III SA/Wr 353/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca) Protokolant st. specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2024 r. nr SKO 4020.13.2023 w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji w części i określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. wraz z odsetkami i umorzenie postępowania w I instancji oraz określenie kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami i określenia terminu zwrotu dotacji oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z 29 maja 2024 r. (nr SKO 4020.13.2023) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: skarżący), osoby prowadzącej Niepubliczne Przedszkole przy [...] Szkole Podstawowej w O., od decyzji Burmistrza Oleśnicy (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 9 lutego 2021 r. (KW.3153.3.2020): 1. określającej wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2017 w kwocie 214.753,63 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty; 2. określającej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 6.099,39 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty; 3. określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 3.946,03 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 31 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty; 4. nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2017 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy, uchyliło decyzję organu I instancji w części: 1. dotyczącej określenia wysokości dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2017 w kwocie 214.753,63 zł (pkt 1 decyzji organu pierwszej instancji) oraz dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 3.946,03 zł (pkt 3 decyzji organu pierwszej instancji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 7.424,71 zł (3.460,41 zł + 3.964,03 zł) wraz z odsetkami: a) od kwoty 3.460,41 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty, b) od kwoty 3.946,03 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 31 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty, a w pozostałym zakresie - co do kwoty 211.293,22 zł - umorzyło postępowanie pierwszej instancji, 2. nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2017 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy (pkt 4 decyzji organu pierwszej instancji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez nakazanie dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy, II. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 6.099,39 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 2 decyzji organu pierwszej instancji). Jako podstawę prawną decyzji, SKO wskazało art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: "k.p.a."), art. 67 ust. 1, art. 251 ust. 4, art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm., dalej: "u.f.p."), art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w 2017 r.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm., dalej: "u.s.o."). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w okresie od 29 stycznia 2020 r. do 20 maja 2020 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej w latach 2015-2019 Niepublicznemu Przedszkolu przy [...] Szkole Podstawowej z siedzibą w O. przy ul. [...] (dalej: Przedszkole), którego organem prowadzącym w 2017 r. był skarżący. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Przedszkole w latach 2015-2019 otrzymało łącznie dotację z budżetu Miasta Oleśnicy w wysokości 4.710.400,27 zł, w tym za 2017 r. w wysokości 975.733,23 zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżący był osobą prowadzącą i jednocześnie dyrektorem dwóch podmiotów oświatowych, które otrzymały dotację z Gminy Miasta Oleśnicy: Niepublicznego Przedszkola przy [...] Szkole Podstawowej oraz [...] Szkoły Podstawowej. Dyrektor dysponował ustnymi ustaleniami z organem prowadzącym co do zakresu obowiązków wykonywanych na rzecz przedszkola, nie dysponował natomiast odrębnymi zakresami zadań (czynności) dla każdego z podmiotów (szkoły i przedszkola). Kwoty naliczone tytułem wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora kształtowały się w każdym miesiącu 2017 r. w innych wysokościach (od najniższej za listopad 2017 r. w kwocie 599,28 zł do najwyższej za kwiecień 2017 r. w kwocie 33.455,79 zł). Według organu prowadzącego, środki z dotacji nie były związane z zakresem obowiązków dyrektora, a wynikały z "faktu dostępności dotacji na ten cel." Rozliczenie wynagrodzenia dyrektora ze środków dotacji dokonano w formie wydruków komputerowych pod nazwą "Lista płac". Listy te nie były podpisane przez osobę sporządzającą i zatwierdzającą, nie miały numeru dowodu księgowego ani dat sporządzenia list i dat wypłaty gotówki. Na listach płac widnieją tylko podpisy dyrektora, które jego zdaniem, mają potwierdzać pobranie wynagrodzenia w gotówce. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów przelewu ani wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola. Skarżący wykorzystywał jeden rachunek bankowy do rozliczania dotacji szkoły i przedszkola oraz jako rachunek osobisty organu prowadzącego, co uniemożliwiło sprawdzenie operacji przepływu środków pieniężnych w dotowanym podmiocie oraz nie pozwoliło na faktyczne potwierdzenie wykorzystania dotacji przez jej beneficjenta, jak również na potwierdzenie terminu jej wykorzystania. W związku z tym organ I instancji zarzucił osobie prowadzącej, że nie został wyodrębniony rachunek na potrzeby dotacji udzielonej dla przedszkola. W ocenie organu, listy płac z wynagrodzeniem dyrektora przedszkola od stycznia do grudnia 2017 r. nie wypełniają znamion dowodu księgowego. Jako dowody wewnętrzne nie są również wystarczające do udowodnienia poniesienia wydatku, ponieważ nie potwierdzają przepływu środków finansowych od finansującego do finansowanego. