III SA/Wr 426/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Protokolant Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K K na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz podatku VAT i akcyzowego z tytułu importu samochodu oddala skargę. W dniu [...] K. K. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD Nr [...], sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki C. wyprodukowany w roku 2000, o pojemności silnika 3349 cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi rachunek Nr [...] z dnia [...] na kwotę 1100,00 CHF wystawiony przez szwajcarską firmę A. A. A. ., C.R., Szwajcaria. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego i podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów raportu szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] nr [...] oraz w raporcie śledczym z dnia [...] . nr [...] W pismach tych poinformowano o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez szwajcarską administrację celną, w rezultacie którego ustalono, że firma A. A. - wystawca rachunku Nr [...] z dnia [...] nie istnieje bądź nie daje się odnaleźć. Ponadto w piśmie z dnia [...] Nr [...] uszczegółowione zostało, że w przypadku gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, by taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie celne i postępowanie podatkowe oraz włączył w poczet dowodów w sprawie dokumenty szwajcarskich władz celnych z dnia [...] ., z dnia [...] z dnia[...] oraz pismo Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów z dnia [...] W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykazania uszkodzeń jakie posiadał pojazd w momencie jego zakupu. K. K. nie przedstawił żadnych dokumentów obrazujących stan techniczny importowanego samochodu, wyraził jedynie gotowość udzielania na żądanie organu wszelkich informacji i dokumentów koniecznych do wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] organ celny powołał biegłego do opracowania opinii o wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu na dzień dopuszczenia go do obrotu na polski obszar celny. Sporządzona opinia uwzględniała korekty z tytułu stanu technicznego tego pojazdu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Po zapoznaniu się z tym dowodem K. K. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii innego biegłego, gdyż jego zdaniem sporządzona opinia zawierała szereg sprzeczności. Nadto domagał się przesłuchania świadków: K. G. i I. S. na okoliczność zawartej umowy oraz wniósł o dopuszczenie dowodu ze swoich wyjaśnień na okoliczność zawarcia umowy. Wnioski te nie zostały przez organ uwzględnione. Przyjmując wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] , [...] w której – w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] oraz określił kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Od powyższej decyzji odwołanie złożył K. K. wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego i z przesłuchania świadków K. G., I. S. oraz dowodu z przesłuchania strony. Decyzji zarzucono naruszenie art. 180 §1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 1, art. 197, art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów podkreślając, że okoliczności mające znaczenie w tej sprawie stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w aktach. Organ II instancji – po rozpatrzeniu odwołania K. K. – wydał w dniu [...]decyzję Nr [...], w której utrzymał w mocy pierwszoinstancyjnej rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji spełnił wszystkie wymagania art. 181a rozporządzenia. Według art. 181a ust. 1 tego aktu, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów stosując wartość transakcyjną. Stosownie zaś do postanowień art. 181a ust. 2 rozporządzenia, jeśli organy celne mają wątpliwości, o których mowa w ust.1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia informacji uzupełniających. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powinny podać na piśmie danej osobie powody wątpliwości, jeśli się o to zwróciła, dając jej możliwość ustosunkowania się do nich. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości nie zostały usunięte w postępowaniu wyjaśniającym. W związku z weryfikacją dowodów zakupu samochodu ustalono, że firma będąca wystawcą rachunku z dnia [...] nie istnieje lub jej nie odnaleziono ( pisma szwajcarskich władz celnych: z dnia [...] nr [...] , z dnia [...][...] Ponadto szwajcarskie władze celne w piśmie z dnia [...] Nr [...] uszczegółowiły, że w przypadku gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, by taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie – zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznał, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty jako dowód, stanowiący podstawę wyliczenia wartości celnej importowanego pojazdu i obliczenia prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. W rezultacie – w ocenie organu odwoławczego – należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez nieprzyjęcie wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Organ II instancji zaznaczył, że strona w odwołaniu mylnie powołuje przepisy nieaktualnego Kodeksu celnego i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego niemający w przedmiotowej sprawie zastosowania. