III SA/Wr 976/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj Asesor WSA Aneta Brzezińska (sprawozdawca) Protokolant st. specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 października 2022 r. nr 0201-IGC.48.34.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika oddala skargę w całości. W dniu 26 czerwca 2019 r. o godzinie 20.10 na drodze krajowej nr [...] w J. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zatrzymali do kontroli zespół pojazdów kierowany przez A. L., składający się z ciągnika samochodowego marki [...] (nr rej. [...]) oraz naczepy ciężarowej marki [...] (nr. rej [...]). Na podstawie dokumentów przedstawionych przez kierowcę kontrolujący ustalili, że przedmiotem przewozu był m.in. towar: [...] objęty pozycją [...] w ilości [...] kg ([...]) oraz [...] objęty pozycją [...] w ilości [...] l ([...] l). Celem weryfikacji klasyfikacji taryfowej funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej pobrali próbki przewożonych towarów. Sprawozdanie z badań laboratoryjnych z 14 października 2019 r. (nr [...]) potwierdziło klasyfikację towaru [...] do pozycji [...], a sprawozdanie z 6 listopada 2019 r. (nr [...]) klasyfikację towaru [...] do pozycji [...]. Podmiotem wysyłającym był P., [...],[...] L., W., odbiorcą – T. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W(1), a towar został załadowany w C., [...],[...] L(1), C(1). Przewóz wykonywał P. M. (dalej: skarżący, przewoźnik), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U. z siedzibą w W(2). Po sprawdzeniu na platformie PUESC danych zawartych w zgłoszeniu SENT wskazanym przez kierowcę (nr [...]) kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa SENT). Ponadto kontrola wykazała, że przewoźnik nie wyposażył środka transportu objętego ww. zgłoszeniem w lokalizator, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, polegającego na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół (nr [...]). W uwagach wpisano: "kierowca zobowiązał się, iż przed wznowieniem przewozu towarów, zainstaluje i włączy geolokalizator oraz po uzupełnieniu danych zawartych w zgłoszeniu SENT zawiadomi telefonicznie Dyżurnego Koordynatora DUC-S we Wrocławiu". W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji), postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. (nr 458OOO-COC- 2.48.170.2019.DK), wszczął z urzędu postępowanie, a po jego zakończeniu, decyzją z 19 czerwca 2020 r. (nr 458000-C0C-2.48.101.2020.1.DK) - na podstawie art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT - nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł, na którą składały się: kara za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT oraz kara za niewywiązywanie się z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem (art. 10 a ust. 1 ustawy SENT). Organ nie znalazł przy tym podstaw do odstąpienia od nałożenia ww. kary. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS), decyzją z 16 września 2020 r. (nr 0201-IGC.48.32.2020) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego z uwagi ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, dwukrotnie wezwał skarżącego do uzupełnienia materiału dowodowego, tj. określenia czy w jego ocenie zachodzą okoliczności wskazujące na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także do przedłożenia dowodów w tym zakresie. Do dnia wydania przez organ I instancji decyzji (do 16 marca 2022 r.), skarżący nie wypowiedział się w sprawie, ani nie przesłał dowodów. Niezależnie od tego, organ I instancji z urzędu dokonał sprawdzenia danych o działalności gospodarczej osoby fizycznej zamieszczone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto pismami z 27 grudnia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W(2) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z zapytaniem, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U. posiada zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu dochodów scentralizowanych w systemie ZEFIR2. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w W(2). pismem z 28 grudnia 2021 r. (nr [...]) poinformował, że podmiot nie posiada zaległości podatkowych. Informacje te potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (pismo z 29 grudnia 2021 r. nr [...]). W następstwie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik DUCS we Wrocławiu, decyzją z 16 marca 2022 r. (nr 458000-C0C-3.48.12.2021) nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000 zł w związku z naruszeniem art. 6 ust. 3 ustawy SENT oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego DIAS zaskarżoną decyzją z 10 października 2022 r. (nr 0201-IGC.48.34.2022) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że systemowi monitorowania podlegają towary objęte pozycją [...] i [...], co wynika z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c i lit. f ustawy SENT. W przypadku przewozu towaru objętego pozycjami [...] i [...] w ilości przekraczającej 500 litrów z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 6 ust. 1 ustawy SENT). Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 6 ust. 3 ww. ustawy SENT. DIAS podkreślił, że skoro w chwili kontroli zgłoszenie SENT, którego numer wskazał kontrolowany kierowca, nie było uzupełnione przez przewoźnika, to uchybiono art. 6 ust. 3 ustawy SENT, za co ustawodawca przewidział karę pieniężną w wysokości 10. 000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Wskazał, że kara pieniężna ma charakter obligatoryjny. Organ nie posiada możliwości jej miarkowania. Skoro zaś przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują możliwości wartościowania przyczyn naruszenia przez podmiot zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, to bez znaczenia jest, czy popełniony błąd ma charakter niezawiniony, drobny itd., uregulowania ustawy nie wyłączają braku odpowiedzialności nawet za takie uchybienia (wyroki WSA: w Gdańsku z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 52/18, w Krakowie z 17 września 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 733/18). Dalej DIAS podniósł, że ustawodawca dał organom możliwość - na wniosek strony lub z urzędu - odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Wskazał, że podstawowym kryterium oceny zasadności zastosowania ww. odstąpienia jest istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Niemniej jednak, zdaniem DIAS, nie można stwierdzić, że nieuzupełnienie przed rozpoczęciem przewozu zgłoszenia SENT o określone informacje było niezależne od sposobu postępowania przewoźnika. DIAS podniósł również, że wprawdzie za sytuację nadzwyczajną można uznać np. rozwój epidemii Covid-19, aczkolwiek skarżący nie wykazał, by epidemia Covid-19 wpłynęła na pogorszenie jego kondycji finansowej. DIAS zgodził się z organem I instancji, że ochrona interesu publicznego nie sprowadza się wyłącznie do dbania o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz obejmuje także minimalizowanie wydatków z budżetu pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego jego należności finansowych. Możliwość odstąpienia jest w tym zakresie formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby poprzez stosowanie zasady egzekwowania kary nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do strony oraz podmiotów od niej zależnych. Istotą instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest więc zapobieganie sytuacjom, w którym państwo w efekcie dochodzenia zaległości finansowych ponosi koszty większe niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wskazał, że w zebranym materiale dowodowym, brak jest jednak informacji o złej kondycji finansowej strony. DIAS zgodził się również z twierdzeniem organu I instancji, że rzetelnie prowadzona kontrola podmiotów w zakresie wywiązywania się z nałożonych na nie obowiązków jest niezwykle ważna z punktu widzenia zapewnienia bezpieczeństwa. Z kolei skuteczne egzekwowanie kar za nierespektowanie norm w tym obszarze ma istotne znaczenie dla utrzymania zaufania obywateli do organów państwa, skoro w myśl art. 84 Konstytucji każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, niedopuszczalne więc jest aprobowanie niewywiązywania się podmiotów z tych obowiązków. Ostatecznie DIAS nie stwierdził wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby możliwość niezastosowania sankcji za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Dalej DIAS nie zgodził się z zarzutem przeprowadzenia przez organ I instancji błędnej wykładni przepisów ustawy SENT. Wskazał, że w uzasadnieniu projektu ww. aktu prawnego zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Sankcjami zostali objęci wszyscy tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Zdaniem DIAS, organ I instancji nie oparł rozstrzygnięcia wyłącznie na wykładni językowej przepisów ustawy SENT, ale działał także zgodne z celami ustawodawcy, jakimi ten kierował się przy uchwalaniu ustawy. Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien ma mieć działanie odstraszające i prewencyjne. Ustawodawca, przewidując możliwość wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uregulował możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego (wyrok WSA: Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2020 roku sygn. akt. II SA/Go 524/20, Opolu z 30 listopada 2020 roku sygn. akt II SA/Op 123/20), a w sprawie okoliczności te nie wystąpiły. Zdaniem DIAS nie została także naruszona zasada proporcjonalności. Uwzględniono ją bowiem w ustawie SENT poprzez: przyjęcie, że ww. akt prawny dotyczy tylko pewnych grup towarów; zróżnicowanie wysokości kar; wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania. W ocenie DIAS niezgodne ze sprawiedliwością społeczną (wynikającą z art. 2 Konstytucji RP), jako jedną z wartości wchodzących w zakres pojęcia "interes społeczny", byłoby natomiast aprobowanie przez organ braku rzetelności, solidności i odpowiedzialności przy wypełnianiu/uzupełnianiu zgłoszenia SENT przez podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów wrażliwych, tym bardziej, że prawidłowe uzupełnienie niezbyt dużej ilości pół formularza tego zgłoszenia nie powinno nastręczać zbytnich trudności, oczywiście przy założeniu, że będzie to czynione w sposób uważny i dokładny. DIAS wskazał nadto na obowiązek równego traktowania podmiotów, gdy wyróżniają się jednakową sytuacją faktyczną. Tak więc w sytuacji, kiedy podmioty te dokonują przewozów towarów podlegających ustawie SENT, winny one na takich samych zasadach wypełnić/uzupełnić zgłoszenie SENT. Tym samym, zdaniem DIAS, niesprawiedliwe byłoby wobec innych podmiotów, które dochowują obowiązujących przepisów, gdyby odstępowano od nakładania kar w przypadku takim, jak w sprawie, tym bardziej, że podmiot, zważywszy choćby na wysokość wspomnianych kar, powinien dołożyć wszelkich starań, by zgłoszenie zostało wypełnione/uzupełnione prawidłowo. W zakresie zarzutu, odwołującego się do braku doprowadzenia przez przewoźnika do uszczuplenia podatków, DIAS wskazał, że ust. 1 art. 30 ustawy SENT dotyczy sytuacji stwierdzenia naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, poczynionych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), a więc nie dotyczy on sytuacji kontroli na drodze. Ponadto DIAS wskazał, że art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie można odczytywać w oderwaniu od ust. 5 tego artykułu, w myśl którego ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Końcowo DIAS nie zgodził się z argumentacją przewoźnika, że przyjmując zlecenie nie wiedział, że przedmiotem przewozu jest towar podlegający ustawie SENT. Przeczy temu okoliczność, że przewoźnika otrzymał od podmiotu odbierającego numer zgłoszenia SENT, który kierowca przedstawił kontrolującym funkcjonariuszom. Trudno więc przyjąć, że w takim przypadku podmiot profesjonalny nie wiedział, że dokonuje przewozu "towarów wrażliwych" podlegających ww. ustawie i nie znał w tym zakresie swoich obowiązków. DIAS wskazał, że za przyjęciem takiej argumentacji nie przemawia również analiza zapisów na platformie PUESC z której wynika, że nie było to: pierwsze zlecenie i pierwszy przewóz towarów wrażliwych dokonany przez odwołującego. Przewoźnik przed kontrolowanym przewozem dokonał kilkadziesiąt innych, rejestrowanych w SENT i to do tego samego podmiotu odbierającego. Powoływanie się przez przewoźnika na rzetelność podmiotu odbierającego i brak uszczupleń w zakresie podatków nie zwalnia go z obowiązku przestrzegania prawa i wywiązywania się z nałożonych ustawą obowiązków. Jak wskazuje już sam tytuł ustawy ma ona na celu zapewnienie monitorowania przewozu towarów, a w sprawie poprzez niedopełnienie swoich obowiązków przewoźnik nie zagwarantował należytego monitorowania. Z niniejszą decyzją nie zgodził się skarżący, który wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie: 1) art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. oraz z art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, w której nie został on poinformowany przez nadawcę oraz odbiorcę towaru o przewożeniu towaru podlegającego monitorowaniu SENT, w związku z czym nie wiedział o powstałym obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT i nie ponosi on odpowiedzialności za stwierdzone naruszenie; 2) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, których prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 61 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, 3) art. 2 i art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w wysokości 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (orzeczenie TSUE z 221 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19); 4) art. 122 o.p i wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie, w którym organy nie ustaliły u nadawcy i odbiorcy towaru czy podmioty te przekazały przewoźnikowi informację o przewożeniu towaru objętego zgłoszeniem SENT. W piśmie z 21 września 2023 r. skarżący powołał się dodatkowo na treść wyroku WSA z 14 czerwca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wr 374/22. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, zważył co należy: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w art. 145 p.p.s.a. Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS z 10 października 2022 r., którą nałożono na przewoźnika – jako skarżącego – karę pieniężną za naruszenie obowiązków określonych w ustawie z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 ze. zm. w brzmieniu obowiązującym w sprawie), dalej: ustawa SENT. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m. in. przewóz towarów objętych pozycją [...] i [...] jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) tej ustawy). Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu towaru objętego pozycjami [...] i [...] w ilości przekraczającej 500 litrów (czyli tak jak miło to miejsce w sprawie), z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 6 ust. 1 ustawy SENT). Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 6 ust. 3 ww. ustawy SENT. Tym samym ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu. W sprawie bezspornym jest – i co wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, w tym z protokołu kontroli – że skarżący jako przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia. W dniu 26 czerwca 2019 r. o godzinie 20.10 na drodze krajowej nr [...] w J. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zatrzymali do kontroli zespół pojazdów kierowany przez A. L., składający się z ciągnika samochodowego marki [...] (nr rej. [...]) oraz naczepy ciężarowej marki [...] (nr. rej [...]). Przedmiotem przewozu był m.in. towar: [...] w ilości [...] kg ([...]) oraz [...] w ilości [...] ([...] l). Klasyfikację towaru [...] do pozycji [...] potwierdziło natomiast sprawozdanie z badań laboratoryjnych z 14 października 2019 r. (nr [...]), a klasyfikację towaru [...] do pozycji [...] sprawozdanie z 6 listopada 2019 r. (nr [...]). Istotne jest to, że kierowca okazał kontrolującym zgłoszenie SENT (nr [...]). A po sprawdzeniu na platformie PUESC danych zawartych w tym zgłoszeniu kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3, podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Innymi słowy kara w wysokości 10.000 zł, jaką nałożono na skarżącego w rozpoznawanej sprawie, znajdowała oparcie w przepisach prawa. Podkreślenia wymaga, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował powyższych ustaleń, próbował jedynie dowieść, że nie posiadał wiedzy co do okoliczności, iż przewożony towar to "towar wrażliwy" podlegający monitorowaniu zgodnie z ustawą o SENT. Niemniej jednak argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że podmiot odbierający wykonał ciążący na nim obowiązek wskazany w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT i przekazał przewoźnikowi numer zgłoszenia SENT ([...]). Powyższe jednoznacznie potwierdza okoliczność, że kierowca okazał to zgłoszenie SENT ([...]) kontrolującym funkcjonariuszom. Nie sposób zatem przyjąć (za skarżącym), że jako profesjonalny pomiot, który przed kontrolowanym przewozem dokonał już kilkadziesiąt innych, rejestrowanych w SENT przewozów towarów wrażliwych (w tym tego samego towaru o nazwie [...]) i to nawet do tego samego podmiotu odbierającego (analiza zapisów na platformie PUESC), otrzymując zgłoszenie SENT od podmiotu odbierającego nie posiadał wiedzy, że dokonuje przewozu "towarów wrażliwych", czy też nie znał związanych z tym obowiązków. Dlatego też nie sposób zgodzić się z zarzutem, aby organy naruszyły art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wystarczającego postępowania mającego na celu ustalenie, czy skarżącemu jako przewoźnikowi przekazano "informację o przewożeniu towaru objętego zgłoszeniem SENT", skoro z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kierowca przewoźnika dysponował zgłoszeniem SENT (nr [...]) oraz z zarzutem wskazanym w pkt 1 skargi. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu, dotyczącego niezastosowania i nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie naruszyły w tym zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 o.p., w tym zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa, zaufania do organów, gdyż nie pominęły (tak jak wywodził skarżący) przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie w tym zakresie (str. 7-9) i nie naruszyła tym samym art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Poza tym zwrócić uwagę należy na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to – co istotne z uwagi na zarzut skarżącego - niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika (co słusznie zostało również podniesione przez organy), że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru (czy też uzupełnienia zgłoszenie przez przewoźnika) nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl). W ustawie SENT wprowadzono w art. 21 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22). W rozpatrywanej sprawie organy takiej wykładni dokonały i w sposób prawidłowy doszły do wniosku, że nie zaszły podstawy (w postaci ważnego interesu strony, czy też interesu publicznego) do odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary. W sprawie niewątpliwie nie mamy bowiem do czynienia z ważnym interesem strony, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji badał możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów (z uwzględnieniem wytycznych zawartych w decyzji DIAS z 16 września 2020 r.) i we własnym zakresie poczynił ustalenia odnośnie zdolności skarżącego do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jego kondycji finansowo-ekonomicznej. Niezależnie od okoliczności, że przewoźnik, choć dwukrotnie był przez organ wzywany nie przedstawił w tej mierze żadnych dowodów, to i tak organ I instancji z urzędu dokonał sprawdzenia danych o działalności gospodarczej osoby fizycznej zamieszczone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto pismami z 27 grudnia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W(2) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z zapytaniem, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U. posiada zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu dochodów scentralizowanych w systemie ZEFIR2. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w W(2) pismem z 28 grudnia 2021 r. (nr [...]) poinformował organ, że podmiot nie posiada zaległości podatkowych, co potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (pismo z 29 grudnia 2021 r. nr [...]). Organ I instancji ustalił zatem, że skarżący nie pozostaje w złej kondycji finansowej. Nałożona kara nie wiąże się zatem z zagrożeniem istotnego interesu skarżącego. Zresztą dolegliwość wynikająca z zapłaty kary sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od jej wymierzenia. Co prawda pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżący nie wykazał również, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niego względów, a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Niemniej jednak organy przeprowadziły również postępowanie w zakresie wpływu i skutków pandemii COVID – 19 na sytuację skarżącego. I choć wzywały skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających wpływ pandemii na jego sytuację finansową, to skarżący pozostał bierny w tym zakresie, a tym samym nie wykazał, by epidemia Covid-19 wpłynęła na pogorszenie jego kondycji finansowej. Tymczasem pandemia COVID-19 choć stanowi sytuację nadzwyczajną, to jednak samo jej wystąpienie nie może stanowić automatycznie, czy też przesądzić o odstąpieniu od nałożenia kary (wyrok WSA w Łodzi z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 297/22). Dodatkowo podkreślić należy, że na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek znajomości swoich prawnych obowiązków, w tym wynikających z ustawy SENT, tym bardziej, że skarżący jest profesjonalnym pomiotem, który przed kontrolowanym przewozem dokonał już kilkadziesiąt innych, rejestrowanych w SENT przewozów towarów wrażliwych (w tym tego samego towaru o nazwie [...]) i to nawet do tego samego podmiotu odbierającego (analiza zapisów na platformie PUESC). Tym samym skarżący, winien posiadać świadomość, że przewożone towary [...] i [...] ujęte w ustawie SENT (w tym [...] – [...]) podlegają obowiązkowi monitorowania. Dlatego też skarżący – chociażby z racji prowadzonej działalności – winien dołożyć wyższej staranności dokonując przewozu ww. produktów. I bez znaczenia pozostaje tutaj dobra wiara przewoźnika, czy też jej brak i analogicznie rzekomy brak wiedzy przewoźnika o przewożeniu towarów wrażliwych podlegających monitorowaniu, a tym samym brak jego winy w powstałym naruszeniu. Przewidziana w przepisach ustawy SENT odpowiedzialność ma charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, wiedzy (czy też jej braku) ukaranego podmiotu - jej podstawą jest bowiem samo naruszenie przepisu, do którego w sprawie niewątpliwie doszło. Co więcej, analiza zapisów na platformie PUESC potwierdza okoliczność, że nie było to: pierwsze zlecenie i pierwszy przewóz towarów wrażliwych dokonany przez skarżącego. Tym bardziej zatem przewoźnik nie może zasłaniać się brakiem wiedzy i winien wykazać się starannością. Ustawa ta nie zawiera włączeń w zakresie uwzględniających np. działanie w dobrej wierze, czy też braku wiedzy, na które powołuje się skarżący. Nie przewiduje również różnicowania odpowiedzialności podmiotów w niej wymienionych w zależności od przyczyn niedopełnienia przez nie obowiązków nałożonych ustawą SENT, w tym stopnia zawinienia i uszczuplenia (bądź braku uszczuplenia) w podatkach. Ustawa SENT nie wyłącza nadto odpowiedzialności podmiotu odbierającego za uchybienia, które powstały wskutek pomyłek, czy też błędów. Odnosząc się natomiast dalej (z uwagi na treść zarzutu) do przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Sąd uznał, że uchybienie którego dopuścił się skarżący jako przewoźnik (w postaci nieuzupełnienia danych zgłoszenia, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT) nie można jednak uznać za nieistotne, czy też wynikające z braku wiedzy skarżącego, a tym samym przez niego niezawinione. Stwierdzone uchybienie, zdaniem Sądu, stanowiło poważne (istotne) naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania należytej kontroli przewozu. Dokonanie zgłoszenia przewozu towaru (a następnie uzupełninie zgłoszenia przez przewoźnika) umożliwia bowiem bieżące monitorowanie przewozu, a naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT wypacza jej cel. Brak rzetelnych i kompletnych (uzupełnionych) danych dotyczących realizowanego przewozu nie pozwala