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty tytułem wynagrodzenia dyrektora (dowody przelewu czy wypłaty gotówki). Nie udowodnił zatem, że środki na wypłatę wynagrodzenia dyrektora w gotówce były podejmowane z rachunku bankowego, co może prowadzić do wniosku, że środki te faktycznie pozostały na rachunku bankowym osoby prowadzącej i nie zostały wykorzystane do końca roku budżetowego lub zostały wykorzystane na inne cele niż związane z prowadzonym przedszkolem. Organ I instancji, wobec braku potwierdzenia zapłaty wynagrodzenia dyrektora, uznał, że dokonana w protokole kontroli kwalifikacja wynagrodzenia dyrektora jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem była zbędna, ponieważ brak jest dowodów na poniesienie wydatku, a więc i wykorzystania dotacji. Organ stwierdził zatem, że w ogóle nie doszło do wykorzystania w 2017 r. dotacji w kwocie 214.753,63 zł. Organ I instancji określił również dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 6.099,39 zł ze względu na dostrzeżone nieprawidłowości w naliczaniu dotyczące dziecka A. J. polegające na tym, iż w informacjach miesięcznych składanych za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. została ona wykazana do dotacji podwójnie, w związku z czym dotacja została wypłacona w podwójnej wysokości, natomiast z dziennika zajęć wynikało, że dziecko wpisywane było na listę obecności tylko raz. Skarżący zadeklarował zwrot tej dotacji, jednak do dnia wydania decyzji, zwrot nie wpłynął na konto Gminy. Jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji uznał nadto wydatki w łącznej kwocie 3.946,03 zł poniesione z tytułu: 1) reklamy i promocji innego niż dotowany podmiot, tj. [...] Szkoły Podstawowej, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. wystawioną przez C. w wysokości 2.091,00 zł, 2) opłat ryczałtowych dotyczących najmu pomieszczeń na cele [...] Szkoły Podstawowej w kwocie 4,53 zł (3x 1,51 zł), 3) prenumeraty czasopisma [...] (faktura nr [...] z 13 grudnia 2017 r., 198 zł), prowadzenia zajęć [...] w szkole luty 2017 r. (faktura nr [...] z 28 lutego 2017 r., 667,50 zł), oklejania witryn folią (faktura nr [...] z dnia 11 marca 2017 r., 985 zł). Faktury dokumentujące ww. wydatki zostały wystawione na [...] Szkołę Podstawową (1.850,50 zł). Odnośnie zakwestionowanych w toku kontroli wydatków poniesionych na najem tablic reklamowych od firmy O.1 s.c. w kwocie 6.600 zł oraz wydatków na ogłoszenie w P. w kwocie 861 zł organ I instancji - z uwagi na brak dowodów jednoznacznie przesądzających o rodzaju wydatku - odstąpił od ustalenia dotacji do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, SKO decyzją z 17 marca 2021 r. (nr SKO 4030/7/21) uchyliło decyzję organu I instancji w części: 1) dotyczącej określenia wysokości dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2017 w kwocie 214.753,63 zł (pkt 1 decyzji organu I instancji) oraz dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 3.946,03 zł (pkt 3 decyzji organu I instancji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 218.699,66 zł (214.753,63 zł + 3.964,03 zł) wraz z odsetkami: a) od kwoty 214.753,63 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty b) od kwoty 3.946,03 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od 31 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty 2) nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2017 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy (pkt 4 decyzji organu I instancji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez nakazanie dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy, oraz utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części określającej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 6.099,39 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 2 decyzji organu I instancji). W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wr 274/22) uchylił decyzję SKO z 17 marca 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że Kolegium nie dopatrzyło się nieprawidłowości w zakresie, w jakim "umowa rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja w latach 2015-2020 zawarta została z M. J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] Szkoła Podstawowa w O., ul. [...]. Był to jednocześnie rachunek bieżący służący do przechowywania środków pieniężnych oraz do przeprowadzania rozliczeń wynikających z wykonywanej działalności. Transze dotacji dla przedszkola wpływały na rachunek bankowy [...] Szkoły Podstawowej. Dla przedszkola nie prowadzono odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta)". Jednocześnie jednak Kolegium uznało - pozostając tym samym w sprzeczności z dokonaną przez siebie oceną co do możliwości posłużenia się przez skarżącego na potrzeby dotacji dla dwóch odrębnych podmiotów oświatowych (niepublicznego przedszkola i szkoły) jego rachunkiem bankowym - iż przedstawione listy płac są niewystarczające do oceny, że nastąpiła zapłata wynagrodzenia, gdyż wynika z nich jedynie kwota ze wskazaniem wynagrodzenia dyrektora. Również wypłata gotówki z konta na ten cel nie została potwierdzona dowodem jej pobrania z konta. Zdaniem WSA takie stanowisko jest jednak nieprawidłowe, ponieważ dowody w postaci wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora lub dokonania przelewów byłyby adekwatne w sytuacji, gdyby Kolegium uznało (za organem I instancji) obowiązek prowadzenia dla potrzeb dotacji odrębnych rachunków bankowych dla każdego z podmiotów