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wywiódł, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy". Uzasadnił, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane, jako nienadające się do ustalenia wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany pojazd samochodowy. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko pierwszej instancji. Podniósł przy tym, że znajdowało ono pełne oparcie w Studium 1.1., opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO. W rezultacie wartość celną importowanego pojazdu ustalono na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że jako podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową w kwocie [...]brutto, uwzględniając procentowe współczynniki korygujące. Według organu odwoławczego, prawidłowe było też, w świetle wskazań zawartych w Studium 1.1., pomniejszenie przez organ pierwszej instancji wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22% podatku VAT, 61,6% podatku akcyzowego i 10% stawki celnej. Mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organ drugiej instancji uznał za prawidłowy. Podniósł dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości. Tak też uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę należnych podatków. Zastosował właściwie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według którego jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwotę podatku wskazano nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Właściwie został zastosowany także art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Może on określić kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Powołał treść art. 188 tego aktu i wywiódł, iż wniosek strony o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków nie był uzasadniony, strona nie wykazała bowiem w jakim zakresie zeznania te byłyby dla sprawy istotne, natomiast z akt administracyjnych nie wynikało by powyższe dowody miały dla sprawy jakiekolwiek znaczenie. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia przez organ I instancji wniosku o jej przesłuchanie organ odwoławczy podkreślił, ze K. K. nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Domagał się on dopuszczenia dowodu ze swoich wyjaśnień, zdaniem organu, wyjaśnienia strony (pismo z dnia [...] pismo z dnia [...].) znajdują się w aktach sprawy i odniesiono się do nich w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organy celno – podatkowe nie mogły dowolnie odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumentach urzędowych w szczególności, o ile strona nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu, który obaliłby moc dowodową tych dokumentów. Dyrektor Izby Celnej we W. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówili również, przeprowadzenia dowodu o dopuszczenie uzupełniającej opinii biegłego, gdyż strona przed organami celnymi nie odniosła się merytorycznie do znajdującej się w aktach sprawy opinii, nie wskazała dlaczego jej zdaniem opinia ta jest niepełna i niejasna. Dodatkowo, co zauważył organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, K. K. w trakcie całego postępowania nie wypowiedział się co do stanu technicznego importowanego pojazdu, nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby wskazać koszt ewentualnych napraw , tym samym uprawdopodobnić zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym cenę zakupu. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut niewydania postanowienia w kwestii odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Zauważył, że jeżeli nawet naruszono w tym zakresie art. 216 Ordynacji podatkowe (choć przepis ten wprost nie stwierdza, iż należało wydać postanowienie)j, to i tak nie miało to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia bowiem nie pogorszyło to sytuacji strony w postępowaniu i nie naruszyło żadnych jej uprawnień w postępowaniu. Organ pierwszej instancji do wniosków dowodowych strony odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zażądano uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa procesowego i materialnego, a konkretnie: 