III SA/Wr 876/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Aneta Szmyt po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (o.p.); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej jako ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: spółką, stroną skarżącą lub skarżącą spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lipca 2014 r. (nr [...]), określającą prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. u strony skarżącej (protokół kontroli nr [...]) powstała wątpliwość dotycząca wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. W związku z tym, postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w odniesieniu do towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym. Postanowieniem z tego samego dnia zostało również wszczęte postępowanie podatkowe. Przesłanką do jego wszczęcia był fakt, że określenie odmiennej wartości celnej, niż wskazana w zgłoszeniu celnym, ma wpływ na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji – również na kwotę podatku od towarów i usług. Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., ten sam organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodo-wego. Spółka nie skorzystała z przysługujących im w tym zakresie uprawnień. W dniu [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzję, w której dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości 84 zł, zmieniając dane zawarte w zgłoszeniu celnym w zakresie dotyczącym wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej. W wyniku rozpatrzenia, złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję, na którą Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze fakt, iż retrospektywne zaksięgowanie długu celnego wpływa na powiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji na kwotę należnego podatku, organ pierwszej instancji wydał (w dniu [...] lipca 2014 r.) decyzję, w której określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, wyższą od podanej w zgłoszeniu celnym i poinformował, że różnicę należy wpłacić na konto Izby Celnej we W., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Strona odwołała się od ww. decyzji pismem z [...] lipca 2014 r. wnosząc o jej uchylenie. Strona wniosła również o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, odmówił zawieszenia postępowania i nie podzielił argumentacji spółki, uznając za słuszne pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wywodził, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów jest ściśle związane z postępowaniem celnym, bowiem w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o VAT (według stanu prawnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania w im-porcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jest więc bezsporne, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ pierwszej instancji (w decyzji z [...] lipca 2014 r.) ustalił wartość sprowadzonego towaru, określił wysokość należności cel-nych przywozowych oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem celnym. Decyzja organu II instancji wydana po rozpatrzeniu odwołania strony, jest ostateczną w postępowaniu administracyjnym. Decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Celnego we W., określająca wyso-kość podatku od towarów i usług, jest natomiast konsekwencją decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Strona w odwołaniu od przedmiotowej decyzji zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do momentu uprawomocnienia się decyzji wydanej w sprawie dotyczącej należności celnych i o dopuszczenie dowodu z dokumentów akt sprawy prowadzonej w zakresie należności celnych i zarzuciła organowi celnemu, że nie powinien orzekać o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na nieprawomocność decyzji wydanej w zakresie należności celnych, z uwagi na fakt, że postępowanie celne w tym przypadku ma charakter prejudycjalny. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdził, że jest on nieuzasadniony i podkreślił, że organy celne, stosownie do swojej właściwości i w myśl obowiązujących przepisów, ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importowanego towaru i obliczyły kwotę tego podatku, bowiem zgodnie z art. 33 ust.2 ustawy VAT, na organach celnych ciąży obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Natomiast, jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, w zdaniu drugim ww. przepisu zawarte jest stwierdzenie że "naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku decyzji dotyczącej należności celnych", tym samym przytoczona regulacja, w sposób jednoznaczny wskazuje, że ustawodawca nie uczynił kwestii uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w sprawie należności celnych jako warunku umożliwiającego określenie kwoty podatku w drodze decyzji. Podsumowując Organ II instancji zaznaczył, że skoro możliwe jest określenie kwoty podatku w jednej decyzji wraz z należnościami celnymi, to za dopuszczalne należy także uznać wydanie bezpośrednio po rozstrzygnięciu postępowania w sprawie celnej, decyzji w zakresie odnoszącym się do należności podatkowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowego ko-deksu celnego w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w uzasadnieniach decyzji organów celnych obu instancji szczegółowo uzasadniono sposób doliczenia kosztów oprzyrządowania, do wartości celnej sprowadzonych towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji podatkowych organów obu instancji i o zasądzenie kosztów. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono następujące naruszenia: - błąd w ustaleniach faktycznych będący konsekwencją naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa na przyjęciu że: - oprzyrządowanie objęte fakturami nr [...]z dnia [...].01.2012 r. oraz [...] z [...].10.2011 r. posłużyło do wyprodukowania towarów, które następnie zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, podczas gdy oprzyrządowanie objęte w/w fakturami zostało wykonane wadliwie, zostało zniszczone, nie zostały z niego wyprodukowane żadne elementy wprowadzane do obrotu na terenie Wspólnot Europejskich, zaś oprzyrządowanie do wykonania elementów wprowadzonych do obrotu na terenie Wspólnot Europejskich zostało ponownie wykonane na koszt i ryzyko producenta zarówno oprzyrządowania, jak i produktu finalnego, tj. firmy "B", - błędne ustalenie wartości celnej towaru, a co za tym idzie również błędne obliczenie należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług - naruszenie prawa materialnego, a to art. 32 ust. 1 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej interpretacji na niekorzyść podatnika tejże normy i przyjęcie, że "A" sp. z o.o. poprzez fakt nawiązania z chińską firmą "B" stosunków handlowych w zakresie produkcji oprzyrządowania w sposób bezpośredni lub pośredni bezpłatnie lub po obniżonej cenie przekazała chińskiemu producentowi przedmiotowe oprzyrządowanie do użytku związanego z produkcją, podczas, gdy skarżący nie ma takiej wiedzy z jakiego oprzyrządowania faktycznie korzystano przy produkcji importowanych elementów. - naruszenie prawa poprzez zignorowanie w niżej opisanym postępowaniu celnym wniosku skarżącej wyrażonego explicite w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnośnie przyjęcie obliczenia cła w oparciu o jednostkowe doliczenie (tj.1/100 000 wartości oprzyrządowania) do ceny towaru formy przeznaczonej na wykonanie minimum 100 000 sztuk odlewów aluminiowych Skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie dowodów ze wszelkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy objętych skargą spółki "A" sp. z o.o. z dnia [...] października 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...]