0110-KSI2-1.441.44.2023.2.PK

DECYZJA Na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.59.2023.4.IKR o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 9 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2022 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w kotłowni budynku), uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. UZASADNIENIE W dniu 20 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 9 marca 2023 r., uzupełniony pismem z dnia 3 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru/ów lub usługi/usług (świadczenie kompleksowe) tj. wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła (montaż rozdzielacza w kotłowni budynku) według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis przedmiotu wniosku: Strona jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się (…). Z treści wniosku o WIS wynika, że w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Strona wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia wykonawcy składają się między innymi takie czynności jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond, wykonanie wykopów do budynku, ułożenie rur w wykopie, połączenie ich z sondami, montaż rozdzielacza w kotłowni (w budynku), uzupełnienie instalacji sondy glikolem, wykonanie próby szczelności. Wszystkie powyższe czynności Strona wykonuje we własnym zakresie. Odwiert jest wykonywany poza obrysem budynku. W załączniku do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła dalszy opis świadczenia: W ramach świadczenia Strona dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła, w tym między innymi wykonawca zakupuje rury, złączki, sondy, glikol i rozdzielacze. W ramach świadczenia Strona wprowadza elementy dolnego źródła ciepła do budynku, natomiast nie wykonuje instalacji pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia Strony inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac. Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie Strony ma charakter kompleksowy. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) Strona dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów. W ocenie Strony, Jej świadczenie odbywa się w ramach art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, wykonuje Ona swoją usługę w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy dotyczącej obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i właściwą jest stawka 8% VAT. Według Strony wykonuje Ona swoje świadczenie: –    na jednym z kolejnych etapów budowy nowego obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo –    w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy dotyczącej istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo –    w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Strona wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo budowlane obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając warunki użytkowe zgodne z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną oraz energię cieplną. Wobec powyższego, w ocenie Strony bez wątpienia jej świadczenie składa się na kolejny etap w ramach budowy budynku mieszkalnego, zapewnienie energii cieplnej lub ciepłej wody użytkowej jest nierozerwalnie związane z tym procesem, stanowi jego kolejny element, a bez wykonania przedmiotowych instalacji nie jest możliwe użytkowanie budynku mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 20 kwietnia 2023 r. (doręczonym 26 kwietnia 2023 r.) wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej poprzez sprecyzowanie i wyjaśnienie czy oczekuje klasyfikacji: a)  usługi, co do zasady klasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – jeśli tak, należy wskazać jakiej jednej wykonywanej przez Stronę dotyczy wniosek, b)  świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które – w ocenie Strony – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) – jeśli tak, należy wskazać jakiego świadczenia kompleksowego dotyczy wniosek, c)  budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 (w związku z wykonywaną usługą), a przedmiotem wniosku jest budynek. Ponadto w ww. wezwaniu Organ pierwszej instancji wyjaśnił w jaki sposób należy określić przedmiot wniosku i dążyć do usunięcia niejasności i rozbieżności celem jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego i przedmiotu wniosku. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 3 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.) Strona złożyła pismo stanowiące uzupełnienie wniosku WIS- W. W treści uzupełnienia przedstawiono następujący opis świadczenia. Strona oczekuje klasyfikacji świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w jej ocenie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) polegające na wykonaniu dolnego źródła ciepła (odwierty w głąb ziemi wraz z dostawą towarów) dla gruntowej pompy ciepła (bez dostawy i montażu gruntowej pompy ciepła) wraz z wprowadzeniem rur wychodzących z wykonanych odwiertów do wnętrza budynku i zamontowaniem rozdzielacza w kotłowni wewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110 na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Strona wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia wykonawcy składają się zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertów w głąb ziemi, wprowadzenie rur oraz sond do odwiertów, zasypanie otworów żwirem oraz wykonanie próby szczelności sond, wykonanie wykopów od odwiertów do budynku, ułożenie rur w tych wykopach, połączenie ich z sondami, oraz dalsze rozprowadzenie tych rur wewnątrz budynku do pomieszczenia stanowiącego kotłownię, a także montaż rozdzielacza w kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku, uzupełnienie instalacji sondy glikolem, wykonanie próby szczelności. Wszystkie powyższe czynności Strona wykonuje we własnym zakresie. W ramach świadczenia Strona dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła i ich dostawy na rzecz klienta. Materiały będące przedmiotem dostawy w ramach świadczenia wykonawcy to: rury, złączki, sondy, glikol i rozdzielacze. W ramach świadczenia Strona nie dokonuje dostawy pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia Strony inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac. Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie Strony ma charakter kompleksowy. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) Strona dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów. Odwierty w głąb ziemi dla dolnego źródła ciepła wykonywane są poza obrysem budynku. Poza obrysem budynku wykonywane są również wykopy prowadzące od odwiertów do kotłowni, która znajduje się w budynku, aczkolwiek po dojściu wykopów do ściany budynku następuje przejście przez ścianę budynku (wykonanie przewiertów przez ścianę przez wnioskodawcę). W wykopach Strona układa rury prowadzące od odwiertów w głębi ziemi do budynku do ściany i dalej poprzez wykonane przewierty przez ścianę budynku do wnętrza budynku aż do pomieszczenia stanowiącego kotłownię. W kotłowni znajdującej się w bryle budynku montowany jest rozdzielacz. Wszystko to tworzy jedną instalację stanowiącą ciąg rur wraz z sondami. Strona uzupełnia tę instalacje glikolem i wykonuje próbę szczelności. Rozdzielacz ma za zadanie regulację przepływu glikolu przez sondy oraz pompę ciepła. Wprowadzana przez Stronę do budynku część instalacji składającej się na dolne źródło ciepła to rury łączące gruntową pompę ciepła (dostarczaną i montowaną przez inny podmiot) z odwiertami. Rury zapewniają przepływ glikolu między dolnym źródłem ciepła a pompą ciepła. Strona montuje w budynku w kotłowni również rozdzielacz. Strona oczekuje wydania WIS na potrzeby czynności określonej w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej budowę nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110. Zdaniem Strony w ramach świadczenia nie wykonuje czynności w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W ocenie Strony świadczenie dotyczy budynku, który będzie służył do stałego zamieszkania, będącego w trakcie budowy o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB symbolem 1110. Wszystkie czynności wykonywane przez Stronę będą prowadziły do realizacji celu, jakim jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła dla ogrzewania budynku mieszkalnego i przygotowania ciepłej wody użytkowej dla mieszkańców. Towary i usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle powiązane i stanowią w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Zdaniem Strony, elementem dominującym świadczenia jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu odwiertów oraz wykopów i wprowadzeniu sond do odwiertów, a także rur od odwiertów do kotłowni w budynku, stanowiącej w ten sposób zorganizowaną instalację wraz z napełnieniem wykonanej instalacji glikolem i sprawdzeniem szczelności całej instalacji, gdyż sama dostawa towarów przez Stronę na rzecz nabywcy nie spełniałaby jego oczekiwań i zamierzonego celu zleconego świadczenia jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła w celu podłączenia przez innego wykonawcę pompy ciepła. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) Strona dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów. Wnioskodawca świadczy usługę w oparciu o posiadany sprzęt specjalistyczny tj. wiertnicę oraz wykonuje usługę w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie. Dostawa towarów jaka odbywa się w ramach świadczenia Strony tj. rur, złączek, sond, glikolu i rozdzielaczy ma charakter pomocniczy, ale bez nich nie jest możliwe wykonanie celu świadczenia, którym jest wykonanie dolnego źródła ciepła. Wynagrodzenie Strony za wykonanie świadczenia objętego wnioskiem jest skalkulowane w ten sposób, że cena obejmuje całość świadczenia. Stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usługi wynosi średnio: 70% kwoty całego wynagrodzenia to usługa, natomiast 30% to dostarczane towary. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia polegającego na wykonaniu całej instalacji dolnego źródła ciepła wraz z dostawą towarów składających się na dolne źródło ciepła, gdyż wówczas inny wykonawca będzie mógł dokonać podłączenia pompy ciepła do wykonanego przez wnioskodawcę dolnego źródła ciepła. Strona nie posiada umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku lub innego dokumentu, a wszelkie okoliczności dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku zostały podane we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu wniosku. W ocenie Strony przedmiotem wniosku jest świadczenie nieobejmujące trzech lub więcej czynności, wobec czego nie jest konieczne uzupełnienie opłaty. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.59.2023.2.IKR skierowanym do Strony Organ pierwszej instancji wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Przedmiotowe postanowienie było awizowane przez operatora pocztowego i nie zostało podjęte przez adresata. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Organ pierwszej instancji dnia 31 lipca 2023 r. wydał postanowienie nr 0111-KDSB1-2.440.59.2023.3.IKR o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia wniosku do dnia 2 września 2023 r. W dniu 7 sierpnia 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję znak 0111-KDSB1-2.440.59.2023.4.IKR o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej opierając się na fakcie, że w przedmiotowej sprawie wniosek Strony dotyczy klasyfikacji czynności stanowiących odrębne świadczenia, które powinny podlegać odrębnej klasyfikacji. Tym samym Organ potwierdził, że zakres czynności wskazany we wniosku o WIS wykracza poza normy wskazane w art. 42 ust. 5 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 16 sierpnia 2023 r., co potwierdza data wskazana zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Odwołanie z dnia 28 sierpnia 2023 r. od ww. decyzji zostało nadane u operatora pocztowego w dniu 30 sierpnia 2023 r. i wpłynęło do Organu odwoławczego w dniu 4 września 2023 r. Tym samym został zachowany ustawowy termin do wniesienia odwołania. Strona podniosła zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec błędnego przyjęcia przez Organ, iż wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła wraz z montażem rozdzielacza w kotłowni budynku dotyczy klasyfikacji świadczeń, które razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Strona wskazała, że podczas gdy mając na względzie dowody zebrane w toku postępowania, należy stwierdzić, iż w ramach świadczenia wykonawca nie wykonuje dwóch oddzielnych instalacji tj. wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale jest to jedna całościowa instalacja łącząca znajdujące się w wykonanych odwiertach sondy z później instalowaną przez innego wykonawcę pompą ciepła. Wykonana instalacja stanowi jeden złożony obieg podłączany do pompy ciepła. Nie można podzielić świadczenia wykonawcy na wykonanie instalacji na zewnątrz budynku lub wewnątrz, gdyż taki podział ani w sensie faktycznym ani gospodarczym, jak również ekonomicznym nie istnieje – cała instalacja od sond znajdujących się w głębi ziemi do instalowanej następczo pompy ciepła tworzy jeden oddzielny „zamknięty obieg”, w związku z czym mamy do czynienia w tym zakresie z jednym świadczeniem (jedna czynność podlegająca opodatkowaniu). Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu pierwszej instancji w całości i wniosła o: –    uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy tj. wydanie wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 9 marca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania dolnego źródła ciepła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w kotłowni budynku). Postanowieniem z dnia 9 października 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.44.2023.1.PK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przesyłka była awizowana przez operatora pocztowego i nie została odebrana przez Stronę, a zatem nastąpiło doręczenie pisma w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje. Na wstępie należy przedstawić przepisy znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 42a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4, 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa, c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez Organ pierwszej instancji decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w kotłowni budynku). W ocenie Strony, Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 42g ust. 3 ustawy. Przytoczone wyżej przepisy ustawy oznaczają, że nie w każdym przypadku i nie każdy podmiot może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS (art. 42b ust. 1 ustawy), jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Towary, w świetle ww. przepisów są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN) lub według PKWiU, natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.). Klasyfikacja według PKWiU - a w ślad za tym określenie stawki podatku od towarów i usług - wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednego konkretnego świadczenia oraz wykonywanych w jego ramach czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Każda informacja dotycząca wykonywanego świadczenia może decydować o jego zaklasyfikowaniu według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji PKWiU. Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Tylko w takim przypadku wydanie decyzji WIS jest możliwe. Decyzja ta określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Po analizie całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz złożonego odwołania, Organ odwoławczy stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje argumentacja Strony zawarta w odwołaniu z dnia 28 sierpnia 2023 r. Istotą rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy Organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo wydając decyzję o odmowie wydania WIS. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził, że „Postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów” (wyrok NSA z 19.01.2022 r., II FSK 1343/21). Dokonując kontroli merytorycznej wydanej decyzji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dopatrzył się uchybień w prowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu. W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności powinien zostać prawidłowo i jednoznacznie ustalony stan faktyczny, a następnie, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, powinna zostać dokonana ocena charakteru świadczenia. Decyzja jednak uzasadnienia co do braku kompleksowości wykonywanego przez Stronę świadczenia nie zawiera. Zatem błędem prowadzonego w pierwszej instancji postępowania jest brak szczegółowej analizy wszystkich elementów świadczenia opisanego we wniosku przez Stronę, co nie pozwala Organowi odwoławczemu jak i Stronie zrozumieć w pełni przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu skupił się na ustaleniu zakresu opisanych we wniosku WIS-W czynności będących przedmiotem świadczenia. Organ pierwszej instancji nie zbadał jednak dokładnie tej części opisu przedmiotu wniosku, w której Strona przedstawiła okoliczności, z których wynika, że w sprawie możemy mieć do czynienia z usługą kompleksową – na co zwraca uwagę również Strona w odwołaniu: „(…) w ramach świadczenia wykonawca nie wykonuje dwóch oddzielnych instalacji tj. wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale jest to jedna całościowa instalacja łącząca znajdujące się w wykonanych odwiertach sondy z później instalowaną przez innego wykonawcę pompą ciepła. Wykonana przez wnioskodawcę instalacja stanowi jeden złożony obieg podłączany do pompy ciepła. Nie można podzielić świadczenia wykonawcy na wykonanie instalacji na zewnątrz budynku lub wewnątrz, gdyż taki podział ani w sensie faktycznym ani gospodarczym, jak również ekonomicznym nie istnieje - cała instalacja od sond znajdujących się w głębi ziemi do instalowanej następczo pompy ciepła tworzy jeden oddzielny „zamknięty” obieg, w związku z czym mamy do czynienia w tym zakresie z jednym świadczeniem wnioskodawcy (jedna czynność podlegającą opodatkowaniu)”. Także odpowiadając na pytania Organu pierwszej instancji zawarte w wezwaniu, Strona wprost wskazuje, że: „Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) (…)” (uzupełnienie z dnia 8 maja 2023 r.). Fakt ewentualnego istnienia świadczenia kompleksowego potwierdza zaznaczenie przez Stronę we wniosku WIS-W w poz. 52 punktu 3. Jednocześnie w poz. 53 wniosku Strona wskazała liczbę „2” jako ilość towarów lub usług, których dotyczy wniosek. Tym samym Strona wskazała, że wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy w Jej ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Ten etap procedowania spraw o wydanie WIS, zainicjowanych wnioskami, których przedmiotem jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do właściwej identyfikacji, a w dalszym etapie klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem sprawy są odrębne świadczenia podlegające odrębnej klasyfikacji (strona 13 decyzji). Przepisy ustawy oraz dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej – Dyrektywa VAT), nie regulują kwestii czynności kompleksowych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem VAT, każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i unijnego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje”[1]. Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Powyższe oznacza, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie. Zatem, celem rozstrzygnięcia kwestii występowania w danej sprawie o wydanie WIS kompleksowości świadczenia, konieczne stało się przeprowadzenie szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz orzecznictwa TSUE, co jest szczególnie istotne w świetle braku formalnej definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04[2] Levob Vorzekeringen, w którym Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku). W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne”[3]. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi oraz cech charakterystycznych tego świadczenia[4]. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira , w której wskazano, że „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23)[5]. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24)[6]. Jedno świadczenie złożone występuje zatem, kiedy osoby odwiedzające park wodny, nabywając bilet wstępu, uzyskują dostęp do wszystkich urządzeń znajdujących się w kompleksie, niezależnie od tego, z jakiego urządzenia faktycznie korzystają (25)[7]”. Zauważyć należy, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C- 581/19[8]. Odnosząc się do kwestii analizy pod kątem istnienia świadczenia kompleksowego, Organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do krótkiego stwierdzenia, że: „(…) w analizowanej sprawie przedmiot wniosku obejmuje czynności związane z wykonaniem instalacji wewnątrz budynku oraz poza jego bryłą. Nie ulega wątpliwości, że czynności składające się na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że prace wykonywane poza bryłą budynku mogą stanowić niezależne i samoistne świadczenie od czynności wykonywanych wewnątrz budynku. W związku z tym w przedmiocie wniosku mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne” (str. 10 decyzji). Mając na uwadze fakt, że Strona zaznaczyła we wniosku WIS-W w poz. 52 punkt 3 wnioskując tym samym, że oczekuje od Organu rozpatrzenia wniosku w kontekście oceny opisanego świadczenia jako kompleksowego, oraz to, że sam Organ stwierdził w decyzji WIS, że „czynności składające się na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła stanowią pewną całość” należało szczegółowo przeanalizować wszystkie aspekty świadczenia przedstawionego przez Stronę. Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Stronę czynności, wykonywane wewnątrz budynku oraz poza jego bryłą należy ocenić w punktu widzenia odbiorcy świadczenia. Organ pierwszej instancji winien więc szczegółowo zbadać, czy czynności wykonywane w ramach opisanego przez Stronę świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie, w aspekcie gospodarczym, będą tworzyć jedną całość. Należało także wyjaśnić jakie są oczekiwania zamawiającego od wykonawcy usługi wykonującego zlecone zadanie. Tymczasem z decyzji Organu pierwszej instancji nie wynika, aby została przeprowadzenia analiza świadczenia Strony pod kątem zagadnienia kompleksowości. W treści odwołania Strona wskazuje, że „W ocenie wnioskodawcy wykonanie obu zakresów świadczeń tj. zarówno wewnątrz budynku jak i na zewnątrz budynku jest równie istotne dla wykonania całego świadczenia - stanowią jedną ekonomiczną i gospodarczą całość. Zaproponowany przez organ podział jest sztuczny w rozumieniu przepisów o VAT oraz orzecznictwa TSUE. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach świadczenia nie są niezależne” (str. 4 odwołania). W ocenie Organu odwoławczego, z punktu widzenia właściciela nieruchomości jest on zainteresowany nabyciem od wykonawcy jednego świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Stronę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, jakim jest przygotowanie dolnego źródła dla montażu w przyszłości gruntowej pompy ciepła. Klient nie jest zainteresowany wykonaniem jedynie niektórych czynności świadczonych przez Stronę, gdyż niewykonanie wszystkich czynności nie stworzyłoby warunków montażu gruntowej pompy ciepła w przyszłości. Zatem odbiorca świadczenia nie jest zainteresowany wykonaniem tylko robót w obrębie bryły budynku lub robót wykonanych tylko poza bryłą budynku. Strona w opisie wniosku wprost opisuje, że odbiorca świadczenia oczekuje wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła (bez dostawy i montażu pompy ciepła) wraz z wprowadzeniem rur wychodzących z wykonanych odwiertów do wnętrza budynku i zamontowaniem rozdzielacza w kotłowni wewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Strona potwierdza powyższe także na str. 3 odwołania „W ramach świadczenia objętego niniejszym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej nabywca zleca wykonawcy wykonanie jednego świadczenia polegającego na wykonaniu całej instalacji dolnego źródła ciepła wraz z dostawą towarów składających się na dolne źródło ciepła, wskutek świadczenia wykonawcy inny wykonawca dokonuje jedynie podłączenia pompy ciepła do wykonanego dolnego źródła”. Z wniosku wynika, że „W ramach świadczenia wnioskodawca dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła w tym między innymi wykonawca zakupuje rury, złączki, sondy, glikol, rozdzielacze.(…)” (str. 2 WIS-W/A). Z tego fragmentu opisu świadczenia wynika, że Strona nabywa szereg specjalistycznych towarów, które są wykorzystywane przez Nią podczas wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy (montażu rozdzielacza w kotłowni budynku). Wszystkie towary wraz z usługą wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła prowadzą do zrealizowania określonego celu gospodarczego, którym jest stworzenie warunków pod montaż gruntowej pompy ciepła w przyszłości. Organ pierwszej instancji stwierdził (strona 12 decyzji), że „Jak dowiedziono wyżej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w postaci wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła w skład, którego wchodzą czynności takie jak: (…)” – Organ wymienił w tej części decyzji czynności potwierdzające wykonanie robót budowlanych, lecz zupełnie pominął towary, które Strona wykorzystuje w ramach wykonywanego świadczenia. Należy zaznaczyć, że w analizowanym przypadku samo świadczenie usługi bez dostawy towarów nie doprowadziłoby