monitorować trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Nie można zatem wykluczyć, że stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być natomiast postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy "braku wystąpienia chociażby niemniejszego, hipotetycznego ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych", wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, iż zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy SENT wynika, iż dotyczy on sytuacji stwierdzenia naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, poczynionych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), czyli nie dotyczy on sytuacji kontroli na drodze. Ponadto w art. 30 ust. 4 ustawy SENT wprowadzono wybiórczą formę abolicji, tj. wskazano, że w przypadku, gdy w trakcie powyższych kontroli ex post stwierdzi się, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, jak też nie przekazuje się dokumentów związanych z ujawnionym naruszeniem do właściwego naczelnika UCS. Wybiórczość tej abolicji ujawnia się natomiast w ust. 5, zgodnie z którym ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Oznacza to zatem, że przewoźnik będzie odpowiadał za wszystkie popełnione naruszenia obowiązków określonych w ustawie o SENT, nawet jeżeli nie skutkowały one uszczupleniami w podatku akcyzowym i podatku VAT. Dlatego też powoływanie się przez skarżącego "na brak uchybień podatkowych" pozostaje bez znaczenia w sprawie. Zresztą o istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary nie przesądza sam brak stwierdzenia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rodzaj naruszenia, którego dopuścił się przewoźnik, stanowi bowiem istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Skoro bowiem celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tym zakresie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 97/22. W powołanym wyroku słusznie także dostrzeżono, że skoro kara pieniężna ma również cel prewencyjny, za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Podkreślić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22). Podkreślić przy tym należy, że w warunkach sprawy nie sposób przesądzić ani też wykluczyć, czy w rzeczywistości do uszczuplenia należności publicznoprawnych doszło, przy czym chodzi w tym przypadku o należności z tytułu obrotu towarami wrażliwymi, nie natomiast dokonanego przewozu. Nie było to bowiem przedmiotem postępowania. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 i 273 dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez nałożenie na przewoźnika za brak formalny nieproporcjonalnej sankcji i nieadekwatnej do wagi i stopnia naruszenia. Zdaniem Sądu rozpoznawana sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii Europejskiej i dotyczy zasady proporcjonalności, będącej jedną z ogólnych zasad prawa europejskiego, a tym samym niedopuszczalne jest nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zasadę proporcjonalności definiować w pojęciu interesu publicznego. Ponadto zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby zasada proporcjonalności była realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu, a taki charakter ma m.in. art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W tym więc względzie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22 (a przywołane przez skarżącego w piśmie z 21 września 2023 r.). Jak zasadnie wskazał Sąd w tym wyroku, skoro sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34). W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała/ sztywna nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu. W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu - stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się jednak do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie uzupełnione o dane przez przewoźnika, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd niekompletne, czy też nieprawidłowo uzupełnione zgłoszenie, nawet jeśli nie wykluczało, to niewątpliwie znacząco utrudniało monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Jakiekolwiek okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołał się skarżący, nie okazały się jednak usprawiedliwiać zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W sprawie nie doszło bowiem do popełniania błędów formalnych (tak jak wskazał skarżący) lub omyłek albo oczywistych niedokładności, lecz do naruszenia jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy de facto wprost sens tej ustawy. Wynika z tego, że waga naruszenia była istotna, nie zaistniały okoliczności usprawiedliwiające stwierdzone uchybienie, a tym samym Sąd ocenił nałożoną, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, karę jako proporcjonalną i adekwatną do wagi i charakteru stwierdzonego naruszenia, a tym samym zrzut skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybiony. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.