. Ponadto na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a spółka wniosła o zawieszenie z urzędu postępowania sadowego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia objętego skargą z dnia [...] października 2014 r. spółki "A" sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2014 r. znak: [...]. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd co najmniej jednego z naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.). Godzi się dodatkowo zauważyć, że sąd administracyjny rozstrzyga co prawda w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany ani zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną podstawą w niej prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a., a tym samym – podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych orzeczeń organów celnych. W ocenie Sądu decyzje poddane kontroli w niniejsze sprawie, nie naruszają przepisów prawa, a jako takie są prawidłowe. Dobitnego podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że Sąd nie oceniał zarzu-tów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, z następujących powodów. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie to-warów była wartość celna, powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie orga-ny podatkowe uwzględniły wartość celną określoną w osobnej decyzji Naczelnika Urzę-du Celnego we W. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, zmieniającej także dane zawarte w zgłoszeniu celnym towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania opinia spółki, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez stronę skarżącą skutek prawny. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego – jeśli będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania – wpłynie (z oczywistych powodów) na wysokość podatku. Wskazać bowiem należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych swoisty "przedsąd", rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być jednak kwestionowane przed organami podatkowymi (tak NSA w wyrokach z dnia 10 listo-pada 2006 r., I FSK 182/06 i z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 2042/08, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc – w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym – ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej, a w konsekwencji – wysokości należnego cła. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług. Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie odrębnie od postępowania celne-go, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska. Należy przy tym pamiętać, że organ orzekający w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru był związany ustaleniami dokonanymi ostatecz-nie w postępowaniu celnym. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy, z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Analizując uzasadnienie zarzutów skargi zaakcentować należy, że w istocie nie odnosi się ono w ogóle bezpośrednio do poddanych kontroli w niniejszym postępowa-niu sądowoadministracyjnym decyzji podatkowych, lecz do poprzedzającej ją decyzji wydanej w kwestii ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Zarzuty strony skarżącej dotyczą bowiem naruszenia przepisów wspólnotowego kodeksu celnego i w efekcie jak twierdzi skarżąca spółka błędnego ustalenia wartości celnej. W tym miejscu Sąd chce zwrócić uwagę na ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, które jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. Jeśli zaś wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2007 r., I FSK 1005/07), a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" tycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową", której przedmiotem jest określenie wysokości podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 214/11, cbois). Z tych też przyczyn nie został uwzględniony wniosek dowodowy skarżącej spółki. Powtórnego, silnego zaakcentowania wymaga, że w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe nie mogą dokonać odręb-nych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Również i Sąd, rozpoznając skargę na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie jest władny rozważać prawidłowości określenia wartości celnej, ustalonej odrębną, ostateczną już przy tym decyzją organu celnego. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że granice rozpoznania Sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwe-stii nie podniosła. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczy-nić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie, jak już to wielokrotnie podkreślano, zaskarżone zostały decyzje organów celnych obu instancji, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie zawarte w tych właśnie orzeczeniach wyznaczyły więc zakres kontroli Sądu. Decyzje te nie obejmowały swoimi rozstrzygnięciami wartości celnej towarów. Dlatego tez zarzuty skargi formułowane pod adresem ustaleń dotyczących wartości celnej uchylają się spod kontroli Sądu w tej konkretnej sprawie. Niezwłocznie wypada zresztą dodać, że decyzje wydane w przedmiocie prawidłowego określenia wartości celnej, na bazie których zapadły obecnie skarżone decyzje podatkowe, zostały również poddane osobnej kontroli Sądu. Należy również podkreślić, że organy celne rozstrzygając w niniejszej sprawie oraz w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie dotyczące ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru wydały dwa odrębne w znaczeniu materialnoparwnym rozstrzygnięcia. Podobnie zgodnie z. postanowieniem NSA w składzie 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSP 2/07 sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług, jednakże sprawa celna i podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych. Dlatego skoro możliwe jest określenie kwoty podatku w jednej decyzji wraz z należnościami celnymi, to za dopuszczalne należy także uznać wydanie bezpośrednio po rozstrzygnięciu postępowania w sprawie celnej, decyzji w zakresie odnoszącym się do należności podatkowych. Należy również podkreślić uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania, że przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu były już decyzje ustalające wartość celną sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 832/14 skarga na decyzję, w której orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego określając prawidłową wartość celną przedmiotowego towaru została oddalona. Z wszystkich przywołanych względów, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.