0110-KSI2-1.441.49.2024.2.BŚ

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 9 października 2024 r. (data wpływu 10 października 2024 r.) wniesionego od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.377.2024.3.MK odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej, w sprawie wniosku z dnia 27 czerwca 2024 r. (data wpływu 27 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 5 sierpnia 2024 r. (data wpływu 5 sierpnia 2024 r.) oraz z dnia 11 września 2024 r. (data wpływu: 11 września 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej, uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. UZASADNIENIE W dniu 27 czerwca 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Strony z dnia 27 czerwca 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej. W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis: „Prowadzę działalność gospodarczą, której przeważającą działalnością jest PKD 81.21.Z niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. W ramach działalności gospodarczej, na mocy zawartych umów świadczę na rzecz wspólnot i spółdzielni usługi sprzątania części wspólnych budynków wielorodzinnych, usługi utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni W ramach zawartych umów wykonuję czynności polegające m.in. na: 1.  Zamiataniu klatek schodowych 2.  Myciu podestów i stopni schodowych 3.  Myciu balustrad z poręczami, parapetów okiennych skrzynek na listy 4.  Myciu drzwi wejściowych do klatek schodowych i pomieszczeń wspólnego użytku 5.  Sprzątaniu korytarzy piwnicznych 6.  Myciu okien i kloszy oświetleniowych 7.  Usuwaniu pajęczyn 8.  Utrzymaniu w należytym stanie sanitarnym i porządkowym terenów przyległych do budynku w granicach danej posesji poprzez sprzątanie chodnika przed budynkiem oraz utwardzonego podwórka (zamiatane, usuwanie nieczystości, plewienie) 9.  Sprzątaniu stanowiska pod kontenery śmieciowe 10.  Oczyszczaniu ze śniegu, lodu i błota chodnika i dojścia do stanowiska przeznaczonego do składowania śmieci. 11.  Pielęgnowaniu zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni Za wykonanie zadań określonych umową przysługuje mi łączna stawka miesięcznego wynagrodzenia. Nie jestem czynnym płatnikiem podatku VAT. Korzystam ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwoty wynagrodzenia doliczę należny podatek VAT. Usługi sprzątania części wspólnych budynków wielorodzinnych, utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni składa się z wielu czynności wyżej wymienionych. Dla spółdzielni i wspólnoty świadczoną usługę kwalifikuję jako usługę złożoną - usługę utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Nie jest możliwe ani racjonalne pod względem gospodarczym dzielenie usług na poszczególne czynności. Zgodnie z umową wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności, które wykonywane są w ramach usługi utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Wszystkie czynności wykonywane w ramach realizacji umowy zawartej ze wspólnotą lub spółdzielnią są ze sobą powiązane i tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym. Podmioty z którymi zawieram umowy zainteresowane są nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług. Z uwagi na zaangażowany czas niezbędny do wykonania zakresu umowy jako usługę główną uznaję jako usługę utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pkt. 50 i 52 stawka podatku vat na wykonywane usługi wynosi 8%. Czy prawidłowe będzie w sytuacji opisanej powyżej, po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie 8% stawki podatku VAT do wykonywanych w ramach zawartej umowy usług sprzątania części wspólnych budynków wielorodzinnych, usług utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni?” Pismem z dnia 1 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.377.2024.1.MK Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. o: I.    Złożenie elektronicznego podpisu pod oświadczeniem wskazanym w art. 42b ust. 3 ustawy, o treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia oświadczam, że w dniu złożenia wniosku, w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego”. II.  Wskazanie, którym z podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 ustawy, jest Strona? 1)  podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej? 2)  podmiotem innym niż wymieniony w pkt 1, dokonującym lub zamierzającym dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a ustawy (czyli opodatkowanych podatkiem dostaw towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług)? III.    Wskazanie przedmiotu wniosku, czy jest nim: •     pojedyncza usługa? •     pojedynczy towar? •     jedno świadczenie złożone/kompleksowe (towary lub usługi, które w ocenie Strony razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu)? Należy wybrać jedną opcję. IV.   