oświatowych. Jeżeli natomiast rachunek bankowy dla potrzeb dotacji jest jednocześnie rachunkiem bankowym skarżącego, to trudno znaleźć racjonalny powód wypłaty wynagrodzenia lub dokonania jego przelewu, by móc udokumentować poniesienie wydatku na wynagrodzenie skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przesunięcia majątkowe na rachunku nie wymagają szczególnego dokumentowania. W ocenie Sądu, skoro Kolegium przyjęło, że skarżący ma prawo posłużyć się własnym rachunkiem bankowym, to konsekwentnie winno umożliwić skarżącemu uprawdopodobnienie okoliczności wydatkowania środków z dotacji na wynagrodzenie, jako dyrektora przedszkola wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, które nie są ograniczone zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych. W ocenie Sądu, możliwym sposobem wykazania kwalifikowalności wydatku na wynagrodzenie dyrektora przedszkola mogłaby być np. analiza rachunku bankowego skarżącego pełniącego funkcję dyrektora przedszkola w poszczególnych miesiącach 2017 r., która wykazałaby, czy na rachunku tym do dyspozycji skarżącego rzeczywiście pozostawały środki pieniężne w kwotach przez niego wskazanych, oczywiście z uwzględnieniem dat i kwot wynikających z przedłożonych przez niego list płac, czy też takie środki w dyspozycji skarżącego nie pozostawały. WSA podkreślił, że zmiana oceny w zakresie wymogu odrębnego rachunku bankowego dla potrzeb dotacji na etapie postępowania odwoławczego powinna skutkować również dokonaniem przez organ II instancji ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem tej właśnie okoliczności. WSA wskazał, że SKO ponownie prowadząc postępowanie, dokona oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat przyjętej koncepcji dopuszczającej możliwość wskazania na potrzeby dotacji oświatowej rachunku bankowego należącego do skarżącego, jako organu prowadzącego niepubliczne przedszkole i [...] szkołę podstawową, a w razie potrzeby uzupełni postępowanie dowodowe (mając na uwadze wytyczne Sądu) i dopiero wówczas dokona ustaleń, czy skarżący ponosząc wydatki na wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola wykorzystał dotację zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podważania stanowiska organów w zakresie uznania dotacji oświatowej na 2017 r. za pobraną w nadmiernej wysokości (na dziecko uczęszczające do przedszkola A. J. w kwocie 6.099,39 zł) oraz w zakresie uznania tej dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (wydatki poniesione z tytułu reklamy i promocji oraz opłaty najmu pomieszczeń innego niż dotowany podmiot, a nadto wydatki poniesione z tytułu prenumeraty czasopisma [...], prowadzenia zajęć [...] w szkole, oklejania witryn szkoły folią (3.946,03 zł). WSA wskazał, że z dziennika zajęć wynika, że dziecko A. J. wpisywane było na listę obecności tylko raz. Tymczasem w informacjach miesięcznych składanych za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. dziecko to wykazywano było (w dwóch pozycjach) do dotacji podwójnie, w konsekwencji czego dotacja za lipiec i sierpień 2017 r. została wypłacona w podwójnej wysokości. Dotacje przysługują natomiast w wysokości odpowiadającej rzeczywistej liczbie uczniów, tym samym zatem organowi przysługuje uprawnienie do dostosowania kwoty przekazywanej dotacji do rzeczywistej liczby uczniów uczęszczających do placówki w chwili przekazywania dotacji. Tym samym organ prawidłowo przyjął, że dotacja w wysokości 6.099,39 zł została przyznana w nadmiernej wysokości. Sąd zgodził się również z oceną organów, że wydatkami w ramach dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem są wydatki poniesione z tytułu: reklamy i promocji innego niż dotowany podmiot, tj. [...] Szkoły Podstawowej, opłat ryczałtowych dotyczących najmu pomieszczeń na cele [...] Szkoły Podstawowej, prenumeraty czasopisma [...], prowadzenia zajęć [...] w szkole, oklejania witryn szkoły folią. Wydatki te (jak wynika z akt sprawy) dotyczyły bowiem [...] Szkoły Podstawowej, a nie niepublicznego przedszkola, jako podmiotu dotowanego. Tymczasem z treści art. 90 ust. 3d u.s.o wynika wprost, że dotacja może zostać przeznaczona na wskazane w ustawie zadania konkretnego podmiotu, którym może być jedynie beneficjent tej dotacji – czyli w sprawie niepubliczne przedszkole. Zdaniem WSA, słusznie organy uznały, że nie można przyjąć, iż ze środków dotacji wypłacanych na zadania przedszkola mogą być finansowane wydatki innego podmiotu, w tym przypadku [...] Szkoły Podstawowej, pomimo tego że organem prowadzącym obu podmiotów była ta sama osoba. Zważywszy zaś na okoliczność, że z treści ogłoszenia C. wynika, iż w rzeczywistości zachęca ona do korzystania nie z podmiotu dotowanego (niepublicznego przedszkola), lecz z [...] Szkoły Podstawowej, to za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów również w tym zakresie. Ponadto wydatki na prenumeratę czasopisma [...], zajęcia [...] dzieci ze szkoły podstawowej, i oklejanie okien w szkole nie są związane z procesem kształcenia, wychowania, opieki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a ich ostatecznym beneficjentem nie jest uczeń przedszkola. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO wydało obecnie zaskarżoną decyzję z dnia 29 maja 2024 r. W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia. Wskazało, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. W związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie znajduje art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: o.p.). Na gruncie niniejszej sprawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od 31 grudnia 2017 r., bowiem w roku 2017 dotacja została wypłacona skarżącemu, co potwierdza protokół z kontroli z dnia 28 maja 2020 r. Przedawnienie nastąpiłoby tym samym z upływem 31 grudnia 2022 r. Na decyzję Kolegium z 17 marca 2021 r. skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, a zatem – jak wskazało SKO – zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 o.p. