytu informacji o położeniu przez użytkownika, a zatem urządzenia te nie mogą być bezpośrednio użyte do nawigacji rozumianej jako określenie drogi i położenia przez użytkownika. Moduły GPS w badanych urządzeniach mogą pełnić funkcję nawigacyjną niezależnie od funkcji telemetrycznej – rozumianej jako przekazanie informacji o położeniu do zewnętrznego systemu komputerowego i/lub osoby – np. w rozwiązaniach tzw. terminali samochodowych integrujących funkcje nawigacyjne i telemetryczne (przekazanie informacji o położeniu pojazdu). Biegły podkreślił, że w przedstawionych do ekspertyzy urządzeniach nie występuje funkcja nawigacyjna, jednak moduły GPS w nich użyte mogą być zastosowane w urządzeniach nawigacyjnych. W dalszej kolejności biegły wskazał, że importowane urządzenia nie mają funkcji umożliwiającej lokalizację innymi metodami niż systemy satelitarne (GPS, Galileo, Glonas). Z dokumentacji wynika, że lokalizacja możliwa jest jedynie w oparciu o systemy satelitarne. W urządzeniach występuje także możliwość zrealizowania połączenia głosowego na wybrany numer – tzw. SOS lub Panic, nie ma jednak możliwości wyboru dowolnego numeru. Skarżąca przedstawiła także biegłemu pytanie dotyczące wartości modułu GPS i GSM i głównej jednostki obliczeniowej (CPU). Biegły w odpowiedzi wskazał, że kwestia wyceny elementów i kosztu urządzenia nie jest przedmiotem ekspertyzy, natomiast z analizy rynku polskiego wynika, ze koszt detaliczny modułu GPS i koszt modułu GSM jest zbliżony. Przedstawiona ekspertyza biegłego, w ocenie Sądu, jest spójna, logiczna i rzetelna. Nie można – wbrew twierdzeniom strony – zarzucić, że opinia ta jest niepełna, bowiem nie zawiera określenia wartości poszczególnych podzespołów oraz określenia, który z modułów (GSM, CPU, GPS) jest najdroższy. Niezależnie od tego, że biegły wskazał, iż koszt detaliczny modułu GPS i koszt modułu GSM jest zbliżony, zauważyć trzeba, że wycena poszczególnych modułów nie miała znaczenia w niniejszej sprawie. Kwestią istotną i wymagająca rozstrzygnięcia było bowiem ustalenie, czy i ewentualnie, który z modułów wchodzących w skład importowanego towaru pełni główną funkcję ze względu na przeznaczenie tego urządzenia, a nie ze względu na cenę. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 181, 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 upc. W tym miejscu godzi się także zauważyć, że biegły nie jest uprawniony do dokonywania taryfikacji towaru, a jego ewentualna wypowiedź w tym zakresie nie byłaby wiążąca. Ostateczna decyzja co do kodu taryfy celnej należy do organu celnego, a zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a) upc w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 upc poprzez bezzasadne uznanie, że właściwym do ustalenia kodu jest jedynie Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej. Wobec spełniania przez importowane urządzenia dwóch równoważnych funkcji: 1) określania pozycji urządzenia w oparciu o odebrany sygnał - GPS, Galileo i inne, 2) przekazywania informacji o pozycji urządzenia za pomocą sieci telefonii komórkowej do uprawnionych osób (co zostało w sposób przekonujący jednoznacznie stwierdzone przez biegłego) i w konsekwencji wobec możliwości zaklasyfikowania spornych towarów zarówno do pozycji 8517 (ze względu na obecność w urządzeniu modułu GSM/GPRS) oraz do pozycji 8526 (ze względu na obecność modułu GPS), organy celne – w ocenie Sądu – prawidłowo dokonały klasyfikacji towarów do kodu TARIC 8526 91 20 99 stosując regułę 3c ORINS. Zgodnie z tą regułą towary, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b ORINS należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostania z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Zasadnie przy tym organy celne uznały, że do prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowych lokalizatorów do pozycji 8517 nie jest wystarczające zastosowanie reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Stosownie natomiast do reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W odniesieniu do importowanych urządzeń nie mogła także znaleźć zastosowania reguła 3a ORINS, zgodnie z którą pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie skarżąca bezpodstawnie bowiem przyjęła, że podstawową funkcją spornego urządzenia jest zbieranie danych i ich transmisja, podczas gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że drugą – równorzędną, funkcją spornego towaru jest dostarczanie danych o lokalizacji. W konsekwencji zatem, w odniesieniu do importowanych urządzeń zastosowanie mogła znaleźć zarówno pozycja 8517, jak i 8526. Podkreślić także należy, że słusznie organy celne przyjęły, iż nieprawidłowe byłoby dokonanie klasyfikacji spornych towarów przy zastosowaniu reguły 3b ORINS, w myśl której do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ekspertyza biegłego, jednoznacznie wskazuje, że zarówno funkcja modułu GPS, jak i GSM mają charakter równorzędny i nie można przyjąć, by któryś z tych modułów stanowił o zasadniczym charakterze wyrobu. Reasumując powyższe uwagi wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń uwzględniając wszystkie cechy i funkcje spełniane przez te towary, a także z poszanowaniem reguł klasyfikacji obowiązujących w Taryfie celnej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, lokalizatory – wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przy klasyfikacji towaru nie były ani uznawane, ani utożsamiane z urządzeniami powszechnie określanymi jako nawigacje. Podkreślić także trzeba, że w pozycja 8526 nie są wymienione takie urządzenia jak nawigacja czy lokalizatory, lecz aparatura radionawigacyjna, która zgodnie z punktem (1) wyjaśnień do HS do pozycji 8526 obejmuje również odbiorniki globalnego systemu określenia położenia (GPS). Należy zatem stwierdzić, że organy celne po ustaleniu prawidłowego kodu CN, prawidłowo orzekły o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego na podstawie art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Końcowa trzeba jeszcze podkreślić, że analiza akt administracyjnych pozwala stwierdzić, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana m.in. o niemożliwości załatwienia sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, umożliwiono jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym zapoznanie się z aktami sprawy. Organy celne wydały swoje orzeczenia w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, a swoje stanowisko wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób prawidłowy i zadawalający. W ocenie Sądu nie przekroczono granic swobodnej ceny dowodów zaś argumentacja organu została obszernie zaprezentowana i Sąd ją podziela. Okoliczność, że wynik subsumcji ustalonego niewadliwie stanu faktycznego pod normy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie dał wynik inny, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ celny naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu rzutującym na wynik sprawy Mając powyższe na względzie skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.