Przesłanie następujących dokumentów: –    kopii aktualnie obowiązującej umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wraz ze wszystkimi załącznikami będącymi jej integralną częścią. Wezwanie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 1 sierpnia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). W dniu 5 sierpnia 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Strona złożyła podpisane oświadczenie oraz udzieliła odpowiedzi na pytania wskazując, że : „Jestem podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej.” oraz że „Przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa”. Do odpowiedzi na wezwanie Strona dołączyła kopię aktualnie obowiązującej umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz (…). W dniu 11 września 2024 r. do Organu wpłynęło kolejne pismo Strony stanowiące uzupełnienie wniosku, w którym Strona poinformowała, że „W odpowiedzi na uzupełnienie wniosku oświadczam, że „Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe sprzątania nieruchomości we wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do Wspólnoty Mieszkaniowej.” Postanowieniem z dnia 23 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.377.2024.2.MK Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 23 września 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). W dniu 2 października 2024 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0112-KDSL2-1.440.377.2024.3.MK, w której odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 2 października 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 9 października 2024 r. (data wpływu 10 października 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie : –    „(…) przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że wskazane we wniosku o wydanie Wiążącej informacji stawkowej usługi nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu”. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o: –    „(…) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy”. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.49.2024.1.MZ Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 19 listopada 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona jednak nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny czy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.377.2024.3.MK zasadnie odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej. Rozważeniom poddać należy okoliczność czy Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo określił co jest przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej i czy zasadnie odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej. W opinii Strony, przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest jedno świadczenie kompleksowe. Realizowane przez Stronę czynności stanowią jedną całość i nie stanowią odrębnych świadczeń. Natomiast, zdaniem Organu pierwszej instancji, świadczenie opisane w ramach złożonego wniosku to kilka różnych świadczeń, różniących się sposobem wykonania oraz rozliczenia, pomimo tego, iż wykonywane są w ramach jednej zawartej umowy. Jak wskazał bowiem Organ w decyzji z dnia 2 października 2024 r.: „Zatem skoro – jak dowiedziono powyżej - zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji kilku świadczeń, które łącznie nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie”. Analiza w powyższym aspekcie jest kluczowa dla oceny prawidłowości wydania decyzji odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej. W tym miejscu Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących m.in. instytucję wiążącej informacji stawkowej. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: 1.  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, 2.  (uchylona) 3.  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przytoczone wyżej przepisy ustawy oznaczają, że nie w każdym przypadku i nie każdy podmiot może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS (art. 42b ust. 1 ustawy), jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Klasyfikacja według PKWiU - a w ślad za tym określenie stawki podatku od towarów i usług - wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednego konkretnego świadczenia oraz wykonywanych w jego ramach czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Każda informacja dotycząca wykonywanego świadczenia może decydować o jego zaklasyfikowaniu według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji PKWiU. Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Tylko w takim przypadku wydanie decyzji WIS jest możliwe. Decyzja ta określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na błędne ustalenie przedmiotu wniosku, co w konsekwencji skutkowało wystąpieniem nieprawidłowości w uzasadnieniu ww. decyzji. Materiał dowodowy Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazał, że „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził, że „materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”. Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Zatem istotą w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy Organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo wydając decyzję o odmowie wydania WIS. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził, że „Postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów” (wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1343/21). Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dopatrzył się uchybień w zakresie analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedmiot wniosku Regulacje normujące funkcjonowanie wiążącej informacji stawkowej – zawarte w rozdziale 1a działu VIII ustawy – zwracają szczególną uwagę na precyzyjne określenie przedmiotu WIS. Z przedstawionego już wyżej art. 42a ustawy wynika, że przedmiotem wiążącej informacji stawkowej jest konkretny, szczegółowo opisany towar albo usługa albo świadczenie kompleksowe. Decyzja ta określa klasyfikację (PKWiU/CN/PKOB) niezbędną do określenia stawki podatku albo definicję świadczenia zawartą w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy dla będącej jej przedmiotem usługi albo towaru oraz stawkę podatku. Dokładne ustalenie co jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest kluczowe przede wszystkim w związku z art. 42c ust. 1 ustawy, który stanowi, że WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do: 1)  towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2)  usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3)  towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. WIS wiąże bowiem organy podatkowe oraz podmiot, dla którego została wydana (art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2) w odniesieniu do konkretnego towaru, usługi lub świadczenia kompleksowego. Przedmiot wniosku, z uwagi na ww. regulację, musi być zatem na tyle sprecyzowany, aby organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową (czy też czynności sprawdzające) mógł dokonać weryfikacji czy przedmiot decyzji odpowiada świadczeniu realizowanemu przez Stronę. Podobne stanowisko zajęte zostało w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 130/21 wskazał, że „ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru lub usługi, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług”. Instytucja wiążącej informacji stawkowej odnosi się więc do jednego, skonkretyzowanego towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Regulacje normujące funkcjonowanie ww. instytucji wymagają bowiem szczegółowego opisu, który pozwoli Organowi poznać realia danego świadczenia. Wydanie wiążącej informacji stawkowej musi więc zostać poprzedzone właściwym ustaleniem samego przedmiotu wniosku, jego cech. W tym miejscu Organ odwoławczy uważa za konieczne przypomnienie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Strona w piśmie z dnia 11 września 2024 r. wskazała, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe sprzątania nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do Wspólnoty Mieszkaniowej (wyboldowanie Organu). W złożonym odwołaniu z dnia 10 października 2024 r., Strona wskazała, że „(…) przedmiotem umowy jest wykonywanie usługi kompleksowego sprzątania nieruchomości wspólnej przy użyciu własnych materiałów i środków chemicznych, odpowiednich dla danej powierzchni, sprzętu, w tym także środków ochrony osobistej, odzieży i obuwia ochronnego. Wykonawca ponosi także pełną odpowiedzialność za zabezpieczenie BHP. Na powierzchnię sprzątania składają się: –    powierzchnia klatek schodowych, –    powierzchnia pomieszczeń wspólnych, –    powierzchnia komunikacyjna, –    powierzchnia terenu zewnętrznego” (…)”. Jednoznaczny jawi się zatem fakt, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej został złożony w oparciu o art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. w przedmiocie towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W ocenie Strony „Czynności wykonywane w ramach zawartej umowy stanowią jedno świadczenie z puntu widzenia gospodarczego, których wyodrębnienie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z celem zawartej umowy”. (strona 5 odwołania) Dalej na str. 6 odwołania Strona wskazuje, że „W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Z uwagi na zaangażowany czas niezbędny do wykonania zakresu umowy, jako usługę główną uznaje się usługę utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pkt 50 i 52, stawka podatku VAT na wykonywane usługi wynosi 8%”. W decyzji z dnia 2 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.377.2024.3.MK Organ pierwszej instancji wskazał, że „Odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że pomimo jednego celu gospodarczego świadczenia, mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – wskazane usługi, tj. sprzątanie nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej, nie stanowią świadczenia kompleksowego. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe”. (strona 13 decyzji) Dokonując kontroli merytorycznej wydanej decyzji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dołączonej do pisma Strony z dnia (…). umowy (…) w dniu (…) oraz Oferty (…) z dnia (…)., stanowiącej załącznik nr 1 do umowy. W tym miejscu Organ odwoławczy zaznacza, że przede wszystkim Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania winien wyjaśnić czy zawarta (…) z dnia (…). obowiązywała w dniu złożenia wniosku o wydanie WIS i czy świadczenie nią objęte było realizowane na dzień złożenia wniosku, gdyż jak wynika z jej § 2 pkt 1: „Umowa niniejsza zostaje zawarta na czas określony do czasu (…) w przedmiotowej nieruchomości”. Zatem pojawia się wątpliwość, czy Strona w dniu złożenia wniosku wykonywała czynności objęte niniejszą umową, skoro umowa ta została zawarta właśnie ze (…). Wyjaśnienie powyższej kwestii niezbędne jest do ustalenia czy w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością przeszłą. Organ odwoławczy pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż we wniosku WIS z dnia 27 czerwca 2024 r. Strona wskazała, że na podstawie zawartych umów świadczy usługi utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Z załączonej umowy oraz uzupełnienia z dnia 11 września 2024 r. wynika, że w przedmiotowej sprawie są to świadczenia wykonywane wyłącznie dla Wspólnoty Mieszkaniowej. Z kolei w odwołaniu z dnia 10 października 2024 r. Strona ponownie wskazuje, że usługi są wykonywane w budynkach i na terenach wokół budynków należących do wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Organ zauważa, że umowa dołączona do akt postępowania została zawarta ze Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. (…), zatem jak wskazano powyżej, przedmiotem analizowanej sprawy są usługi objęte zawartą umową realizowane wyłącznie na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności, zdaniem Organu odwoławczego, powinien zostać prawidłowo i jednoznacznie ustalony charakter świadczenia. Decyzja co prawda zawiera uzasadnienie co do braku kompleksowości wykonywanego przez Stronę świadczenia, ale błędem prowadzonego w pierwszej instancji postępowania jest brak dogłębnej analizy wszystkich elementów świadczenia opisanego we wniosku w kontekście zawartej umowy, co nie pozwala Organowi odwoławczemu jak i Stronie zrozumieć w pełni przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. W tym miejscu Organ odwoławczy uznaje za zasadne wskazanie, że przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności kompleksowych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i unijnego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. „W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje”[1]. Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04[2] Levob Verzekeringen, w którym Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku). W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne”[3]. Powyższe oznacza, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie. Zatem, celem rozstrzygnięcia kwestii występowania w danej sprawie o wydanie WIS kompleksowości świadczenia, konieczne stało się przeprowadzenie szczegółowej analizy charakteru świadczenia oraz orzecznictwa TSUE, co jest szczególnie istotne w świetle braku formalnej definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi oraz cech charakterystycznych tego świadczenia[4]. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na powoływaną już powyżej opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira , w której wskazano, że „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23)[5]. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24)[6]”. Zauważyć należy, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19[7]. Ponadto ze wskazanej opinii wynika również, że „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)[8]. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)[9]. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne. (…)” Odnosząc się do analizy świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS pod kątem istnienia świadczenia kompleksowego, Organ pierwszej instancji stwierdził, że: „(…) Wnioskodawca świadczy kilka różnych świadczeń, które różnią się od siebie sposobem wykonania oraz rozliczania, pomimo, iż wykonywane są w ramach jednej zawartej umowy. W analizowanym przypadku każda z usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie (…) oraz dołączonej (…) prowadzi też do uzyskania różnych celów – celem świadczenia polegającego na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz obiektów jest bowiem mycie i utrzymanie czystości wewnątrz określonego budynku, natomiast utrzymaniu porządku na terenach na zewnątrz budynków należących do (…) prowadzi do usuwania nieporządku na zewnątrz budynków. W ocenie tutejszego organu, samodzielny charakter usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty powoduje, że ich wykonanie nie prowadzi – nawet w sytuacji, gdy jak w opisanym przypadku są wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego nabywcy – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu. (strona 11 decyzji) Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Stronę czynności sprzątania budynków wewnątrz oraz terenu na zewnątrz należy ocenić z punktu widzenia odbiorcy świadczenia. Organ pierwszej instancji winien był więc szczegółowo zbadać, czy czynności wykonywane w ramach opisanego przez Stronę świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie, w aspekcie gospodarczym, będą tworzyć jedną całość. Należało także wyjaśnić jakie są oczekiwania zamawiającego od wykonawcy usługi wykonującego zlecone zadania. W