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia miał miejsce od dnia 9 lutego 2022 r. (wniesienie drogą pocztową skargi na decyzję Kolegium dotyczącą zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem) do dnia 15 września 2023 r. (doręczenie Kolegium odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności) - łącznie 584 dni. Bieg terminu przedawnienia zaczął dalej biec od dnia 16 września 2023 r., tj. od dnia następującego pod dniu doręczenia Kolegium odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dodając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia do podstawowego okresu przedawnienia (5 lat), przedawnienie dotacji do zwrotu na gruncie rozpatrywanej sprawy nastąpi z upływem 6 sierpnia 2024 r. SKO zauważyło także, że w dniu 30 czerwca 2022 r. doszło do zajęcia rachunku bankowego skarżącego. W tym samym dniu powiadomiono skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Środek egzekucyjny zastosowano w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek wniesionej skargi na decyzję Kolegium. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić jego przerwanie. Wobec powyższego Kolegium uznało, że zastosowany w dniu 30 czerwca 2022 r. środek egzekucyjny nie przerwał skutecznie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji za rok 2017. Niemniej jednak, ze względu na to, że przedawnienie na gruncie niniejszej sprawy nastąpi z upływem 6 sierpnia 2024 r., a na dzień orzekania w niniejszej sprawie termin ten nie upłynął, możliwe było wydanie decyzji przez Kolegium. Jednocześnie Kolegium nie uwzględniło zarzutu przedawnienia Strony na gruncie niniejszej sprawy ze względu na powoływaną przez Stronę uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r. (sygn. I FPS 5/17). W dalszej kolejności SKO powołało regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie. Wskazało, że analiza art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. wskazuje, że w przypadku wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora przedszkola ustawodawca nie użył żadnego ze sformułowań, które wskazywałyby na wymóg wyjścia środków dotacji z posiadania organu prowadzącego (przesunięcia majątkowego poza majątek osoby prowadzącej placówkę oświatową). Brzmienie przepisów u.f.p. i u.s.o. nie wystarcza do rozstrzygnięcia problemu w jaki sposób należy udowodnić fakt wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Niewątpliwie, to w interesie beneficjenta leży wykazanie, że uzyskana dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. SKO wskazało, że zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Zgodnie ze Statutem Przedszkola, Przedszkole w 2017 r. prowadził M. J., który pełnił w 2017 r. funkcję dyrektora. Do zakresu jego obowiązków należały sprawy związane z nadzorem nad całokształtem funkcjonowania przedszkola, w szczególności obowiązki związane z procesem kształcenia i opieki nad dziećmi, organizacją zajęć dydaktycznych, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy przedszkola. Z protokołu kontroli wynika, że umowę rachunku bankowego, na który przekazywano dotację w latach 2015 - 2020, zawarto z M. J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] Szkoła Podstawowa w O., ul. [...]. Był to jednocześnie rachunek bieżący służący do przechowywania środków pieniężnych oraz do przeprowadzania rozliczeń wynikających z wykonywanej działalności. Transze dotacji dla Przedszkola wpływały na rachunek bankowy [...] Szkoły Podstawowej. Dla Przedszkola nie prowadzono odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta). SKO wskazało, że dokonując oceny wydatkowania udzielonej dotacji w roku 2017 r. na wynagrodzenie skarżącego, miało na uwadze wytyczne zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2023 r. (sygn. III SA/Wr 274/22). W związku z powyższym, Kolegium, pismem z dnia 16 listopada 2023 r., wezwało Stronę do przedłożenia wyciągu z rachunku bankowego nr [...], prowadzonego przez Bank P.1 w O., za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (rachunku bankowego, na który była przekazywana dotacja oświatowa w roku 2017). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona przekazała na płycie CD wyciągi z rachunku bankowego za okres od stycznia do grudnia 2017 r., na których znajdowały się przelewy na rachunek skarżącego z tytułem "wynagrodzenie dyrektora". Łączna kwota ww. przelewów wyniosła 365.000 zł. Jednocześnie, w aktach sprawy, znajdują się listy płac, które dokumentują wypłatę wynagrodzenia dyrektora w określonych datach i kwotach. Łączna kwota wynagrodzenia wykazana na ww. listach płac wyniosła 214.753,63 zł. W piśmie z dnia 27 lutego 2024 r. Strona wyjaśniła kwestie związane ze zróżnicowaniem kwot przelewów bankowych i podkreśliła, że nadwyżka wynagrodzenia (różnica między wynagrodzeniem przyznanym i wypłaconym a wykazanym do rozliczenia dotacji) pokrywana była z czesnego, płaconego przez rodziców uczniów Przedszkola. Dokonując analizy pomiędzy przelewami na rachunkach bankowych a listami płac Kolegium wskazało, że w miesiącach styczeń - marzec, maj - czerwiec, sierpień i październik - listopad 2017 r. daty przelewów pokrywają się z datami na listach płac. W tym zakresie Kolegium przyjęło argumentację skarżącego i uznało, że za te miesiące skarżący udowodnił wydatkowanie kwoty