III SA/Wr 565/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.14.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: strona, skarżąca, przewoźnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 25 kwietnia 2022 r., nr 0201-IGC.48.14.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 21 stycznia 2022 r., nr 458000-COC-3.48.318.2021, wymierzającą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm., dalej: ustawa o SENT). Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 12 maja 2018 r. o godz. 21:59 na drodze krajowej nr [...] w S. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: DUCS) przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów, kierowanym przez Pana V. C., a składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej marki [...] o nr rej. [...]. Zespołem pojazdów przewożono z terytorium Polski do C. towar o nazwie [...] w ilości [...] kg objęty pozycją [...]. Nadawcą towaru była B. sp. z o.o. z siedzibą w K., odbiorcą – S(1) a.s. E., K. nad V. (C.), a przewoźnikiem - strona skarżąca. W trakcie kontroli, na okoliczność której sporządzono protokół nr [...], stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia przewozu nr [...] wykazała, iż w rubryce "data faktycznego rozpoczęcia przewozu" przewoźnik wpisał 13 maja 2018 r., podczas gdy kontrola miała miejsce w dniu 12 maja 2018 r., a zatem dane wpisane przez przewoźnika były niezgodne ze stanem faktycznym. Postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. NDCUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z wykazaną w protokole niezgodnością dotyczącą daty rozpoczęcia przewozu zarejestrowaną w zgłoszeniu SENT ze stanem faktycznym, natomiast wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 stycznia 2022 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, DIAS, kwestionowaną w sprawie decyzją z dnia 24 kwietnia 2022 r., utrzymał decyzję NDCUS w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o SENT, m.in. art. 3 ust. 1 i 2, art. 4, art. 5 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 1, na podstawie których stwierdził, że zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym stanowiło naruszenie przepisów ustawy uzasadniające nałożenie kary pieniężnej. Powołał się przy tym na cel ustawy o SENT i przewidzianą ustawowo możliwość odstąpienia od nałożenia kary, a także brak możliwości jej miarkowania czy wartościowania przyczyn naruszenia przez podmiot zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Wskazał przy tym, że organ nie dysponuje dowolnością przy nakładaniu kary, co oznacza, że kara wynikająca z art. 24 ust. 1 ustawy o SENT ma charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt naruszenia przepisów ustawy SENT jest w sprawie bezsporny. Jednocześnie, podobnie jak NDUCS, nie stwierdził DIAS wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary i podkreślił, że w zakresie odstąpienia decyzja ma charakter fakultatywny i przepis stwarza jedynie możliwość, a decyzja należy do organu. Stwierdził ponadto, że strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Definiując pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego, odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc się w tym względzie do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą, sprowadzających się do uznania popełnionego przez nią naruszenia za uchybienie formalne, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie uchybienia przepisom ustawy o SENT skutkują nałożeniem odpowiedniej kary pieniężnej, a w procesie jej wymierzania nie bada się przyczyn stwierdzonego naruszenia przepisów. Organ podkreślił, że poprzez podanie daty rozpoczęcia przewozu niezgodnej ze stanem faktycznym przewoźnik uniemożliwił organowi skuteczne monitorowanie i kontrolę przewozu, a co za tym idzie, wypełnienie głównych funkcji ustawy SENT. Zdaniem organu, gdyby przewoźnik nie został zatrzymany do kontroli na drodze, zakończyłby przewóz przed datą jego rozpoczęcia wprowadzoną do rejestru i mógłby usunąć zgłoszenie SENT tak, jakby przewóz nigdy nie miał miejsca albo wykonać kolejny przewóz na to samo zgłoszenie. Zatem uchybienie jakiego dopuścił się przewoźnik, nie może w ocenie organu być uznane za nieistotny błąd formalny, lecz poważne naruszenie przepisów ustawy SENT. Podał także DIAS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby nałożona na przewoźnika kara miała zachwiać podstawami jego egzystencji. Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby prymat instytucji odstąpienia od jej wymierzenia przed realizacją sankcji za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: O.p.), przyjmując, że przepisy limitujące możliwość wszczęcia postępowania podatkowego jedynie do okresu 6 miesięcy od zakończenia kontroli nie znajdują w sprawie zastosowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie poprzez: a) pominięcie, że uchybienia formalne (drobne, nieistotne), skutkujące nałożeniem na spółkę kary pieniężnej, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować nie wszczynaniem – jako zbędnego – postępowania i nie wymierzaniem kary pieniężnej; b) pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy spełnione zostały wszystkie warunki przewozu towaru, zaś drobne uchybienie stwierdzone w toku kontroli nie dawało podstaw do wymierzenia kary pieniężnej; c) pominięcie, że ustawodawca – przez nowelizację ustawy o SENT, niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego jej brzmienia – jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy, a co – z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy – jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług; d) pominięcie faktu, iż uchybienie strony miało charakter drobnego niedopatrzenia oraz drobnej i oczywistej omyłki, która została wyjaśniona przez skarżącą spółkę niezwłocznie po wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary, co potwierdza, że omyłkowe wskazanie innej daty rozpoczęcia przewozu nie było działaniem celowym; e) pominięcie