III SA/Wr 957/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Anetta Chołuj, Anetta Makowska - Hrycyk, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 2 września 2022 r. nr SKO 4030/29/21/22 w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ustalenia kwoty dotacji do zwrotu wraz z odsetkami i określenia terminu naliczania odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.720 (trzynaście tysięcy siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi D. S. (dalej: strona skarżąca, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, SKO, Kolegium, organ II instancji) w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ustalenia kwoty dotacji do zwrotu wraz z odsetkami i określenie terminu naliczania odsetek. Z akt sprawy wynika, że na wniosek strony skarżącej, prowadzącej [...] Punkt Przedszkolny S. mieszczący się przy ul. [...] (dalej: punkt przedszkolny), z budżetu Miasta Wrocławia udzielono na podstawie art. 90 ust. 2d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.; dalej: "u.s.o.") oraz uchwały nr XVIII/347/15 Rady Miejskiej Wrocławia (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2015 r. poz. 5367) dotacji podmiotowej dla punktu przedszkolnego za rok 2016, w kwocie 1.030.819,20 zł. Po przeprowadzeniu kontroli w punkcie przedszkolnym w 2017 r. przez Wydział Kontroli Urzędu Miejskiego Wrocławia, decyzją z 13 marca 2019 r. (nr WFI-SN.4431.418.2017) Prezydent Wrocławia (dalej: organ I instancji, Prezydent), określił skarżącemu prowadzącemu punkt przedszkolny, kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. tj. 6.053,12 zł oraz wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, w wysokości 317.562,52 zł, podlegającą zwrotowi do budżetu Miasta Wrocławia, wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Na podstawie wyników kontroli prawidłowości pobierania i wykorzystania dotacji za rok 2016, organ I instancji stwierdził, że strona pobrała dotację na dzieci, które nie były objęte wychowaniem przedszkolnym w kwocie 6.053,12 zł (dotacja pobrana w nadmiernej wysokości), oraz że strona nieprawidłowo wydatkowała środki pochodzące z przyznanej dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej placówkę. Organ ten uznał także, że niemożliwe jest także rozliczenie z otrzymanej dotacji wynagrodzenia osoby prowadzącej placówkę jako nauczyciela prowadzącego zajęcia terapeutyczne, z uwagi na jej brak kwalifikacji do prowadzenia zajęć przedszkolnych dla dzieci i uczniów z [...] (w tym z [...]), z niepełnosprawnością ruchową, afazją i niepełnosprawnościami sprzężonymi uczęszczających do punktu przedszkolnego. Strona jako osoba prowadząca placówkę przedszkolną nie posiadała dyplomu ukończenia studiów wyższych z kierunku pedagogika lub pedagogika specjalna w zakresie odpowiednim do niepełnosprawności uczniów, dlatego w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. wynagrodzenie za prowadzenie zajęć w punkcie przedszkolnym nie podlegało finansowaniu z dotacji. Dodatkowo organ I instancji wskazał na nieprawidłowości w zakresie składek odprowadzanych do ZUS, które za maj 2016 r. zostały rozliczone w kwocie 8.209,91 zł, zamiast 7.925,73 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła pkt 2,3 i 4 decyzji wnosząc o umorzenie postępowania w tym zakresie. Uzasadniając strona skarżąca wskazała, że Prezydent błędnie odrzucił możliwość sfinansowania z środków otrzymanych z dotacji wynagrodzenia osoby fizycznej pełniącej funkcję dyrektora innej formy wychowania przedszkolnego. Zdaniem strony możliwe było przeznaczenie dotacji na wynagrodzenie osoby prowadzącej placówkę już tylko z racji pełnienia przez nią funkcji dyrektora, niezależnie od tego czy prowadzi w placówce zajęcia. Jednocześnie zakwestionował ustalenia organu I instancji w zakresie możliwości prowadzenia przez niego zajęć, wskazując, że dopuszczalne i zgodne z prawem jest przeprowadzanie zajęć specjalistycznych, pomimo braku kwalifikacji pedagogicznych. Strona podniosła także, że poniesione na jej wynagrodzenie wydatki mogą być również zakwalifikowane jako wydatki bieżące, związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., jak również zanegował możliwość kwestionowania przez organ administracyjny orzekający w sprawie wysokości wynagrodzenia dyrektora placówki oświatowej. Decyzją z 29 maja 2019 r. (SKO 4030/6/19) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, SKO, Kolegium, organ II instancji) uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazało ją do ponownego rozpatrzenia. Podstawą orzeczenia kasacyjnego Kolegium było ustalenie, że rozstrzygnięcie podstawowej dla sprawy kwestii zasadności finansowania z dotacji wynagrodzenia strony z tytułu prowadzonych zajęć, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia przez organ I instancji, czy zajęcia te miały charakter specjalistyczny, a w przypadku pozytywnego zweryfikowania ww. kwestii, ustalenie jaka część wynagrodzenia pobranego przez stronę będzie odpowiadać faktycznie wykonywanej przez nią pracy. Strona wniosła sprzeciw od decyzji SKO z 29 maja 2019 r., który został oddalony w całości wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 430/19. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z 3 listopada 2021 r. (nr WFI-SN.4431.418.2017) organ I instancji określił kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. w wysokości 290.202,52 zł, ustalając do zwrotu kwotę 290.203 zł oraz określił termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Prezydenta w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. odmiennie uregulowano sposób pokrycia wynagrodzenia z dotacji, tj. wprowadzono odrębną możliwość pokrycia wynagrodzenia osoby pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki i odrębną dla osoby fizycznej prowadzącej zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W sprawie, ponieważ strona prowadzi punkt przedszkolny będący inną formą wychowania przedszkolnego, z dotacji może być pokryta wyłącznie wysokość wynagrodzenia, jakie strona pobiera z tytułu prowadzenia zajęć. Na podstawie dostarczonego przez stronę dokumentu potwierdzającego kwalifikację