dotacji na wynagrodzenia dyrektora Przedszkola. W pozostałych miesiącach daty przelewów nie pokrywają się z datami na listach płac. Daty przelewów były wcześniejsze niż daty na listach płac, a w miesiącu kwietniu i wrześniu kwota wykazana na listach płac była odpowiednio wyższa o 3.455,79 zł i 4,62 zł niż kwoty zrealizowanych przelewów. Zdaniem Kolegium, brak dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji w ww. kwotach (3.455,79 zł i 4,62 zł), jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstawą do przyjęcia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a nie - jak przyjął organ pierwszej instancji - jako dotacja niewykorzystana w terminie do końca roku budżetowego 2017. Z tego też względu Kolegium dokonało zmiany kwalifikacji zakwestionowanej dotacji w kwocie 3.460,41 zł. Co do pozostałej kwoty wypłaconej tytułem wynagrodzenia, zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji (214.753,63 zł - 3.460,41 zł = 211.293,22 zł), Kolegium uznało, że strona udokumentowała jej wydatkowanie. W tym zakresie SKO uchyliło w części decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że co do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (na dziecko uczęszczające do przedszkola A. J. w kwocie 6.099,39 zł) oraz w zakresie uznania tej dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (wydatki poniesione z tytułu reklamy i promocji oraz opłaty najmu pomieszczeń innego niż dotowany podmiot, a nadto wydatki poniesione z tytułu prenumeraty czasopisma [...], prowadzenia zajęć [...] w szkole, oklejania witryn szkoły folią - 3.946,03 zł) WSA we Wrocławiu nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów prawa. W związku z powyższym Kolegium przytoczyło prezentowane dotychczas stanowisko w tej materii. W skardze do Sądu skarżący wniósł o: 1. uchylenie decyzji SKO z dnia 29 maja 2024 r. w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Oleśnicy z dnia 9 lutego 2021 r., 2. umorzenie postępowania, 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez brak umorzenia postępowania, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania co do zwrotu dotacji jako niepodatkowej należności budżetowej; 2) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 3) art. 15 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącego środków z dotacji oświatowej, bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie oraz bez starannego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezrefleksyjnego przyjęcia w ślad za organem I instancji, że środki z dotacji oświatowej nie mogły być przeznaczone na wydatki na wynagrodzenie dyrektora, pomimo, że są bezpośrednio związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolu; 4) art. 75, 77, 78 i 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, pominięciu dowodów przedstawianych przez strony i zebranych w postępowaniu kontrolnym, nieuwzględnieniu jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy odmiennie, niż wynika to z dokumentów, co dotyczy wynagrodzenia osoby prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora przedszkola; 5) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez brak ustalenia właściwego stanu faktycznego co do zapewnienia przez skarżącego środków na rachunku bankowym na poczet swojego wynagrodzenia, niezgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. III SA/Wr 274/22 wydanym w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania dotacji w kwocie 3.460 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora przedszkola; 6) art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, odnoszących się do określenia zasadności i wysokości dotacji do zwrotu, w szczególności przez brak własnego uzasadnienia przez organ odwoławczy co do zakwestionowanych wydatków, z przytoczeniem uzasadnienia prawnego i wyjaśnieniem podstaw prawnych, braku własnych ustaleń organu II instancji wydającego decyzję, a oparcie decyzji i jej uzasadnienia w całości i wyłącznie na treści decyzji I instancji, co czyni decyzję wadliwą z punktu widzenia art. 107 w zw. z art. 15 k.p.a. oraz niezgodną z zasadami prawidłowego uzasadnienia zawartymi w art. 107 § 3 k.p.a., stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji oraz drugiej instancji i zrozumienie tych motywów oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy; II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w tych przepisach poprzez upływ okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2018; 2) art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak zastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. III SA/Wr 274/22 wydanym w niniejszej sprawie, co doprowadziło do braku ustalenia właściwego stanu faktycznego co do zapewnienia przez skarżącego środków na rachunku bankowym na poczet swojego wynagrodzenia i w konsekwencji niezgodnie z prawem i stanem faktycznym uznanie dotacji w kwocie 3.460 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora przedszkola; 3) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię, że wydatki, które zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, to jest wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego osobą prowadzącą oraz inne wydatki wskazane w decyzji, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 ust. 3d jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w tym przepisie i dopuszczony przez ten przepis oraz poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedstawione dokumenty nie dokumentują wykorzystania dotacji i w konsekwencji uznanie przez organ I instancji dotacji za niewykorzystaną, a następnie przyjęcie przez organ II instancji, iż dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; 4) art. 90 ust. 2b u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości; 5) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych poprzez orzeczenie dwukrotnie co do tego samego przedmiotu, czyli w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący szczegółowo uzasadnił podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja ta odpowiada prawu, a zatem skarga zasługiwała na oddalenie. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wr 274/22) uchylił decyzję SKO z 17 marca 2021 r. (nr SKO 4030/7/21). Podkreślenia wymaga, iż Sąd w niniejszej sprawie działa w zakresie związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Stosownie do przywołanej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt III FSK 920/21, z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1540/21). W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, i że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12; z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). Do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma więc zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 3644/15) stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści Sąd wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. (por. również wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1082/19). W niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od 31 grudnia 2017 r. Przedawnienie nastąpiłoby tym samym z upływem 31 grudnia 2022 r. Podkreślić jednak należy, że na decyzję SKO z dnia 17 marca 2021 r. skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak słusznie wskazało SKO okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia miał miejsce od dnia 9 lutego 2022 r. (wniesienie drogą pocztową skargi na decyzję Kolegium dotyczącą zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem) do dnia 15 września 2023 r. (doręczenie Kolegium odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności) - łącznie 584 dni. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 16 września 2023 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia Kolegium odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dodając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia do podstawowego okresu przedawnienia (5 lat), przedawnienie dotacji do zwrotu na gruncie rozpatrywanej sprawy nastąpi z upływem 6 sierpnia 2024 r. Zaskarżona decyzja został wydana 29 maja 2024 r. i doręczona w dniu 17 lipca 2024 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo SKO słusznie podkreśliło, że w sprawie co prawda zastosowano w dniu 30 czerwca 2022 r. środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego skarżącego), ale skoro nastąpiło to w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto, zdaniem Sądu, w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26 lutego 2018 r. (sygn. akt I FPS 5/17), ponieważ dotyczy ona unicestwienia przerwania biegu terminu przedawnienia, w okolicznościach w niej wskazanych, w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję SKO niezależnie od stwierdzonych przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wr 274/22) uchybień SKO. Odnosząc się do kwestii merytorycznych należy wskazać, że stosownie do art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Na podstawie art. 252 ust. 3 u.f.p., dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 252 ust. 3 u.f.p. wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "dotacji pobranych w nadmiernej wysokości". Przepis art. 252 u.f.p., będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie definiuje natomiast pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406). Zgodnie natomiast z art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Takim szczególnym przepisem jest art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 90 ust. 3da u.f.p., dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Dotację można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób zatem przyjąć, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Nadto co istotne, przysługuje ona na każdego ucznia/wychowanka, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna). W sprawie skarżący był osobą prowadzącą i jednocześnie dyrektorem dwóch podmiotów oświatowych – Niepublicznego Przedszkola przy [...] Szkole Podstawowej oraz [...] Szkoły Podstawowej z siedzibą w O. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Niepubliczne Przedszkole w 2017 r. otrzymało od Gminy Miasta w Oleśnicy dotację oświatową w łącznej wysokości 957.733,23 zł. Kwestią sporną była natomiast możliwość sfinansowania z tej dotacji wydatków poniesionych przez Niepubliczne Przedszkole przy [...] Szkole Podstawowej w O. na wynagrodzenie dla skarżącego, jako osoby prowadzącej i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola (214.753,65 zł). W sprawie o sygn. akt III SA/Wr 274/22 WSA wskazał, że skoro Kolegium przyjęło, iż skarżący, jako organ prowadzący, miał prawo wskazać do rozliczeń rachunek bankowy, który był przeznaczony zarówno do obsługi dotacji przekazywanych na rzecz dotowanego przedszkola, jak i szkoły podstawowej i który stanowił jednocześnie jego własny rachunek bankowy, to konsekwentnie winno umożliwić skarżącemu uprawdopodobnienie spornej w sprawie okoliczności wydatkowania środków z dotacji na wynagrodzenie jako dyrektora przedszkola wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, które nie są ograniczone zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych. W ocenie Sądu, możliwym sposobem wykazania kwalifikowalności wydatku na wynagrodzenie dyrektora przedszkola mogłaby być np. analiza rachunku