treści odwołania Strona wskazuje, że „Nabywcy usługi zależy na kompleksowym i jednolitym świadczeniu którego celem jest utrzymanie porządku części wspólnych budynków wielorodzinnych oraz porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Wszystkie wykonywane usługi składają się na jedno realizowane świadczenie. W ramach zawartej umowy nie ma możliwości wykonywania wyłącznie jednej usługi bez realizacji pozostałych usług. Działanie takie stanowiłoby oczywiste naruszenie postanowień umowy. Wszystkie czynności wykonywane w ramach realizacji umowy zawartej ze wspólnotą lub spółdzielnią są ze sobą powiązane i tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym. Podmioty z którymi zawieram umowy zainteresowane są nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług. Nabywcy zależy aby wykonawca zrealizował całość zadania a nie poszczególne jego elementy. Z punktu widzenia Nabywcy wszystkie usługi tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość nabywaną łącznie na mocy jednej umowy i dokumentowanej jedną fakturą” (strona 6 odwołania). W tym miejscu Organ odwoławczy zwraca uwagę na fakt, że jednym z argumentów przemawiających za brakiem kompleksowości świadczenia wskazanych przez Organ pierwszej instancji był zapis umowy odnoszący się do dodatkowych zleceń. Organ wskazał bowiem na stronie 12 zaskarżonej decyzji, że umowa oprócz wskazanych świadczeń przewiduje również realizację dodatkowych zleceń, które będą rozliczane zgodnie z (…). Organ odwoławczy zauważa jednak, że Organ pierwszej instancji mylnie odczytał zapis umowy odnoszący się do dodatkowych zleceń, bowiem z § 1 pkt 4 Umowy wynika: „Prace nieobjęte niniejszą (…) wymagają dodatkowego zlecenia w formie pisemnej i będą rozliczane zgodnie z cennikiem opłat za usługi porządkowe.” (wyboldowanie Organu). Przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest natomiast świadczenie wykonywane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej objęte zawartą przez Stronę umową z dnia (…), a nie realizacja dodatkowych zleceń/prac nieobjętych przedmiotową umową. Z § 1 przedstawionej Umowy wynika: „1. Przedmiotem umowy jest wykonywanie usługi kompleksowego sprzątania nieruchomości (…) przy użyciu własnych materiałów i środków chemicznych, odpowiednich dla danej powierzchni, sprzętu, w tym także środków ochrony osobistej, odzieży i obuwia ochronnego. Wykonawca ponosi także pełną odpowiedzialność za zabezpieczenie BHP. Na powierzchnię sprzątania składają się: –    powierzchnia klatek schodowych, –    powierzchnia pomieszczeń wspólnych, –    powierzchnia komunikacyjna, –    powierzchnia terenu zewnętrznego. 2. Czynności usługi sprzątania, utrzymania terenu zewnętrznego oraz częstotliwość ich wykonywania są zgodne z ofertą z dnia (…)., która stanowi załącznik nr 1 do niniejszej umowy. 3. Wykonawca zobowiązuje się do wykonania prac objętych niniejszą umową w terminach uzgodnionych z Zamawiającym. Przedmiotowa usługa będzie wykonywana sukcesywnie.” (wyboldowanie Organu) Organ zauważa, że prace dodatkowe zostały wskazane w Ofercie (…) z dnia (…) stanowiącej załącznik do Umowy, jednak z zapisów Umowy nie wynika, aby były one jej przedmiotem. Wprost w § 1 pkt 4 umowy zapisano, że prace nieobjęte niniejszą umową wymagają dodatkowego zlecenia, a umową objęto wyłącznie usługi sprzątania powierzchni klatek schodowych, pomieszczeń wspólnych, powierzchni komunikacyjnych i powierzchni terenu zewnętrznego, o których mowa w § 1 pkt 1 umowy. Błędny jest zatem argument Organu pierwszej instancji, iż fakt realizacji dodatkowych zleceń przemawia za brakiem kompleksowości świadczenia, gdyż nie są one w ogóle czynnościami objętymi przedmiotem wniosku Strony, nie zostały wskazane w załączonej umowie. Organ pierwszej instancji ponadto na stronach 11 i 12 decyzji zwraca uwagę na sposób rozliczenia i ustalenia wynagrodzenia za przedmiotowe świadczenia wskazując, że: „Wnioskodawca świadczy kilka różnych świadczeń, które różnią się od siebie sposobem wykonania oraz rozliczania, pomimo, iż wykonywane są w ramach jednej zawartej umowy.” oraz, że: „W § 5 Umowy ustalono bowiem, że zapłata należności będzie dokonywana na postawie wystawionej faktury za prace wykonane w ciągu danego miesiąca. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie świadczenia dotyczy zatem – jak wynika z zapisów § 5 Umowy – realizacji poszczególnych czynności (prac) składających się na przedmiotowe świadczenia.” Organ odwoławczy potwierdza, że z zapisów umowy § 5. Wartość usługi oraz płatności Wykonawcy wynika, że: „1. Strony ustalają, że wynagrodzenie za świadczone usługi objęte niniejszą umową będzie wynosiło (…) brutto miesięcznie (słownie: (…)). 