do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. W tym aspekcie Organ pierwszej instancji zupełnie pominął w swoim stanowisku jeden z elementów świadczenia jakim jest dostawa towarów. Zaznaczyć należy, że wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, o czym informowała Strona w przedłożonym materiale dowodowym. Okoliczność ta nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego, lecz może stanowić istotny argument podczas ustalania charakteru świadczenia. Strona podniosła powyższy fakt także w odwołaniu „Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie wnioskodawcy ma charakter kompleksowy” (str. 2-3 odwołania). Biorąc pod uwagę szeroko pojęte zagadnienie kompleksowości w ramach świadczenia opisanego przez Stronę Organ pierwszej instancji nie dokonał precyzyjnej analizy pod tym kątem, a także nie wziął pod uwagę wszystkich aspektów świadczenia przedstawionych przez Stronę postępowania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji wadliwie przeprowadził analizę co do kompleksowości świadczenia opisanego przez Stronę we wniosku o WIS i jego uzupełnieniu. Ponadto zdaniem Organu odwoławczego fakt, że część czynności jest wykonywana poza bryłą budynku, a część wewnątrz budynku, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, iż nie istnieje świadczenie kompleksowe – a w konsekwencji do odmowy wydania WIS. Materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę wskazuje na jednolity cel transakcji pod względem funkcjonalnym i gospodarczym, jednakże Organ pierwszej instancji nie przeprowadził dogłębnej analizy i oceny opisanego świadczenia, a tylko bazując na informacji, że świadczenie jest wykonywane poza bryłą budynku jak i w bryle budynku, stwierdził, że cyt. „w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w postaci wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła w skład którego wchodzą (….), lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami (dotyczącymi wykonania instalacji wewnątrz oraz na zewnątrz budynku)”. W związku z powyższym, Organ odwoławczy przychyla się do zarzutu Strony, że w przedmiotowej sprawie został naruszony przepis art. 42g ust. 3 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec błędnego przyjęcia przez Organ pierwszej instancji, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła wraz z montażem rozdzielacza w kotłowni budynku dotyczy klasyfikacji świadczeń, które razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą postępowania podatkowego wynikającą z Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W myśl wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19: „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu Organ odwoławczy przytoczy także treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 361/20, który wskazuje, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17). W myśl art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20). Ponadto nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 92/20). Organ odwoławczy zauważa, że w celu ustalenia charakteru świadczenia, prawidłowej klasyfikacji statystycznej na potrzeby podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stawki podatku należy dokonać analizy i oceny okoliczności, a także elementów świadczenia, jakie zostały przedstawione przez Stronę w opisie sprawy zawartym we wniosku oraz jego uzupełnieniach. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe potwierdza tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „(…) decyzję, o jakiej mowa w art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego” (pogrubienie Organu). Dalej Sąd wskazuje, że: „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 174/17). Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne lub niewłaściwe, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego. W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego powinien rzetelnie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i ocenić czy świadczenie opisane we wniosku WIS-W jest (lub nie jest) świadczeniem kompleksowym. Nie powinno mieć jednak wpływu na ocenę charakteru świadczenia kompleksowego miejsce jego wykonywania, tj. w bryle budynku lub poza bryłą budynku, oceny kompleksowości świadczenia należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu tez orzeczeń TSUE, jak i bogatego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób nierzetelny, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.59.2023.4.IKR i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1] Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/19, EU:C:2020:855, pkt 1. [2] ECLI:EU:C:2005:649 [3] Wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16. [4] Wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38. [5](23) Wyroki: z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, pkt 56); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 43). [6](24) Wyroki: z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, pkt 33); z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 32). [7](25) Wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 32). [8] EU:C:2020:855.