1. art. 180 § 1 w związku z art. 188 i 190 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów zawnioskowanych przez stronę z uzasadnieniem zawartym w decyzji, iż we wniosku strona powinna wyjaśnić sporne okoliczności, podczas gdy zgodnie z w/w przepisami przeprowadzenie dowodu zmierza do wyjaśnienia sprawy, a wniosek jest metodą dowodzenia, czego strona została pozbawiona; 2. art. 197 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że opinia biegłego jest w danej sprawie wiążąca i nie podlega weryfikacji strony, na co wskazywało nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii, podczas gdy opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki zarówno stron, jak i organu celnego. Strona może ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami jak również żądać przeprowadzenia dowodu z opinii nowego biegłego. Tego uprawnienia skarżący został zaś pozbawiony; 3. art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że żądanie strony zgłoszone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, świadków, z uzupełniającej opinii biegłego, można było pozostawić bez rozpoznania, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami organ celny, jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia dowodu, jednak powinien w tej kwestii wydać postanowienie; 4. art. 78 ust 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 w zw. z art. 181a rozporządzenia wykonawczego nr 2454/93 przez przyjęcie, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, z tego powodu, iż firmy A.A. , A. R. w Szwajcarii nie udało się odnaleźć co nie jest dowodem potwierdzającym okoliczność, że strona nie nabyła towaru za cenę wskazaną w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu skargi wskazując na uchybienia procesowe zaakcentowano przede wszystkim nie uwzględnienie przez organy wniosków dowodowych strony oraz brak ustosunkowania się do nich w formie postanowienia. Takie działanie ograniczyło zdaniem skarżącego jego prawo do weryfikacji przyjętych ustaleń. Skarżący zarzucił organowi, że nie jest on związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, a bezkrytyczne przyjęcie przez organ I instancji opinii biegłego spowodowało zdaniem skarżącego przeniesienie ciężaru rozstrzygania w sprawie z organu celnego na biegłego. Ponadto zarzucono, że informacje szwajcarskich władz celnych nie zostały przez organ zweryfikowane pomimo, że firma dokonująca sprzedaży samochodów faktycznie nadal prowadzi działalność gospodarczą, natomiast fakt jej niezarejestrowania – nie może obciążać strony. Istotne również jest to, że podczas weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdził, że w zgłoszeniu tym strona zadeklarowała prawidłowe dane. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji rażąco naruszył przepisy procesowe i materialne, gdyż nie przeprowadził zawnioskowanych dowodów i oparł się jedynie na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji. Wymóg wydania postanowienia w przedmiocie merytorycznego rozpoznania wniosków dowodowych wyraźnie wynika zdaniem skarżącego z art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej i nie do organu należy ocena kiedy postanowienie takie jest konieczne a kiedy nie. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy przyjął co następuje. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art.1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr `153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzje administracyjne uchybiające prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcie dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego ( lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( lit. c) W pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem tylko w sytuacji, kiedy nie ma wątpliwości co do poprawności ustalenia stanu faktycznego (ustalonego zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego i zasadami tego postępowania określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa { tekst jednolity Dz. U. Nr 68, poz. 60 ze zm. zwanej dalej w skrócie o.p.}) można dokonać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy zauważyć, iż nie każde naruszenie przepisów procesowych skutkuje uwzględnieniem zarzutów skargi, a jedynie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 188 o.p. żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Z kolei art. 190 o.p. określa prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. W tej sprawie skarżący w trakcie postępowania przed organem I instancji wniósł o przesłuchanie dwóch świadków oraz o dopuszczenie dowodu z jego wyjaśnień. Powyższe dowody zostały zawnioskowane na okoliczność zawarcia umowy. Do tych wniosków organ I instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji wskazując, że wnioski te nie były przez stronę właściwie udowodnione. Skarżący w odwołaniu ponowił wnioski o przesłuchanie świadków, wniósł o przesłuchania strony – co miało potwierdzić fakt zawarcia umowy. Do tak sformułowanych wniosków odniósł się organ II instancji w postanowieniu z dnia 28 marca 2008 r., w którym wywiódł, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność zawartej umowy wobec zgromadzonych dokumentów w sprawie nie było zasadne. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 i 190 o.p. należy uznać za niezasadny. Skarżący zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym składał wnioski mające, jego zdaniem udowodnić okoliczność zawarcia umowy. Z treści powołanego art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a zatem jeżeli strona domaga się przeprowadzenia konkretnego dowodu musi uzasadnić, że wniosek dowodowy jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszym postępowaniu organy celne kwestionowały wartość transakcyjną sprowadzonego towaru odmawiając wiarygodności rachunkowi, który był dołączony do zgłoszenia celnego z tego względu, iż pochodził on od firmy, której nie dało się odnaleźć o czym skarżący od momentu wszczęcia postępowania był informowany. Istotnym w tej sprawie powinna być zatem nie tyle okoliczność zawarcia umowy gdyż to potwierdza w istocie rachunek przedstawiony przez stronę, ale wnioskowany przez stronę dowód powinien, jeżeli miałby być uznany za istotny, zmierzać w kierunku wykazania, że kontrahent skarżącego firma A. A. jest firmą istniejącą. Z tego powodu Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 188 o.p. miał prawo nie przychylić się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie, bowiem dysponował on dokumentami urzędowymi (pismami szwajcarskich władz celnych) z których jednoznacznie wynikało że przedsiębiorcy A. A. – kontrahenta skarżącego nie odnaleziono pod wskazanymi adresami pomimo ustaleń dokonywanych przy pomocy policji. Ograny słusznie przyjęły, iż pisma szwajcarskich władz celnych są dokumentem urzędowym i wynika z nich, że dokumenty wystawione przez przedsiębiorcę kontrahenta skarżącego nie są wiarygodne. Pisma te ( pismo z dnia [...]. - k. 20/3 akt adm., pismo z dnia [...]- k. 22/3 akt adm.) zostały uzyskane w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego przez szwajcarskie służby celne, zgodnie z postanowieniami wiążącego w relacjach między Unią Europejską, a Szwajcarią Protokołu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokument uzyskany w taki sposób (pismo szwajcarskich władz celnych) jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. Nadto jest on przewidziany jako dowód w postępowaniu celnym, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 68, poz. 622) organ może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Organy celne nie mogły więc dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie tego rodzaju stanowi naruszenie prawa procesowego. Należy w tym miejscu uzasadnienia podkreślić, że nie jest obowiązkiem organu celnego dążenie do dokonania ustaleń zgodnie z wolą skarżącego. O ile skarżący mimo istniejących dowodów podtrzymywał swoje stanowisko w sprawie powinien w tym zakresie wykazać inicjatywę dowodową, zgodnie bowiem z treścią art. 194 § 3 o.p. dopuszcza się obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Skarżący ewentualnie przedstawić powinien np. potwierdzenie przez szwajcarskie władze celne, że kwota wskazana w rachunku jest kwotą faktycznie zapłaconą. Trafnie więc organy celne uzasadniły (w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu celnego w L. i postanowieniu organu II instancji z dnia [...]), że wniosek o dopuszczenie dowodu ze świadków i strony mających zeznawać na okoliczność zawartej umowy, w którym nie wskazano w jakim zakresie mógłby być on dla sprawy istotny, w świetle przepisów ordynacji mógł zostać nieuwzględniony. Organ trafnie uznał, że w myśl art. 187 o.p. organ ma co prawda obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak kształtowanie zakresu postępowania wyjaśniającego, stosownie do potrzeby udowodnienia istotnych faktów pozostaje w gestii organu. Istotnym jest, iż organy obszernie uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie zarówno w uzasadnieniu decyzji jaki i w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej we W.. Sąd podkreśla, że wobec faktu na jaką okoliczność strona wnioskowała przeprowadzenie wniosków dowodowych ( zawarcie umowy) to nawet potwierdzenie przez świadków, że doszło do jej zawarcia nie podważyłoby w żaden sposób dowodu z dokumentów urzędowych jakimi dysponował