faktu, że skarżąca spółka poprzez poczynione drobne uchybienie, w żaden sposób nie wpisuje się do kategorii działań i podmiotów, wobec których skierowano przyjęte rozwiązania prawne (wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych, podmioty nie płacące należnych podatków oraz dokonujące wyłudzeń nienależnych zwrotów podatków), lecz dopuściła się drobnego – mające charakter ściśle formalny – przewinienia; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT przez jego niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie poprzez: a) wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom; b) działanie w złej wierze organu oraz tendencyjne prowadzenie postępowania pod nałożenie kary pieniężnej oraz chęć nałożenia kary pieniężnej za wszelką cenę i ponad ujawnione okoliczności, mimo ww. okoliczności; 3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżąca spółka spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po stronie spółki obowiązek podatkowy; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. zasady traktatowej proporcjonalności, zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą, spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wybory tych, które są skuteczne a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają; 5. naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszających zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w zakreślonych wyżej ramach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że organy nie naruszyły prawa. Spór w sprawie dotyczył w pierwszej kolejności możliwości wszczęcia przez organ postępowania po upływie 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia zakończenia kontroli, w czym skarżąca upatruje naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Zarzut ten nie został wprawdzie postawiony przez stronę w skardze, lecz wyłącznie w odwołaniu, jednakże Sąd rozpoznał tę kwestię w ramach określonego w art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku zbadania sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Odnosząc się zatem do spornej kwestii stosowania w niniejszej sprawie art. 165b § 1 O.p., wskazać należy, że zgodnie z powołanym przepisem "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". W art. 26 ust. 5 ustawy i SENT przewidziano natomiast, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa." Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Powyższy pogląd został wyrażony w m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II GSK 266/22). Pogląd ten został również wskazany jako dominujący w orzecznictwie NSA w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów O.p. stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Słusznie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 916/22, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Dalej wyjaśnił NSA, że przepis art. 165b § 1 O.p ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania O.p. w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Zważyć należało, że także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualnie Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej jako: ustawa o KAS) nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak – jak już wskazywano – kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie o SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Uznać zatem należy, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w trybie przepisów ustawy o SENT po upływie wskazanego w art. 165b § 1 O.p. terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wnioski powyższe uprawniały Sąd do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego. Przechodząc do dalszej analizy sprawy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy o SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21). Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy o SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl). Należy wskazać, że art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ramach środków technicznych służących monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi ustawodawca umieścił rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, w którym gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach (art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT). Co istotne, dokonywana przez odpowiednio umocowany podmiot analiza danych zgromadzanych m.in. w ww. rejestrze ma to znaczenie, że w razie stwierdzenia, iż przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze (art. 12a ust. 1 ustawy o SENT). W ocenie Sądu, analiza ryzyka dokonywana na podstawie danych zawartych w systemie SENT stanowi podstawowy instrument techniczny umożliwiający ustalenie, czy przewóz towarów wskazanych w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, a tym samym stanowi istotę wprowadzonego ustawą o SENT mechanizmu monitorowania przewozu towarów. Skoro tak, brak zgłoszenia danych przez obowiązany do tego podmiot stanowi – zdaniem Sądu – istotne naruszenie, które sam ustawodawca uznał za będące podstawą odpowiedzialności administracyjnej na gruncie powołanej ustawy. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżącej przysługiwał przymiot przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei przedmiotem przewozu poddanego kontroli przez funkcjonariuszy celno - skarbowych był w rozpoznawanej sprawie towar o nazwie [...] w ilości [...] kg klasyfikowany do kodu CN 2707, który zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o SENT podlega systemowi monitorowania przewozu. Ponadto – jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o SENT – w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W oparciu z kolei o art. 5 ust. 4 pkt 1d ustawy o SENT, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru, po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru. Przepis art. 24 ust. 1 ustawy o SENT przewiduje, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -1b. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przepis ten stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W rozpatrywanej sprawie w dniu 12 maja 2018 r. o godz. 21:59 na drodze krajowej nr [...] w S. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej DUCS przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów, kierowanym przez Pana V. C. Kontrola została udokumentowana w protokole kontroli z [...], w którym stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia przewozu nr [...] wykazała, iż w rubryce "data faktycznego rozpoczęcia przewozu" przewoźnik wpisał 13 maja 2018 r., podczas gdy kontrola miała miejsce w dniu 12 maja 2018 r., a zatem dane wpisane przez przewoźnika były niezgodne ze stanem faktycznym W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych art. 5 ust. 4 pkt 1d ustawy o SENT, zatem, jak słusznie uznały organy, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Przepis ten w sposób czytelny i jednoznaczny nakłada na przewoźnika obowiązek uzupełnienia zgłoszenia (w którym to zgłoszeniu podmiot wysyłający podaje planowaną datę rozpoczęcia przewozu – zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT) o datę faktycznego rozpoczęcia przewozu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie data faktycznego rozpoczęcia przewozu została podana przez przewoźnika niezgodnie ze stanem faktycznym (13 maja 2018 r., zamiast 12 maja 2018 r.). W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, z którego - jak już wyżej wskazano - wprost wynika, że w przypadku gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym (inne niż dotyczące towaru), nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zgłoszenie, w wyniku uzupełnienia przez przewoźnika zawierało dane niezgodne ze stanem faktycznym, dotyczące daty faktycznego rozpoczęcia przewozu. Uznał, że w tych okolicznościach faktycznych sankcja w postaci kary pieniężnej została prawidłowo nałożona na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Powyższe stanowisko organu, należało ocenić jako prawidłowe i uzasadnione. Wbrew zarzutom skargi, należy stwierdzić, że wydana decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ocenie Sądu organy – wbrew zarzutom skargi – prawidłowo ustaliły relewantny stan faktyczny, który stanowił następnie podstawę do rozważań w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Sąd dokona również – w dalszej części uzasadnienia - analizy zarzutu skargi dotyczącego braku proporcjonalności nałożonej kary. Skarżąca już na etapie wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie została pouczona o treści art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oraz konieczności wykazania i poparcia dowodami okoliczności uzasadniających odstąpienie od kary pieniężnej. W tym zakresie skarżąca wyjaśniła jedynie, że do naruszenia doszło wskutek omyłki, błędu mającego charakter formalny. Dalej natomiast argumentowała, że podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie skutkowało uszczupleniem należnych państwu danin – nie doszło więc do realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Przewoźnik wskazywał również, że w trakcie przewozu dysponował wszelkimi niezbędnymi dokumentami, które okazał funkcjonariuszom podczas kontroli. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Go 102/21, w myśl którego zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Powyższe argumenty strony nie mogą – zdaniem Sądu – wpływać na sposób kwalifikowania stwierdzonego naruszenia, ocenę jego wagi oraz możliwość odstąpienia od niej. Sąd całkowicie zgadza się z oceną organu, że poprzez podanie daty rozpoczęcia przewozu niezgodnej ze stanem faktycznym przewoźnik uniemożliwił organowi skuteczne monitorowanie i kontrolę przewozu, a co za tym idzie, wypełnienie głównych funkcji ustawy SENT. Zasadnie wskazuje organ, że gdyby przewoźnik nie został zatrzymany do kontroli na drodze, zakończyłby przewóz przed datą jego rozpoczęcia wprowadzoną do rejestru i zaistniałoby ryzyko usunięcia zgłoszenia SENT tak, jakby przewóz nigdy nie miał miejsca albo mógł zostać wykonany kolejny przewóz na to samo zgłoszenie Biorąc pod uwagę, że skarżąca sformułowała w toku postępowania wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, organ – niezależnie od przeprowadzonej z urzędu analizy sytuacji ekonomicznej przewoźnika – poddał argumentację skarżącej analizie pod kątem przesłanek określonych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że instytucja odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, przewidziana m.in. w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, jest wyrazem woli ustawodawcy co do dopuszczenia możliwości złagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej w wyjątkowych przypadkach. Przy określaniu materialnoprawnych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ustawodawca posłużył się pojęciami nieostrymi: "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", które nie zostały zdefiniowane w ustawie o SENT. Dlatego dla ustalenia treści wynikających z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy o SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie w kilku miejscach instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19; z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy o SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 554/21). W kontekście powyższego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów o braku zaistnienia podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej było uzasadnione, a także – wbrew zarzutom skargi – oparte na wszechstronnej analizie okoliczności sprawy także w kontekście celu ustawy o SENT. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na obowiązywanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a przejawia się w powinności ujawnienia przez stronę wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnieni sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78/04). Wskazuje się również, że nałożony na organ obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, iż organ ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności podatnika (por. wyrok NSA w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 926/01, niepubl.). W konsekwencji wskazuje się, że przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Ponadto, jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie wskaże, nie można zarzucać organowi podatkowemu, że tych faktów nie ustalił. Podatnik jest bowiem zobowiązany do współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 392/23). Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej o istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary wobec braku stwierdzenia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rodzaj naruszenia, którego dopuściła się skarżąca, stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Skoro bowiem celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinien dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tym zakresie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 97/22. W powołanym wyroku słusznie także dostrzeżono, że skoro kara pieniężna ma również cel prewencyjny, za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Podkreślić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę o SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne. Powyższe stanowisko Sąd uznaje za własne i wskazuje jednocześnie, że w warunkach sprawy nie sposób przesądzić ani też wykluczyć, aby w rzeczywistości do uszczuplenia należności publicznoprawnych doszło, przy czym chodzi w tym przypadku o należności z tytułu obrotu towarami wrażliwymi, nie natomiast dokonanego przewozu. Nie było to bowiem przedmiotem postępowania. Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organu o niewystąpieniu ważnego interesu przewoźnika w odstąpieniu od nałożenia na kary pieniężnej. Ocenę istnienia powyższej przesłanki w kontekście sytuacji finansowej strony organy dokonały m.in. w oparciu o pozyskane z urzędu dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Urzędu Skarbowego, które potwierdziły, że skarżąca posiada jedynie niewielką zaległość (467,80 zł) z tytułu kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Także sama skarżąca nie powoływała się na trudną sytuację ekonomiczną, składając wniosek o odstąpienie od nałożenia na nią kary. W oparciu o te informacje organy słusznie stwierdziły, że nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT nie zakłóci w znaczącym stopniu sytuacji ekonomicznej przewoźnika. Co prawda pojęcia "interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Powoływała się w zasadzie wyłącznie na charakter naruszenia, oceniany przez nią jako drobny, nieistotny, formalny. Z wskazanych już wyżej przyczyn Sąd podzielił argumentację organu w zakresie braku możliwości uznania popełnionego naruszenia za nieistotne. Ponadto, w ocenie Sądu od przewoźnika jako profesjonalnego podmiotu można i należy wymagać pewnej podstawowej orientacji w czasie i przestrzeni, jak również można i należy wymagać, aby zgłoszenia danych przewidzianych ustawą dokonywał w sposób precyzyjny i świadomy. Nie uczynienie zadość powyższym wymaganiom przez przewoźnika zdaniem Sądu jest argumentem przeciwko stwierdzeniu występowania po jego stronie ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie wskazanych przepisów ustawy o SENT. W tej sytuacji nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 194 § 1 O.p., a także powołanych już wcześniej przepisów ustawy o SENT. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, sprowadzającego się do nieuwzględnienia zasady proporcjonalności i zastosowanie środków niewspółmiernych względem celu, jaki realizować ma ustawa o SENT, Sąd wskazuje, że także i ten zarzut nie okazał się usprawiedliwiony. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto w zasadzie jednolicie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego, jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 520/22; z dnia 30 sierpnia 2022 r. , sygn. akt II GSK 367/19). Sąd w składzie orzekającym nie podziela tego poglądu, uznając, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii Europejskiej i dotyczy zasady proporcjonalności, będącej jedną z ogólnych zasad prawa europejskiego, a tym samym niedopuszczalne jest nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zasadę proporcjonalności definiować w pojęciu interesu publicznego. Ponadto zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby zasada proporcjonalności była realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu - a taki charakter ma m.in. art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W tym więc względzie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22. Powyższe – w zakresie momentu badania proporcjonalności nałożonej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT – nie miało jednak zasadniczo wpływu na ocenę zgłoszonego zarzutu naruszenia w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, które w rezultacie uniemożliwiło przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, a więc przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołała się skarżąca, zdaniem Sądu nie zdołały usprawiedliwić zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W sprawie nie doszło bowiem do popełnienia błędu o charakterze ściśle formalnym, lecz naruszenia jednego z podstawowych obowiązków przewoźnika regulowanego ustawą o SENT, polegającego na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, którego zaistnienie w istocie niweczy sens omawianej ustawy. Wynika z tego, że waga naruszenia była istotna. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że w kontrolowanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym prawidłowo także rozważyły możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zarówno w zakresie ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego. W konsekwencji, uznając za niezasadne zarzuty podniesione w skardze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.