III SA/Wr 174/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W dniu [...[ Agencja Celna C. H. S.A. O/W., działając z upoważnienia udzielonego przez Spółkę Jawną [...] (zwaną w dalszej części uzasadnienia skarżącą spółką) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu broń palną o różnych nazwach handlowych, generalnie B. i B.. Powyższe towary zostały zadeklarowane jako broń sportowa. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie za pośrednictwem Wydziału Postępowań Administracyjnych Komendy Policji we W. informacji dotyczących wykazu rejestrowanej broni. W efekcie uzyskanych w ten sposób informacji oraz w wyniku postępowania wyjaśniającego organ I instancji przyjął, że przedmiotowa broń jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji decyzją z dnia 11 maja 2007 r. Nr [..] określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Od opisanej decyzji skarżąca spółka ponownie złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie pierwszoinstancyjnego orzeczenia, zarzucając – między innymi- naruszenie art. 122, art. 200, art. 139, art. 140 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 36 ust. 2 i ust. 2c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz, U. Nr 155, poz. 1814) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 11 maja 2007 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że niespornym w tej sprawie był fakt, że przedmiotem importu była broń palna którą skarżąca spółka zgłosiła do kodu taryfikacji celnej pod numer 9303 30 00 0. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo iż taryfa celna nie rozgranicza broni z osobna na broń palną sportową i broń palną myśliwską dla poprawności taryfikacyjnej, jednak dla celów poboru podatku akcyzowego istotnym jest zagadnienie czy dana broń palna jest bronią sportową czy bronią myśliwską. Dyrektor Izby Celnej we W. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przywołał załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w jego poz. 177, gdzie w wykazie wyrobów akcyzowych wymieniono towar objęty kodem 9303 jako ["Pozostała broń palna oraz podobny sprzęt działający na zasadzie odpalania ładunku prochowego (np. strzelby i karabinki sportowe i myśliwskie, broń palna ładowana przez lufę, rakietnice oraz inny sprzęt przeznaczony do wystrzeliwania rakiet sygnalizacyjnych, pistolety i rewolwery do strzelania ślepymi nabojami, przyrządy do uboju zwierząt, wyrzutnie, linki np. ratunkowe)] z przypisem nr 13, wskazującym na broń myśliwską. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wobec powyższych regulacji niezbędnym stało się ustalenie przeznaczenia broni importowanej przez skarżącą spółkę, gdyż to pozwoliło na jej rozgraniczenie na myśliwską i sportową. Uzasadniając dalej swoje orzeczenie, organ odwoławczy wskazał na opinie sporządzane przez specjalistów z zakresu broni, które zostały włączone jako dowody w sprawie w postępowaniu pierwszionstancyjnym. Z przedmiotowych opinii wynikało jednoznacznie, zdaniem organów celnych, że przeznaczenie danej broni określa jej producent, wskazując jej charakter i przynależność, a tym samym klasyfikując do odpowiedniej grupy broni. Organ II instancji wywodził, że informacje zawarte w katalogu producenta sprowadzanej przez skarżącą spółkę broni oraz dane zawarte na ogólnodostępnych stronach internetowych tego producenta wskazują, że importowane przez skarżącą spółkę towary należy uznać za broń myśliwską. Organ II instancji wyjaśnił także, iż importowana broń jako broń myśliwska. Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 122, Ordynacji podatkowej . Podkreślił, że organy celne oparły się na zgromadzonym materiale dowodowym, a nie na domniemaniach, nie popartych stosownymi dokumentami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji bardzo obszernie uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, wskazując fakty, które uznano za udowodnione i wyjaśniając przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony uniemożliwienia jej wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału bezpośrednio przed wydaniem decyzji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie o czym strona była informowana postanowieniem z dnia [...]., natomiast po wydaniu tego postanowienia nie było już prowadzone żadne postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Celnej uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenie dyspozycji art. 139 i 149 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji określił jako termin zakończenia postępowania dzień 30 kwietnia 2007 r., natomiast zaskarżona decyzje wydał w dniu 11 maja 2007 r. Drugoinstancyjna decyzja została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wnoszono o uchylenie decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 68 w zw. z art. 20 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 3) art. 200 Ordynaci podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie na temat zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, 4) art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie znacznie przedłużonego terminu i nie wyznaczenie nowego terminu do załatwienia