III SA/Wr 808/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędzia WSA Marcin Miemiec, Jerzy Strzebinczyk, Protokolant Aneta Szmyt, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "spółką", "stroną skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z [...] czerwca 2014 r. określającą prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, Dyrektor Izby Celnej we W. - utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej we W. był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. u strony skarżącej (protokół kontroli nr [...] z [...] grudnia 2013 r.) powstała wątpliwość dotycząca wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] września 2012 r. W związku z tym, postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie celne w odniesieniu do towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym. Postanowieniem z tego samego dnia zostało również wszczęte postępowanie podatkowe. Przesłanką do jego wszczęcia był fakt, iż określenie odmiennej wartości celnej, niż wskazana w zgłoszeniu celnym ma wpływ na podstawę opodatkowania jak również na kwotę podatku od towarów i usług. Następnie postanowieniem z [...] maja 2014 r. organ I instancji wyznaczył stronom siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strony nie skorzystały z przysługujących im uprawnień. W dniu [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzję, w której dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości 353 zł oraz zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym w zakresie dotyczącym wartości celnej. W wyniku rozpatrzenia, złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję, na którą Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze fakt, iż retrospektywne zaksięgowanie długu celnego wpływa na powiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji na kwotę należnego podatku, Naczelnik Urzędu Celnego we W. w dniu [...] czerwca 2014 r. wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, wyższą od podanej w zgłoszeniu celnym i poinformował, że różnicę należy wpłacić na konto Izby Celnej we W. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) i) WKC w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona formułując zarzut naruszenia wymienionych przepisów, podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, iż czynności wykonywane na zlecenie Spółki (tj. czynności, których koszt organ doliczył do ceny transakcyjnej jako element składowy wartości celnej) nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) i) WKC. W konsekwencji powyższego stwierdziła, iż organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w wyniku czego błędnie określił także kwotę podatku od towarów i usług; - art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Strona formułując przedmiotowy zarzut stwierdziła, że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot stanowiła czynności podjęte na jej własny rachunek i były to czynności inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w ocenie strony nie podlegały doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów, w wyniku czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, nie podzielił argumentacji spółki uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów jest ściśle związane z postępowaniem celnym, bowiem w myśl przepisu art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jest więc bezspornym, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. w decyzji z [...] czerwca 2014 r. ustalił wartość sprowadzonego towaru, określił wysokość należności celnych przywozowych oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem celnym. Decyzja organu drugiej instancji, wydana po rozpatrzeniu odwołania strony, jest ostateczną w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego, decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Celnego we W. określająca wysokość podatku od towarów i usług, jest konsekwencją decyzji celnej. Zważywszy zatem, że obowiązek uiszczenia przez stronę skarżącą należnego cła określony został decyzją organu celnego, która weszła do obrotu prawnego, za w pełni odpowiadającą prawu uznać należy decyzję tegoż organu określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy celne, stosownie do swojej właściwości i w myśl obowiązujących przepisów, ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importowanego towaru i obliczyły kwotę tego podatku, bowiem zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, na organach celnych ciąży obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w uzasadnieniach decyzji celnych organów pierwszej i drugiej instancji szczegółowo wskazano powody doliczenia do wartości celnej spornych kosztów. Organ odwoławczy podniósł jednocześnie, że sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług, jednakże sprawa celna i podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych (por. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSP 2/07). Tym samym wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane w postępowaniu podatkowym przed organami celnymi. Ponadto, jak stwierdził dalej organ II instancji, ostateczność decyzji oznacza, że jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnieść już odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy, która nie może być ponownie przedmiotem postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez wynajęty w tym celu podmiot nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego, stwierdzając powstanie różnicy w podatku VAT; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot, stanowiła czynności podjęte przez stronę skarżącą na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów. 3. przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Sąd nie oceniał zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz zmieniającej dane zawarte w zgłoszeniu celnym towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania opinia spółki, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez stronę skarżącą skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego - o ile będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania - wpłynie na wysokość podatku. Wskazać przy tym należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006 r., sygn. i FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług. Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie odrębnie od postępowania celnego, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska. Należy przy tym pamiętać, że organ orzekający w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru był związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Analizując uzasadnienie zarzutów skargi zaakcentować należy, że w istocie nie odnosi się ono bezpośrednio do zaskarżonej decyzji lecz do poprzedzającej ją decyzji wydanej w kwestii ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Zarzuty strony skarżącej dotyczą bowiem naruszenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot. W tym miejscu Sąd chce zwrócić uwagę na ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, które jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2007 r., I FSK 1005/07), a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" dotycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową" dotyczącą podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 214/11, cbois). Podkreślić jeszcze raz należy, że w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe nie mogą dokonać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Również i Sąd rozpoznając skargę na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług nie może czynić rozważań na temat prawidłowości wartości celnej określonej odrębną ostateczną decyzją organu celnego. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że granice rozpoznania Sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie, jak już to powielekroć powiedziano, zaskarżona została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług i rozstrzygnięcie zawarte w niej wyznaczyły zakres kontroli Sądu. Decyzja ta swoim rozstrzygnięciem nie obejmowała wartości celnej towarów. Dlatego zarzuty skargi czynione na temat ustaleń dotyczących wartości celnej uchylają się spod kontroli Sądu. Także załączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie wpływa na ocenę prawidłowości podjętych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych. Decyzja ta bowiem wiąże tylko w konkretnej sprawie. W orzecznictwie wyrażono pogląd, iż decyzje dotyczące innych transakcji nie wiążą organów celnych w innych sprawach, nawet jeśli w grę wchodzi ten sam podmiot i identyczne towary (wyrok NSA z 9 września 2005 r., I GSK 640/05). Z tych wszystkich względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.