2. Zapłata należności określonej w ust. 1 dokonywana będzie na podstawie wystawionej faktury za pracę wykonaną w ciągu danego miesiąca na konto Wykonawcy w terminie 7 dni od daty wpływu faktury”. Strona podniosła powyższy fakt także w odwołaniu „Wynagrodzenie za wykonane usługi ustalane jest jako wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy tj. usługi kompleksowego sprzątania nieruchomości (…). Wysokość wynagrodzenia za wykonanie świadczenia nie jest związana z realizacją poszczególnych czynności składających się na przedmiotowe świadczenie. Faktura wystawiana na podstawie § 5 Umowy obejmowała będzie tylko jedną czynność – usługi kompleksowego sprzątania nieruchomości wspólnej. Zgodnie z umową nie ma możliwości wystawiania faktury na poszczególne czynności wchodzące w skład usługi kompleksowej. Brak również w postanowieniach umowy szczegółowego cennika w odniesieniu do poszczególnych usług” (wyboldowanie Organu) (strona 6 odwołania). Przyznać należy rację Stronie, że wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, o czym informowała Strona w przedłożonym materiale dowodowym, nie dotyczy poszczególnych prac i nie dotyczy prac dodatkowych, jest ustalone miesięcznie, ryczałtowo za wykonanie całego przedmiotu umowy, tj. za usługi sprzątania i utrzymania terenu zewnętrznego. Organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z zapisem § 5 pkt 1 umowy wynagrodzenie za świadczone usługi objęte umową będzie wynosiło (…) brutto miesięcznie, a zatem będzie wypłacane każdego miesiąca w tej samej kwocie, nie będzie obliczane indywidualnie w stosunku do prac wykonanych w poszczególnych miesiącach trwania umowy. Nie są także świadczone żadne usługi dodatkowe rozliczane zgodnie z cennikiem opłat za usługi porządkowe. Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, błędny jest argument co do obliczania wynagrodzenia, który miałby świadczyć o braku kompleksowości świadczenia Strony. Sposób ustalenia wynagrodzenia między stronami umowy nie ma charakteru przesądzającego o kompleksowości świadczenia, jednakże stanowić może istotną przesłankę którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie charakteru świadczenia. Organ pierwszej instancji wskazał również na zapisy umowy, z których wywiódł wnioski, że: „Wnioskodawca nie ma pełnej swobody przy wykonywaniu przedmiotu wniosku, a sam Zleceniodawca będzie miał istotny wpływ na wykonywane przez Wnioskodawcę prace.” Strona nie zgadza się z powyższym i w odwołaniu wskazała, że „(…) Nie sposób zgodzi się z takim stwierdzeniem. Zapisy § 1 jak i § 3 Umowy mają na celu zapewnienie wykonywania prac sukcesywnie z należnością starannością i dokładnością. Zapisy umowy gwarantują Zlecającemu żądania poprawek, jeżeli usługa wykonane jest nieprawidłowo. Zapisy Umowy w żaden sposób nie ograniczają swobody Wnioskodawcy przy wykonaniu przedmiotu Umowy. Jeżeli jedna z czynności będzie zakwestionowana przez Zamawiającego z żądaniem poprawek to cała usługa kompleksowa nie zostanie zrealizowana, a wynagrodzenie nie będzie przysługiwało”. Zdaniem Organu odwoławczego fakt, że prace objęte zawartą przez Stronę umową będą wykonywane w terminach uzgodnionych z Zamawiającym oraz, że usługa będzie wykonywana sukcesywnie, nie przemawiają jeszcze za brakiem kompleksowości świadczenia. Natomiast co do wysnutych przez Organ pierwszej instancji wniosków zaprzeczających wystąpieniu świadczenia kompleksowego, a dotyczących dokonywania przez Zamawiającego oceny prawidłowości wykonania prac oraz zobowiązania się Wykonawcy do dokonywania wszelkich poprawek na żądanie Zamawiającego, zdaniem Organu odwoławczego nie ma żadnego wpływu na ocenę usługi pod kątem kompleksowości. Oczywistą rzeczą jest, że Zamawiający ma prawo dokonywania kontroli jakości realizacji przedmiotu umowy oraz żądania dokonywania poprawek, gdyż umowa przewiduje wynagrodzenie za świadczone usługi objęte umową. To, że Zlecający przed wypłatą wynagrodzenia ma prawo skontrolować wykonanie prac będących przedmiotem umowy nie wpływa na ocenę usług pod kątem kompleksowości, Wykonawca zobowiązał się w umowie do wykonywania prac z należytą starannością i dokładnością i Zlecający, zgodnie z zapisem wynikającym z § 3 pkt 2 i 3 ma prawo do oceny prawidłowości wykonania prac i żądania dokonania wszelkich poprawek w przypadku niewłaściwego wykonania usługi. Z umowy wprost wynika częstotliwość wykonywania poszczególnych czynności, a zatem Strona sama podejmuje decyzje co do terminów ich wykonywania. Nie wykonuje opisanych usług na indywidualne, pojedyncze wskazania Zamawiającego. Nie jest zatem słuszne stanowisko Organu, że z zapisów § 3 umowy wywnioskował, iż Strona nie ma pełnej swobody przy wykonywaniu przedmiotu umowy. Zdaniem Organu odwoławczego ten argument nie jest właściwy. Biorąc pod uwagę szeroko pojęte zagadnienie kompleksowości w ramach świadczenia opisanego przez Stronę Organ pierwszej instancji nie dokonał szczegółowej analizy pod tym kątem, a także nie wziął pod uwagę wszystkich aspektów świadczenia przedstawionych przez Stronę postępowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiódł błędne wnioski, które doprowadziły do wydania decyzji odmawiającej wydania WIS. W tym miejscu Organ odwoławczy zwraca uwagę na fakt, że z punktu widzenia Zlecającego, co wynika zarówno z opisu przedmiotu wniosku jak i z odwołania, jest On zainteresowany nabyciem od Wykonawcy (Strony) jednego świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Stronę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, jakim