zawodowe strony do prowadzenia zajęć arteterapii oraz opinii organu nadzoru pedagogicznego (Dolnośląskiego Kuratora Oświaty), organ I instancji przyjął, że prowadzone przez stronę zajęcia można uznać za specjalistyczne. Tym samym ustalono, że zgodnie z opracowaniem "Informacja o zawodzie. Arteterapeuta (323013)" Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, Departament Rynku Pracy, Warszawa 2018 r., wynagrodzenie osób pracujących w tym zawodzie kształtowało się w 2019 r. w przedziale 2.800-5.700 zł brutto za jeden etat. Przyjmując najwyższe wynagrodzenie oraz z uwzględnieniem, że praca była wykonywana przez stronę 2 dni tygodniowo (4/10 etatu). Prezydent ustalił, że za prowadzenie zajęć w charakterze arteterapeuty, stronie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 2.280 zł brutto miesięcznie, co daje 27.360 zł brutto rocznie, a z dotacji na ten cel wydatkowano 323.331,46 zł. Organ I instancji stwierdził również nieścisłości w odprowadzonych do ZUS składkach za maj 2016 r., które zostały rozliczone w kwocie 8.209,91 zł zamiast 7.925,73 zł. W odwołaniu strona podniosła, że istnieje prawna możliwość sfinansowania z dotacji wynagrodzenia dyrektora punktu przedszkolnego, a organ zastosował wąską interpretację art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. Jej wadliwość strona upatruje w niesprawiedliwości wykładni, która prowadzi do wniosków, że wynagrodzenie dyrektora przedszkola może być finansowane z dotacji, a dyrektora punktu przedszkolnego już nie. Ponadto strona wskazała, że jej wynagrodzenie nie zostało przeznaczone w całości na cele konsumpcyjne, ale na dalszy rozwój punktu przedszkolnego. Decyzją z 2 września 2022 r. (nr SKO 4030/29/21/22) Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania nałożonego zaskarżoną decyzją, wskazując, że zgodnie z przepisami art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; dalej: "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. termin przedawnienia zobowiązania strony do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – co do zasady – upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Z uwagi na to, że strona zdecydowała się na zwrot dotacji w dniu 13 grudnia 2021 r., organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z 8 października 2007 r. I FPS 4/07 mówiącą, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, konstatując, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia w wyniku przedawnienia. Umożliwia to zatem organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania przez jego pomniejszenie lub uznanie, że był on nienależny. W pozostałym zakresie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Od decyzji Kolegium z 2 września 2022 r. skarżący wniósł skargę do tut. Sądu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości zarzucił: 1) naruszenie art. 64e p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w wyroku wydanym na skutek złożenia sprzeciwu przez skarżącego, WSA we Wrocławiu przesądził merytoryczną zasadność stanowiska Kolegium, w zakresie przyjętej przez nie wykładni przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.; 2) naruszenie art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. poprzez dokonanie błędnej wykładni ograniczającej się jedynie do wykładni językowej i niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ uznał, że osoba prowadząca inną formę wychowania przedszkolnego, która jednocześnie prowadzi zajęcia w swojej placówce, jest uprawniona do pobierania wynagrodzenia jedynie za te zajęcia podczas gdy tego rodzaju wykładnia nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów, a nadto jest sprzeczna z względami funkcjonalnymi i celowościowymi przepisu; 3) naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że długi czas trwania postępowania uzasadniony był z uwagi na zawiłość sprawy i konieczność respektowania uprawnień strony, podczas gdy znaczny czas trwania postępowania nie wynikał ani z konieczności analizy materiału dowodowego ani stanowiska strony – co prowadzić powinno do nieobciążenia skarżącego odsetkami lub obciążenia go nimi w znacznie mniejszej wysokości; 4) niezasadne przyjęcie, że interes społeczny uzasadniał nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy biorąc pod uwagę długie przestoje w prowadzeniu postępowania, a także długi czas pomiędzy przeprowadzeniem kontroli oraz wszczęciem postępowania, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło nadużycie prawa przez organ. Skarżący uzasadnił wnioski i zaprezentował swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Z kolei stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zwrot do budżetu Miasta Wrocław kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r., przyznanej dla punktu przedszkolnego, której prowadzącym jest strona skarżąca. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p., dotyczącego biegu terminu przedawnienia do wysuwania przez organ roszczeń o zwrot dotacji. Na wstępie należy przytoczyć przepisy dotyczące zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz zasad przedawnienia terminu roszczenia organu o zwrot takiej dotacji. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego – kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Należą do nich dotacje oświatowe, których sprawa dotyczy. Zasady i tryb zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określa przepis art. 252 u.f.p. W myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przytoczone uregulowania określają przypadki dotacji, podlegających zwrotowi wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. pobranej nienależnie albo pobranej w nadmiernej wysokości. Przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. w powiązaniu z art. 252 u.f.p. stanowi podstawę prawną do wydania decyzji w odniesieniu do tych należności. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Z treści art. 67 u.f.p. wynika ponadto, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p., stosuje się przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III O.p. Przepisy u.f.p nie regulują przedawnienia należności określonych w art. 60 pkt 1 u.f.p., tj. kwot dotacji podlegających zwrotowi. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy O.p., dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawarte w rozdziale 8 Działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trzeba też podkreślić, że "stosowanie przepisów odpowiednio" oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia, LEX nr 1250770). Konkludując, stosowanie przepisów "odpowiednio" oznacza stosowanie wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, ich stosowanie z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wyłączenia stosowania regulacji objętych odesłaniem. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1649/19; 14 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 2656/18; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), zgodnie z którą termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że - jak zostało to powyżej wskazane - decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że dotacja została przyznana na rok 2016. W związku z czym 5 letni termin przedawnienia roszczenia organu o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczynał się z końcem 2016 r., a kończył 31 grudnia 2021 r. Decyzja SKO wydana została 2 września 2022 r., czyli już po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Jednocześnie, jak wskazano w decyzji (str. 8 akapit 3) skarżący po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dokonał wpłaty w dniu 13 grudnia 2021 r. na rachunek budżetu Miasta Wrocławia w kwocie 290.203,00 zł, i 14 grudnia 2021 r. kwoty 74.471,16 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z 8 października 2008 r., sygn. I FPS 4/07, wywiódł, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, konstatując, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia w wyniku przedawnienia. Kolegium przyjęło zatem, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie może się przedawnić, z uwagi na to, że wygasło, ponieważ strona dokonała zwrotu dotacji – zapłaty, zgodnie z decyzją. Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy rozpatrując zagadnienie dotyczące przedawnienia powołał się na nieaktualną uchwałę. W wydanej 13 grudnia 2012 r. uchwale NSA sygn. I FPS 1/12 przedstawiono odmienną wykładnię, wskazującą, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Jak wynika z uchwały, nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie można zatem przyjąć, że zapłata zobowiązania stwarza taki stan prawny, że organ nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że strona postępowania wpłaciła na rachunek organu, kwotę określoną w decyzji, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podmiotem, który nie zrealizował tego obowiązku. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować strony (podatnika), który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając kwotę na rachunek organu zgodnie z decyzją pierwszoinstancyjną, a preferować takie zobowiązane podmioty, które tego obowiązku nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą wszyscy są wobec prawa równi oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z czym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego czy podmiot wpłacił podatek czy nie, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Następnie Sąd zwraca uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia w prawie. Na skutek upływu tego terminu następuje stabilizacja sytuacji prawnej strony postępowania. Nabywa ona pewność, że jej stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych pozbawione są możliwości w prawa i obowiązki strony. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Istotne znaczenie tej instytucji w prawie publicznym, wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podmiotu, do którego kierowana jest decyzja np. określająca kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Konstatując powyższe Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że nie można doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia prawa stawia stronę wykonującą zobowiązanie nałożone decyzją określającą i ustalającą do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - a która zaskarżyła decyzję odwołaniem - w gorszej sytuacji niż podmiot, który składając odwołanie, takiego zobowiązania nie wykonał. Sąd wyjaśnia ponadto, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), dalej: "ustawa o COVID-19", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów (w tym terminów przedawnienia) opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (data wejścia w życie tego przepisu) do dnia 23 maja 2020 r. (data uchylenia jego obowiązywania). W dniu 30 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/22, LEX nr 3511189, w której przyjął, że "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Opisana uchwała, kładąc kres dotychczasowej rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych, oparta jest na poglądzie, że w ramach pojęcia "prawa administracyjnego", którym posłużył się ustawodawca w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał NSA dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania przedwczesne, w szczególności – w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA sygn. I FPS 1/12, a odnoszących się do wykładni art. 70 § 1 O.p. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Udzielając organowi odwoławczemu – w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. – wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania strony do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie może bowiem zastąpić organu w wyjaśnieniu i przestawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 k.p.a. Wszystkie ustalenia organu dotyczące przedawnienia, w tym wystąpienie ewentualnych zdarzeń mogących mieć wpływ na jego bieg winno być udokumentowane i znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. O kosztach postępowania sądowego (13.720,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.703,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10.800,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).