sprawy. Strona powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu i podkreśliła, że decyzja organu II instancji została jej doręczona w dniu 2 stycznia 2008 r. Na poparcie skargi strona zaakcentowała, że przywołane w postępowaniu administracyjnym opinie sporządzane były dla spraw, o odmiennych od rozstrzyganej stanach faktycznych, tak więc nie powinny one stanowić w opinii skarżącej spółki, dowodu w niniejszym postępowaniu. Dla wyjaśnienia stanu faktycznego potrzebna była wiedza specjalna, natomiast organ dokonał klasyfikacji importowanej broni jako broni myśliwskiej nie posiadając w tym zakresie ani takiej wiedzy, ani praktyki, zdaniem skarżącej spółki, opierał się jedynie na informacjach uzyskanych ze strony internetowej producenta broni oraz reklamowego katalogu tego producenta. Zdaniem skarżącej spółki decyzja określająca kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług jako ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, co oznacza zdaniem strony, że zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Strona odwołując się do przepisu art. 68 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. twierdziła, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej nowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącej spółki okoliczności sprawy wskazują, że termin przedawnienia w rozpatrywanej sprawie rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2003 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r., tym samym decyzja organu I instancji z dnia 11 maja 2007 r., zdaniem strony, została wydana z przekroczeniem tego terminu. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie, argumentując, że przedmiotowa decyzja nie ma charakteru decyzji konstytutywnej lecz deklaratoryjnej Tym samym zastosowanie w tej sprawie w opinii organu ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie art. 68 tej ustawy. Dodatkowo organ wskazał, że decyzja organu II instancji została doręczona stronie skarżącej w dniu 29 grudnia 2007 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierując się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także nie kwestionowane przez stronę. Stosownie do art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie "o.p.") organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego (§ 1 pkt 1) oraz dyrektor izby celnej (§ 1 pkt 2a). Kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym regulują natomiast przepisy art. 144 do art. 154a o.p. Artykuł 144 o.p. wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na fakt, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie, to wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania, w tym oczywiście orzeczeń kończących postępowanie, gdyż z punktu widzenia reguł procedury każda decyzja podatkowa wywiera określone skutki z chwilą jej doręczenia. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma, Nie może również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. W literaturze przyjmuje się, iż przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie (dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej) uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ (por. wyrok WSA z Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 534/08 LEX nr 477376). Istotnym dla treści orzeczenia w tej sprawie jest kwestia ustalenia daty doręczenia stronie skarżącej przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję organu II instancji, zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w okolicznościach tej sprawy pięcioletni termin upływa z końcem dnia 31 grudnia 2007 r. Odnosząc powyższe do realiów rozstrzyganej sprawy należy wskazać, iż w aktach administracyjnych (k. 43G) znajduje się notatka sporządzona w dniu 2 stycznia 2008 r. przez pracownika straży miejskiej w S. działającego z upoważnienia Komendanta tej straży. Z treści notatki wynika, że w dniach 13 i 21 grudnia 2007 r. straż miejska przeprowadziła próbę doręczenia skarżącej spółce przesyłki zawierającej między innymi zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W., a obie próby doręczenia okazały się nieskuteczne bowiem właściciel przedsiębiorstwa przebywał w tym czasie za granicą , natomiast w spółce brak było pracownika upoważnionego do odbioru przesyłki. W notatce tej podkreślono, że pracownik spółki zwrócił się o doręczenie tej przesyłki w dniu 2 stycznia 2008 r. W aktach znajduję się zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji podpisane przez wspólnika skarżącej spółki, opatrzone datą 2 stycznia 2008 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zaskarżona decyzja organu II instancji została doręczona stronie skarżącej w dniu 2 stycznia 2009 r., czy (jak twierdzi organ) w dniu 29 grudnia 2007 r. ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 o.p.. Przepis ten do osób prawnych stosuje się w wyniku odesłania zawartego w art. 151 o.p. Z regulacji tego ostatniego unormowania wynika, ze osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Przedmiotowy art. 150 § 1 o.