jest utrzymanie porządku wewnątrz nieruchomości i na zewnątrz budynków należących do Wspólnoty Mieszkaniowej. Zatem Wspólnota nie jest zainteresowana wykonaniem jedynie niektórych czynności świadczonych przez Stronę, gdyż niewykonanie wszystkich czynności nie pozwoli na utrzymanie porządku w częściach wspólnych budynków wielorodzinnych oraz porządku wokół budynków należących do wspólnoty mieszkaniowej, a tym samym Wykonawca nie wywiąże się z zadań objętych zawartą umową z dnia (…), które szczegółowo zostały opisane w załączonej do umowy ofercie. Strona potwierdza powyższe także na str. 6 odwołania „Wszystkie usługi składające się na przedmiot umowy przeze mnie wykonywane są ze sobą tak ściśle powiązane, że niewykonanie jednej usługi spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel usługi tj. wykonywanie usługi kompleksowego sprzątania nieruchomości wspólnej”. Zdaniem Strony, nie jest możliwe ani racjonalne pod względem gospodarczym dzielenie usług na poszczególne czynności. Wskazuje Ona zatem na jednolity cel transakcji pod względem funkcjonalnym i gospodarczym, jednakże Organ pierwszej instancji nie przeprowadził dogłębnej analizy i oceny opisanego świadczenia, a tylko bazując na informacji, że świadczenie polegające na sprzątaniu jest wykonywane w środku budynku jak i na zewnątrz, stwierdził, że cyt. „W ocenie tutejszego organu, samodzielny charakter usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty powoduje, że ich wykonanie nie prowadzi – nawet w sytuacji, gdy jak w opisanym przypadku są wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego nabywcy – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu”. Prowadząc zatem ponownie postępowanie Organ pierwszej instancji winien przeanalizować wszystkie elementy świadczenia mając na uwadze realizację/wykonanie całej zawartej umowy (bez prac o których mowa w § 1 pkt 4 umowy), ustalić charakter świadczenia, a następnie prawidłową klasyfikację statystyczną na potrzeby ustalenia stawki podatku VAT. W związku z powyższym, Organ odwoławczy przychyla się do zarzutu Strony, że w przedmiotowej sprawie został naruszony przepis art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec błędnego przyjęcia przez Organ pierwszej instancji oceny charakteru świadczenia objętego zawartą umową na podstawie argumentów, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe potwierdza tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.” (pogrubienie Organu). Dalej Sąd wskazuje, że: „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 174/17). Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne lub niewłaściwe, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę zarzuty Strony i jednocześnie nawiązując do rozważań przedstawionych w niniejszej decyzji należy zauważyć, że Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie ustalił w sposób precyzyjny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, przedmiotu wniosku. W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego powinien ponownie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i ocenić, przy uwzględnieniu uwag Organu odwoławczego, czy świadczenie opisane we wniosku WIS-W jest (lub nie jest) świadczeniem kompleksowym. Nie powinno mieć jednak wpływu na ocenę charakteru świadczenia kompleksowego miejsce jego wykonywania, tj. czy czynności wykonane są wewnątrz nieruchomości czy na terenach wokół budynków należących do (…). Natomiast usługi nie objęte umową, a stanowiące element przedstawionej oferty jako prace dodatkowe, które zlecane są odrębnie nie powinny być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Oceny kompleksowości świadczenia należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu tez orzeczeń TSUE, jak i bogatego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób nierzetelny, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 2 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.377.2024.3.MK i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935. z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art.54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1] Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/19, ECLI:EU:C:2020:855, pkt 1. [2] ECLI:EU:C:2005:649 [3] Wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15. [4] Wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38. [5](23) Wyroki: z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, pkt 56); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 43). [6](24) Wyroki: z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, pkt 33); z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 32). [7] ECLI:EU:C:2021:167. [8](30) Postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services (C-117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 35); wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 31). [9](31) Wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, pkt 27); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44); z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, pkt 29).