bankowego skarżącego pełniącego funkcję dyrektora przedszkola w poszczególnych miesiącach 2017 r., która wykazałaby, czy na rachunku tym do dyspozycji skarżącego rzeczywiście pozostawały środki pieniężne w kwotach przez niego wskazanych, oczywiście z uwzględnieniem dat i kwot wynikających z przedłożonych przez niego list płac, czy też takie środki w dyspozycji skarżącego nie pozostawały. A dopiero powyższe – w zestawieniu z rozliczeniami podatkowymi – mogłyby ostatecznie umożliwić organowi dokonanie weryfikacji wydatków na wynagrodzenie skarżącego, jako dyrektora przedszkola w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd ponadto podkreślił, że dowody w postaci wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora lub dokonania przelewów byłyby adekwatne w sytuacji, gdyby Kolegium uznało (za organem I instancji) obowiązek prowadzenia dla potrzeb dotacji odrębnych rachunków bankowych dla każdego z podmiotów oświatowych. W toku ponownie prowadzonego postępowania, wykonując wyrok WSA, Kolegium wezwało skarżącego do przedłożenia wyciągów bankowych z rachunku bankowego, na który strona otrzymała dotację na prowadzenie Przedszkola, jak również udzielenia wyjaśnień w związku z przedłożonymi dowodami. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący przekazał na płycie CD wyciągi z rachunków bankowych za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Na wyciągach tych znajdowały się przelewy: z dnia 31 stycznia 2017 r. na kwotę 40.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 28 lutego 2017 r. na kwotę 42.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 31 marca 2017 r. na kwotę 42.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 28 kwietnia 2017 r. na kwotę 30.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 31 maja 2017 r. na kwotę 30.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 30 czerwca 2017 r. na kwotę 25.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 28 lipca 2017 r. na kwotę 25.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 31 sierpnia 2017 r. na kwotę 35.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 29 września 2017 r. na kwotę 23.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 31 października 2017 r. na kwotę 30.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 30 listopada 2017 r. na kwotę 23.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora, z dnia 29 grudnia 2017 r. na kwotę 20.000 zł tytułem: wynagrodzenie dyrektora. Ww. przelewy zostały dokonane na rachunek bankowy, którego odbiorcą był skarżący. Łączna kwota ww. przelewów wyniosła 365.000 zł. Jednocześnie, w aktach sprawy, znajdują się listy płac, które dokumentują wypłatę wynagrodzenia dyrektora w poniższych datach i kwotach: data wypłaty: 31 styczeń 2017 r.; kwota: 32.386,71 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 28 luty 2017 r.; kwota: 33.034,48 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 31 marzec 2017 r.; kwota: 22.215,20 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 30 kwiecień 2017 r.; kwota: 33.455,79 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 31 maj 2017 r., kwota: 5.468,52 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 30 czerwiec 2017 r.; kwota: 7.096,59 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 31 lipiec 2017 r.; kwota: 16.311,21 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 31 sierpnia 2017 r.; kwota: 19.479,27 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 30 wrzesień 2017 r.; kwota: 23.004,62 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 31 października 2017 r.; kwota: 18.959,30 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 30 listopad 2017 r.; kwota: 599,28 zł; lista płac nr: [...], data wypłaty: 31 grudzień 2017 r.; kwota: 2.742,66 zł; lista płac nr: [...]. Łączna kwota wynagrodzenia wykazana na ww. listach płac wyniosła 214.753,63 zł i stanowiła kwotę zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji. W piśmie z dnia 27 lutego 2024 r. strona wyjaśniła, że przelewy bankowe we wskazanych datach i kwotach realizowane były i dotyczyły wynagrodzenia skarżącego jako dyrektora Przedszkola. Z dotacji udzielanej dla [...] Szkoły Podstawowej im. [...] strona nie pobierała wynagrodzenia. Zróżnicowanie kwot wynikało z decyzji właściciela. Strona wskazała, że w rozliczeniu dotacji za rok 2017 nie zostały ujęte kwoty wynagrodzenia strony (dyrektora) w takich wysokościach, jakie są na przelewach, lecz w kwotach znacznie niższych. Różnica pomiędzy wysokością przelewów oraz kwotami uwidocznionymi na listach płac wynikała z nierzetelności biura księgowego, które prowadziło i kontrolowało dokumentację finansową. Nadwyżka wynagrodzenia (różnica między wynagrodzeniem przyznanym i wypłaconym a wykazanym do rozliczenia dotacji) pokrywana była z czesnego, płaconego przez rodziców uczniów Przedszkola. Co do dat, listy płac jako dowody księgowe, sporządzane były na ostatni dzień miesiąca, natomiast przelewy zwykle realizowane były w tych samych datach, czasem z niewielkim przesunięciem. Dokonując analizy przelewów na rachunkach bankowych i list płac, należy zgodzić się z SKO, że w miesiącach styczeń - marzec, maj - czerwiec, sierpień i październik - listopad 2017 r. daty przelewów pokrywają się z datami na listach płac. W pozostałych miesiącach (kwiecień, lipiec, wrzesień 2017 r.) daty przelewów nie pokrywają się z datami na listach płac. Daty przelewów były wcześniejsze niż daty na listach płac, a w miesiącu kwietniu i wrześniu kwota wykazana na listach płac była odpowiednio wyższa o 3.455,79 zł i o 4,62 zł niż kwoty zrealizowanych przelewów. Słusznie jednak SKO