III SA/Wr 755/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. ( nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A", z siedzibą w B. P. (zwanej dalej "spółką"), kwotę długu celnego ([...] zł) oraz podatek od towarów i usług ([...] zł). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny przypomniał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. ([...]) spółka przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z K. towar, określony jako "[...]", deklarując kod CN 8479 89 97 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej, z zastosowaniem stawki celnej 1,7%. Do zgłoszenia spółka dołączyła fakturę nr [...], według której przedmiotem importu były towary określone jako [...] oraz [...]. Spółka traktowała ten towar jako przywieziony w ramach importu [...], która miała zostać zaklasyfikowania jako całość do podpozycji 8479 89 97 90. Naczelnik Urzędu Celnego we W. przeprowadził weryfikację zgłoszenia przed zwolnieniem towaru, stwierdzając nieprawidłowości dotyczące opisu i taryfikacji towaru. Wskutek poczynionych ustaleń, organ ten decyzją z dnia [...] r. określił prawidłową – jego zdaniem – kwotę długu celnego oraz wysokość podatku od towarów i usług, uznając za właściwy dla tych towarów kod CN 8462 99 50 00, ze stawką celną 2,7%. Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej przez spółkę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. Organ odwoławczy stwierdził, że jedynie [...] z [...] oraz elementami [...], takimi jak [...], można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej. Całość elementów w takim przypadku należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej. Wszystkie pozostałe urządzenia uczestniczące w tym procesie mają jedynie funkcję pomocniczą. Nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Nie mogą więc być uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny zmontowane, razem tworzące jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp. Z przedstawionego schematu procesu technologicznego wynika, że produkt po [...], poprzedzony kontrolą jakości, kierowany jest do [...]. Maszyna [...] jest połączona jedynie z [...] i to za pomocą [...], pozostałe zaś [...] nie są połączone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ustawy Prawo celne; - art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit. a) oraz c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 27 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi spółka pokreśliła między innymi, że w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ drugiej instancji w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zanim zapadło rozstrzygnięcie w pierwszym etapie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty i wywody zawarte w kwestionowanej decyzji. Podkreślił przy tym, że organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, gdyż wyjaśnienia udzielone przez Dyrektora Izby Celnej w trakcie trwania postępowania administracyjnego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego nie mają charakteru wiążącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie jest sprzeczna z przepisami prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do W. E. K. Izby Celnej o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu kwalifikacji zgłoszonych towarów, opisując składniki [...] oraz proces [...]. Organ wyraził swoje zdanie w zakresie klasyfikowania zgłoszonych towarów, ponawiając prośbę o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. W odpowiedzi Izba Celna poinformowała, że podziela zaprezentowane stanowisko co do funkcji urządzeń, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu klasyfikowania poszczególnych maszyn. Sąd podkreślił, że do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie samodzielnie, dokonując w granicach własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. W przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy ani nie ingerował, ani nie przesądzał o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Pismo Izby Celnej nie zawierało żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń czy ustaleń, które mogłyby wiązać organ lub ukierunkowywać tok prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby obraza reguły dwuinstancyjności nastąpiła przed organem odwoławczym. Nie sposób bowiem przyjąć, że organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dwukrotnie, ponieważ rozstrzygnięcie podjęte zostało już na szczeblu pierwszej instancji. Treść odpowiedzi na wystosowane pytanie nie oddziaływała na postępowanie pierwszej instancji ani też nie wiązała organu odwoławczego w postępowaniu drugoinstancyjnym. Wypowiedź Izby Celnej, zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie co do wyrażonego przez organ pierwszej instancji poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji, tudzież wywodu, nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Sąd uznał, że pismo Izby Celnej nie ma waloru rozstrzygnięcia. Nie umniejszyło ono prawa strony do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania. Wyrazem tego są akta sprawy odzwierciedlające przebieg postępowania odwoławczego oraz uzasadnienie ostatecznej decyzji. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędne zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że odpowiedź Dyrektora Izby Celnej na pismo organu pierwszej instancji, zawierające pytanie, czy proponowane przez ten organ rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest prawidłowe, stanowi merytoryczne rozstrzygnięciem konkretnej sprawy. Organ pierwszej instancji przesłał organowi wyższej instancji akta sprawy i opisał w pytaniu stan faktyczny pokrywający się w całości ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, a zatem nie można postrzegać tego pisma jako abstrakcyjnej prośby o konsultację. Tym samym, w opinii strony skarżącej, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), ponieważ organ drugiej instancji ingerował w rozstrzygnięcie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, uznając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sprowadzającego się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji, która wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej przez bezpośrednią ingerencję Dyrektora Izby Celnej we W. w postaci zaleceń dla Naczelnika Urzędu Celnego we W. co do sposobu załatwienia konkretnej indywidualnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dokonana po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności zaskarżonej decyzji musiała prowadzić do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. nie tylko do zaskarżonej decyzji, ale również do poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 u.p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności wykazała bowiem, że w trakcie postępowania administracyjnego przed organami celnymi doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena zaskarżonej decyzji wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. ([...]), uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. ([...]) i przekazującego sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uznając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sprowadzającego się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji, która wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej przez bezpośrednią ingerencję Dyrektora Izby Celnej we W. w postaci zaleceń dla Naczelnika Urzędu Celnego we W. co do sposobu załatwienia konkretnej indywidualnej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się jednocześnie o nielegalności wydanych w sprawie decyzji obu instancji. W takiej sytuacji należy zauważyć, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zmieniają się granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko art. 134 i art. 135 u.p.p.s.a. ale również art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Inaczej mówiąc, granice sprawy, w której ponownie orzeka sąd pierwszej instancji, zostają zacieśnione do zakresu w jakim skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wskutek tego wydał orzeczenie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Ponadto, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 u.p.p.s.a.). Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, jako że w judykaturze i piśmiennictwie dopuszcza się od niego odstępstwa, ale tylko w ograniczonym zakresie. Takie wyjątki mogą pojawić się wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania zmieni się tak zasadniczo, że do nowo ustalonego stanu faktycznego trzeba będzie stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. I FSK 294/05 LEX nr 187537). W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających wyłączenie stosowania art. 190 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w wyniku skargi kasacyjnej, dokonał – w ustalonym stanie faktycznym sprawy – wykładni przepisów prawa procesowego, znajdujących zastosowanie w tej sprawie. Sąd drugiej instancji wywiódł, że według zasady dwuinstancyjności, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Dwukrotnie rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i – konsekwentnie do tego obowiązku – ukształtowane jest postępowanie odwoławcze. Przez wzgląd na rzetelność i obiektywizm w rozpatrywaniu odwołań, organ odwoławczy – którym jest zazwyczaj organ wyższego stopnia – nie może ingerować w czynności postępowania organu pierwszej instancji. "Narzucenie organowi stopnia podstawowego przez organ drugiej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym" (wyrok NSA z dnia 22 lutego 1984 r., II SA 1678/83; ONSA 1984, Nr 1, poz. 21). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia w postaci zaleceń co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Zalecenie wydania konkretnego rozstrzygnięcia o określonej treści narusza kompetencyjną właściwość organu niższej instancji i w rzeczywistości pozbawia ten organ samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym – podstawowego warunku praworządnego działania organów administracji publicznej w zakresie dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że – w trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji – organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, potwierdzając prawidłowość proponowanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, co odzwierciedla pismo Izby Celnej we W. z dnia [...] r. (Nr [...]). W kontekście dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny należy zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok NSA wydany w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 u.p.p.s.a.). W orzecznictwie i piśmiennictwie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego, określona w art. 170 u.p.p.s.a., w odniesieniu do sądów powoduje, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. To zaś oznacza, że w kolejnym postępowaniu nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07; także J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, Nr 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 365). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której wydano wyrok prawomocny. W takim stanie rzeczy, Sąd rozpoznający sprawę ponownie – wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny – został związany kwestią prawną ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 w związku z art. 170 u.p.p.s.a.). Jeżeli więc Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w postępowaniu celnym doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, należało uchylić wydane w wadliwym trybie decyzje, by przy ponownym rozpatrywaniu umożliwić tymże organom sanowanie uchybień przez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie prawa procesowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), które miało wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.