organ na okoliczność, że firma wystawiająca rachunek nie istnieje. Inaczej mówiąc zeznania świadków nie mogłyby podważyć domniemania jakie przepisy przyznają dokumentom urzędowym a jak wykazano taki walor przypisać należało raportom szwajcarskiej administracji celnej. W myśl art. 188 o.p. organ może nie uwzględnić żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami (przede wszystkim zaś dokumentami, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej posiadają pierwszeństwo przed dowodami osobowymi i zeznaniami świadków). Zgodnie, z przywołanym w uzasadnieniu, art. 188 o.p. żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały już wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie istotne jest to, że strona wnioskowała, między innymi, o przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego oraz z opinii uzupełniającej w sytuacji gdy w aktach sprawy dowód z opinii biegłego już się znajdował. W ocenie Sądu taki wniosek strony wymagał rozważenia, nie tylko z punktu widzenia art. 188 o.p. ale również przepisu art. 197 tego aktu, który reguluje kwestie związane z powoływaniem w postępowaniu podatkowym biegłego. Z przepisu art. 197 Ordynacji jasno wynika bowiem, że dowód z opinii biegłego należy dopuścić, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Skład orzekający podziela wyrażone w judykaturze stanowisko, że "...jeżeli odnośnie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych wydana już została jedna opinia biegłego, dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że biegły, który sporządził opinię nie spełniał kryteriów podmiotowych do występowania w charakterze biegłego lub sporządzona przez niego opinia nie wyjaśniła okoliczności dla wyjaśnienia których została sporządzona (...). Tym samym przepis art. 188 w związku z art. 197 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie w której została wydana opinia biegłego i wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 211/07). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić wypada, że nie podlega kwestionowaniu fakt, iż biegły sporządzający opinię posiadał wiadomości specjalne wymagane dla jej wydania. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych uwag i zastrzeżeń merytorycznych co do opinii przyjętej przez organ jako podstawa określenia wartości importowanego pojazdu. Zważyć bowiem należy, że kwestionując tę opinię - jako niemającej przymiotu jasnej i pełnej, czy zawierającej szereg sprzeczności – skarżący nie wskazał jakie konkretnie twierdzenia opinii budzą jego zastrzeżenia, gdzie dopatruje się sprzeczności. Kwestionując przedmiotową opinię Skarżący nie przedstawił, pomimo wezwania organu, żadnych dokumentów, które mogłyby w jakikolwiek sposób odzwierciedlać stan techniczny importowanego samochodu. Biegły w swojej opinii uwzględnił udostępniony opis stanu technicznego pojazdu oraz zakres wyposażenia samochodu. Biegły uwzględnił okres eksploatacji, elementy wyposażenia, zastosował współczynniki korygujące mające wpływ na wartość pojazdu. Skarżący kwestionując przyjęty przez organ operat szacunkowy, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że jest on niepełny i niejasny, że zawiera szereg sprzeczności. Tych ogólnych zarzutów w żaden sposób strona nie rozwinęła. Nie wyjaśniono w czym strona dopatruje się niepełności, niejasności czy sprzeczności, skoro biegły uwzględnił wszystkie dostępne dane dotyczące stanu technicznego pojazdu. Skarżący nie przedstawił ani jednego dowodu, który mógłby mieć wpływ na dokonaną przez biegłego wycenę, nie zakwestionował też wysokości konkretnych współczynników korygujących. Nie przedłożył żadnych dowodów ( czy to w postaci dokumentów, czy zeznań świadków), które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego uzupełnienia wydanej w tej sprawie wyceny. W ocenie Sądu, tak ogólnikowo sformułowane uwagi do opinii bez jakichkolwiek konkretnych odniesień, nie mające żadnego wsparcia w konkretnych argumentach, zupełnie nie nadawały się do polemiki i wyjaśniania, nie mogły więc podważyć wiarygodności przyjętej przez organ wyceny i nie podważyły jej mocy dowodowej. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego i tym bardziej z opinii innego rzeczoznawcy. Wartość pojazdu została w sposób wystarczający i prawidłowy wykazana przy pomocy przyjętej przez organ jako dowód opinii. Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że opinia biegłego jest w danej spawie wiążąca i nie podlega weryfikacji strony. Jak już wskazano przepis art. 197 § 1 Ordynacji o powołaniu biegłego w postępowaniu podatkowym, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie organ powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej, co w oczywisty sposób świadczy o jego fachowości. Biegły w opracowanej opinii wskazał szczegółowo na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dane dokonał oszacowania wartości pojazdu. O fakcie powołania biegłego z urzędu strona została powiadomiona. Strona miała możliwość dostarczenia wszelkich danych (rachunków, faktur) obejmujących koszt ewentualnych napraw samochodu, które określałyby jego stan techniczny - do czego została wezwana przez organ (pismo z dnia 17 stycznia 2008 r. k. 12 akt adm.). Skarżący jednak nie dostarczył żadnych dokumentów ani nie przedstawił żadnych dodatkowych okoliczności związanych ze stanem technicznym importowanego samochodu. Akta wskazują też, że opinia poddawana była weryfikacji współczynnikami korygującymi ustalonymi na podstawie dokumentów z rewizji celnej. Operat szacunkowy przedstawiony był stronie, która miała możliwość ustosunkowania się do niego i wniesienia uwag, z czego też skorzystała. Efektem tego było przyjęcie przez organ jako dowodu tej opinii. Powyższe okoliczności wskazują więc, wbrew twierdzeniom skargi, że operat jak każdy inny dowód poddany został ocenie organu oraz strony. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 188 w związku z art. 216 o.p. Skarżący podnosi bowiem, że organ nie ustosunkował się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków i przesłuchanie strony i wniosku o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego w formie postanowienia, do czego na mocy art. 216 Ordynacji jest zobowiązany. Sąd zauważa więc, że nie budzi wątpliwości, że organ I instancji niewątpliwie odniósł się do tych wniosków dowodowych w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne. Nawet gdyby stosowne postanowienie w tej kwestii zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., to strona i tak mogłaby je kwestionować dopiero w odwołaniu od tej decyzji z racji jego niezaskarżalności. Istotne jest więc, że skarżący nie został pozbawiony prawa do kwestionowania przed organem wyższej instancji stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w L. co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Trzeba też zauważyć, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej istnieje obowiązek wydania postanowienia, w przypadkach wskazanych w ustawie i kiedy przysługuje zażalenie. W pozostałych przypadkach organ nie ma więc obowiązku wydania postanowienia, a daną kwestię procesową może rozstrzygnąć w uzasadnieniu do decyzji, co też uczynił. W orzecznictwie przyjmuje się również, że odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny mieć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Takie odzwierciedlenie zawiera decyzja organu pierwszej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują przypadki w których wydawane są postanowienia, zwykle te, na które przysługują zażalenia. Nie wyczerpuje to oczywiście możliwości wydawania postanowień przez organ, który ocenia, czy dana kwestia wymaga sformalizowanego rozstrzygnięcia z jego utrwaleniem, czy też jest to zbędne, bo czynności postępowania będą toczyć się mimo braku stosownego postanowienia. W tym miejscu uzasadnienia należy wskazać, iż Dyrektor Izby Celnej we W. wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu dowodów (k. 30 akt adm.), co do treści którego strona mogła jednak odnieść się dopiero w skardze do sądu. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń prawa materialnego zarzucanych organom przez skarżącego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż artykuł 78 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), stanowi podstawę dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy objęty takim zgłoszeniem towar, po uiszczeniu należności celnych, został zwolniony i nabrał statusu towaru wspólnotowego, powołany artykuł WKC w ust. 2 określa zakres działań, jakie może podjąć organ celny dla upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Do działań tych zaliczono przede wszystkim kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towaru objętego zgłoszeniem, jednak uprawnienie organu celnego nie sprowadza się jedynie do kontroli samego zgłoszenia celnego i dokumentów do niego dołączonych, bowiem kontrola dokumentacji może wykroczyć poza samą dokumentację związaną jedynie z transakcją wywozu lub przywozu towaru. W sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną, pod którą został umieszczony towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to obowiązkiem organu celnego jest podjęcie niezbędnych kroków w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane uzyskane z postępowania kontrolnego (art. 78 ust. 3 WKC). W rozpatrywanej sprawie organy celne