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 : 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub inną upoważnioną osobę. W myśl § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Natomiast z § 2 wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1,a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powołany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zastępczy sposób doręczenia. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczenia korespondencji i powinien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków doręczenia, które zostały określone w art. 150 o.p. W szczególności niezbędne jest, ażeby adresat został zawiadomiony, przez umieszczenie zawiadomienia w skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu na posesji i że pismo składa się na okres czternastu dni w określonej placówce pocztowej lub właściwym urzędzie. Ustalenie bowiem spełnienia warunku określonego w art. 150 § 2 o.p. umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w urzędzie gminy (miasta) czy placówce pocztowej. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożone na czas określony w powołanym przepisie w urzędzie miasta i czy dwukrotnie przedstawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 o.p. zawiadomienia o miejscu położenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III S.A./Wa 1962/06, LEX nr 301841). Nadto próba doręczenia właściwego powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie zwrotnym. Dla uznania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. została skutecznie doręczona w dniu 29 grudnia 2007 r. w trybie art. 150 o.p., konieczne jest więc wykazanie przez organ celny, że skarżąca spółka została zawiadomiona w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela. W niniejszej sprawie w aktach sprawy brak jest takiego dokumentu, wspomniana notatka z dnia 2 stycznia 2009 r. nie spełnia tych wymogów, nie wiadomo bowiem czy została sporządzona przez osobę doręczającą przesyłkę, nie wskazuje także czy adresat był zawiadomiony, że pismo było złożone przez okres czternastu w dni we właściwym urzędzie. Na podstawie akt administracyjnych nie sposób jest również ustalić czy takie zawiadomienie w ogóle było, gdzie ewentualnie umieszczono zawiadomienie dla skarżącej spółki i dlaczego przesyłki nie doręczono. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka potwierdza fakt otrzymania decyzji organu II instancji z dnia 30 listopada 2007 r. jednakże w innej dacie niż przyjęta przez organ celny, tym bardziej wobec wskazanej przez spółkę odmiennej daty doręczenia decyzji powinno spowodować podjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 o.p.), któremu w tej sprawie również uchybiono. Zdaniem Sądu, doręczenie pisma (decyzji) w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 o.p., poprzez przyjęcie fikcji doręczenia, każdorazowo nakłada na organy celne obowiązek kompleksowej analizy treści dokumentów potwierdzających dokonanie doręczenia przesyłki listowej zawierającej dane pismo. Obowiązek ten należy szczególnie eksponować w przypadku doręczenia w trybie zastępczym decyzji, które skutkować może taj jak w rozstrzyganej sprawie niemożnością merytorycznego jej rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy podejmie czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią notatki sporządzonej w dniu 2 stycznia 2008 r., w szczególności uzupełni postępowanie przeprowadzając dowód z zeznań osób uczestniczących w czynności doręczania decyzji z dnia 30 listopada 2007 r. oraz osoby sporządzającej notatkę, o ile nie była ona doręczycielem, wyjaśni jednoznacznie co zawierała przesyłka wysłana poczta kurierską a jeżeli zawierała zaskarżoną decyzję - dlaczego podjęto próbę doręczenia tej samej decyzji za pośrednictwem straży miejskiej. Organ powinien dopiero na podstawie pełnego materiału dowodowego ustalić prawidłowy moment doręczenia zaskarżonej decyzji. Czyniąc powyższe ustalenie organ powinien wziąć pod uwagę, że w orzecznictwie sądowwoadministracyjnym podkreśla się, iż doręczenie pisma (decyzji) w trybie zstępczym, na podstawie art. 150 o.p., powinno nastąpić w sposób pewny. Obowiązkiem organu jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że pismo (decyzja) zostało doręczone prawidłowo. Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela bez jednoczesnego potwierdzenia tych faktów jego podpisem nie może zaś wywołać skutków prawnych ( zob. wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06, LEX nr 301841; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 64/07, POP 2008/5/650). Konieczne jest też wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa (urząd gminy) zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym (urzędzie gminy) skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Z powyższych przyczyn, odmiennych od wskazanych przez skarżącą spółkę, skarga zasługuje na uwzględnienie. W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać merytoryczne odnoszenie się do zarzutów skargi. W konkluzji stwierdzić należy, że skoro zaskarżona decyzja została doręczona z naruszeniem przytoczonych norm postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie (pkt I sentencji wyroku). O wykonalności zaskarżonej decyzji (pkt II) Sąd orzekł na mocy art. 152 p.p.s.a.