zauważyło, że ze względu na to, że w dacie wystawienia listy płac za poszczególne miesiące, przelewy tytułem wynagrodzenia zostały faktycznie zrealizowane, to należało przyjąć, że skarżący udokumentował pokrycie z dotacji wynagrodzenia dyrektora Przedszkola, poza kwotami 3.455,79 zł i 4,62 zł (kwiecień i wrzesień 2017 r.). Zgodzić należy się z Kolegium, że w odniesieniu do kwietnia 2017 r. (3.455,79 zł) i września 2017 r. (4,62 zł) wypłata wynagrodzenia z konta bankowego, nie została potwierdzona jakimkolwiek dowodem pobrania/wypłaty gotówki z rachunku bankowego. Rzeczą beneficjenta dotacji jest natomiast właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W konsekwencji należało przyjąć, że z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji w ww. kwotach (w sumie 3.460,41 zł) dotacja ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Co do pozostałej kwoty wypłaconej tytułem wynagrodzenia, zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji (214.753,63 zł - 3.460,41 zł = 211.293,22 zł), zasadnie Kolegium uznało, że Strona udokumentowała jej wydatkowanie. W tym zakresie prawidłowo uchyliło część decyzji organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie. Wbrew zarzutom skargi Kolegium zastosowało się do wytycznych zawartych w wyroku WSA i nie naruszyło art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego, co do zapewnienia przez skarżącego środków na rachunku bankowym na poczet swojego wynagrodzenia. Kolegium wezwało skarżącego do złożenia dodatkowych dokumentów, które następnie oceniło, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. SKO nie naruszyło tym samym art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 80 k.p.a., jak również art. 15 k.p.a. Podkreślić bowiem należy, że dokonana przez Kolegium ocena dodatkowych dokumentów (wyciągi z rachunku bankowego z 2017 r.) doprowadziła do uchylenia części decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania pierwszej instancji co do kwoty 211.293,22 zł. Dodać trzeba, że w dacie wyrokowania przez Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 274/22 w aktach sprawy nie było wyciągów z rachunku bankowego skarżącego, z którego były dokonywane przelewy tytułem "wypłata wynagrodzenia", a skarżący wyjaśnił, że wypłacanie wynagrodzenia odbywało się zasadniczo w formie wypłat gotówkowych oraz że konto bankowe określone, jako konto do dotacji dla szkoły i przedszkola, jest kontem prywatnym osoby prowadzącej i wobec tego przelewy środków pomiędzy rachunkiem przedszkola a rachunkiem osobistym stanowią przepływ między tą samą osobą prowadzącą. W związku z tym nie posiada on żadnych dowodów przelewu ani wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora Przedszkola. W konsekwencji, wobec takiego oświadczenia skarżącego, Sąd w sprawie III SA/Wr 274/22 nakazał ustalić, czy na rachunku bankowym skarżącego były środki finansowe pozwalające na przyznanie i wypłacenie wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola. Ponownie rozpoznając sprawę SKO dysponowało już natomiast wyciągami z rachunku bankowego skarżącego, z których wynikało, że skarżący dokonywał przelewów wynagrodzenia na swój inny rachunek bankowy. W tej sytuacji zasadnie SKO porównało kwoty przelewów z rachunku bankowego z kwotami ujętymi na listach płac i doszło do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym skarżący nie udokumentował wykorzystania dotacji w kwocie 3.455,79 zł - kwiecień 2017 r. i w kwocie 4,62 zł – wrzesień 2017 r. (w sumie 3.460,41 zł) a zatem dotacja w tym zakresie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Nie mogły być uwzględnione wszystkie te zarzuty skargi, które odnosiły się do uznania dotacji oświatowej na 2017 r. za pobraną w nadmiernej wysokości (na dziecko uczęszczające do przedszkola A. J. w kwocie 6.099,39 zł) oraz w zakresie uznania tej dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (wydatki poniesione z tytułu reklamy i promocji oraz opłaty najmu pomieszczeń innego niż dotowany podmiot, a nadto wydatki poniesione z tytułu prenumeraty czasopisma [...], prowadzenia zajęć [...] w szkole, oklejania witryn szkoły folią (3.946,03 zł). W tym zakresie Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 274/22 uznał stanowisko SKO za prawidłowe. Wyrok ten uprawomocnił się i w konsekwencji kwestie związane z dotacją pobraną w nadmiernej wysokości (na dziecko uczęszczające do przedszkola A. J. w kwocie 6.099,39 zł) oraz w zakresie uznania tej dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 3.946,03 zł nie mogły podlegać ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez orzeczenie dwukrotnie, co do tego samego przedmiotu w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. W pkt I.1) zaskarżonej decyzji wskazano kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości 7.424,71 zł. Na kwotę tę złożyły się: 3.460,41 zł (wynagrodzenie pobrane w kwietniu 2017 r. w kwocie 3.455,79 zł i wynagrodzenie pobrane we wrześniu 2017 r. w kwocie 4,62 zł) oraz 3.964,03 zł (wydatki poniesione z tytułu reklamy i promocji oraz opłaty najmu pomieszczeń innego niż dotowany podmiot, a nadto wydatki poniesione z tytułu prenumeraty czasopisma [...], prowadzenia zajęć [...] w szkole, oklejania witryn szkoły folią). W pkt III decyzji SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części określającej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 6.099,39 zł (na dziecko uczęszczające do przedszkola A. J.). W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Swoje ustalenia i podjęte rozstrzygnięcie organ przedstawił w sposób przekonujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.