dokonały kontroli w oparciu o art. 78 WKC, zgodnie z zawartą w tym artykule regulacją prawną. Aby pełniej odnieść się do zarzutu skarżącego należy zaznaczyć, że stosownie do art. 29 ust. 1 WKC (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), zasadą jest, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem art. 32 i 33 tego Kodeksu. Skonstatować jednakże trzeba, że art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przywoływanego dalej skrótowo jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, na jej żądanie, umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii za określoną kwotę samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane (także pochodzenie towaru, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zakres wątpliwości (przynajmniej tych podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej. Zauważyć trzeba, że znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i znalazła swój wyraz w licznych orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (por. np wyrok z dnia 29 marca 2006 r. III SA/Wr 687/06; z dnia 29 marca 2007 III SA/Wr 358/07 ; z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07; z dnia 13 marca 2008 III SA/Wr 398/07; III SA/Wr 334/08 i inne). Następnym, prawidłowym krokiem, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia, była weryfikacja dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne słusznie uznając, że wypełnienie obowiązku z wszechstronnego zgromadzenia materiału i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy, wymaga pozyskania wiadomości od władz szwajcarskich. Z tego powodu zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do Umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie. Dowody te w ocenie Sądu jako wydane przez właściwe organy i w odpowiednim trybie nosiły cechy dokumentów urzędowych. Nie podlegały zatem weryfikacji polskich organów celnych. W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do przedsiębiorstwa A. A. z siedzibą w R., Szwajcaria - wskazanej jako kontrahent skarżącego (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego) - organy szwajcarskie wyjaśniły, że firma ta nie istnieje lub nie dała się odnaleźć pomimo dokonywanych ustaleń za pośrednictwem Policji. Informacje zawarte w raporcie, jak podało Ministerstwo Finansów, zostały następnie uszczegółowione przez organy szwajcarskie (w piśmie Nr [...] z dnia [...] k.21/12 akt adm.), że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem. Polskie organy celne, zgodnie z wyjaśnieniami strony szwajcarskiej przyjęły bowiem, że firma wystawiająca rachunek nie istnieje. Pominięcie powyższych ustaleń stanowiłoby naruszenie przez organy celne prawa procesowego – co zostało już podkreślone w uzasadnieniu. W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nadal istnieją wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego. Skoro bowiem szwajcarskie władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Reasumując tę część wywodów: organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. W ocenie Sądu należało też podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba też zaznaczyć, że postępowanie weryfikacyjne jakie w tej sprawie przeprowadziły szwajcarskie władze celne i wynik tego postępowania, to jest opracowane raporty, były w sprawie dowodem, który – wbrew twierdzeniem strony - został poddany należytej ocenie. Zdaniem Sądu ocena ta nie nosiła cech dowolności. Nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 o.p., zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia towaru mogło być przeprowadzone tylko przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu. Skarżącemu doręczono również postanowienie o wszczęciu postępowania, w którym wskazano dowody, jakie zgromadzono w sprawie, w tym raporty szwajcarskich władz celnych. Kwestia autentyczności tych dokumentów nie budziła żadnych zastrzeżeń i strona w tej mierze nie zgłaszała w toku postępowania żadnych zarzutów. Wyjaśnić również należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest wyjaśnianie przez prowadzące je organy, czy i w jakiej formie firma która wystawiła rachunek faktycznie prowadzi działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii a jedynie to, czy dany podmiot potwierdza cenę transakcyjną i deklarację wskazaną na rachunku. Skoro bowiem szwajcarskie władze celne nie potwierdzają, że faktycznie dany podmiot prowadził działalność (istniał) – niezależnie od formy prowadzenia tej działalności – przedstawiony do zgłoszenia dokument, opatrzony pieczęcią tej firmy słusznie uznano za niewiarygodny. Wobec powyższego – stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 skargę oddalił.