0110-KSI2-1.441.50.2024.4.MG

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 października 2024 r. (data wpływu 9 października 2024 r.), wniesionego od wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS, określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) – gotowego Projektu domu pn. „(…)”, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny, klasyfikację wg Nomenklatury scalonej do kodu (CN) 4911 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. UZASADNIENIE W dniu 10 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek (…) (zwanej dalej „Stroną”) z dnia 6 października 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwanej dale również „WIS”), w zakresie sklasyfikowania usługi udzielania licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi: I. Szczegółowy opis towaru/usługi 1. Zakres działalności Strony Strona jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą (…), w ramach której przygotowuje i sprzedaje projekty architektoniczno-budowlane budynków mieszkalnych. W ofercie Strony znajdują się przede wszystkim projekty gotowe (typowe), jak również projekty tworzone na indywidualne zamówienie, dostosowane do potrzeb klienta. Zarówno projekty indywidualne, jak i typowe wymagające dalszej adaptacji. Przedmiotem wniosku Strony o WIS są projekty gotowe. Mogą być one zakupione za pośrednictwem strony internetowej należącej do Strony: (…) (na której klient może dokonać wyboru projektu oraz obejrzeć prezentację projektu, którego dotyczyć będzie oferowana licencja); jak również telefonicznie, mailowo lub osobiście w biurze Strony. 2. Opis powstawania projektu (…) 3. Model sprzedaży Strony 3.1. Obecnie stosowany model sprzedaży i planowane zmiany Aktualnie, podstawowym modelem sprzedaży stosowanym przez Stronę jest udostępnienie klientowi Projektu domu w formie papierowego opracowania. Strona planuje zmianę modelu sprzedaży na świadczenie usługi polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku. Oznacza to, że na jego podstawie możliwe jest wybudowanie tylko jednego budynku. Niemniej, z uwagi na fakt, że jest to licencja niewyłączna, Strona będzie mieć możliwość udzielenia więcej niż jednej licencji do tego samego projektu. 3.2. Dostosowanie do wymogów Prawa budowlanego (…). 3.3. Dokument licencji (…). 3.4. Forma projektu i jego dalsza adaptacja Po dokonaniu zakupu licencji, klient otrzymuje Projekt domu w formie papierowej, który może zostać wykorzystany przez klienta jednorazowo, zgodnie z warunkami licencji, do budowy domu zgodnie z projektem. Warunkiem przydatności Projektu domu dla klienta jest uwzględnienie w projekcie zarówno jego zasadniczej części jaką jest projekt architektoniczno-budowlany, jak i projektu technicznego, którego funkcją jest określenie podstawowych technicznych warunków realizacji budowy według projektu (dokumentacja techniczna jest niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez której inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego). Zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczno-budowlany, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien oraz wejść. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzję o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Strony, dokonując wyboru danego projektu domu). Po udzieleniu licencji do projektu, projekt wymaga dostosowywania do danej działki przez architekta adaptującego, co nie jest elementem oferowanej usługi. Prawo do adaptacji Projektu domu stanowi jedno z pól eksploatacji utworu, do którego uprawniają klienta warunki licencji. Adaptacja Projektu domu jest niezbędna ze względu na realia procesu budowlanego i obejmuje sprawdzenie dostosowania projektu do uwarunkowań lokalizacyjnych (np. dostosowanie projektu do działki, czyli do jej położenia względem stron świata, ewentualnych spadków, nośności gruntu, do stref obciążeń śniegiem i wiatrem, stref przemarzania gruntu oraz wysokości wód gruntowych) oraz uwarunkowań wynikających z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego lub Warunków Zabudowy. 3.5. Uzyskany WIS Strona jednocześnie wskazuje, że uzyskała już wiążącą informację stawkową w zakresie podobnej usługi – nr 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS z dnia 1 czerwca 2022 r., przy czym dotyczyła ona wykonania indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), wykonywanego na zamówienie klienta i dostosowanego do jego potrzeb (w tym wymiarów działki, ukształtowania terenu itp.) przez Stronę wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na realizację budowy budynku mieszkalnego, natomiast niniejszy wniosek dotyczy usługi polegającej na udzieleniu licencji do typowego projektu architektoniczno- budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), tj. licencji niewyłącznej do wykorzystania utworu w celu realizacji budowy budynku mieszkalnego na podstawie projektu, który wymaga dalszej adaptacji do potrzeb klienta. Informacje uzupełniające II. Stanowisko Strony W ocenie Strony, opisana usługa polegająca na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, stanowi usługę twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wynagradzaną w formie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich i opodatkowaną stawką 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do tej ustawy. III. Uzasadnienie stanowiska Strony 1. Projekt domu jako utwór w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego W poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Interpretacja przywołanego przepisu wymaga sięgnięcia do regulacji prawa autorskiego, które definiują m.in. pojęcia twórcy oraz utworu. Jak wynika z art. 8 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim: „Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze umieszczono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.”, natomiast przedmiotem prawa autorskiego jest zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim utwór, rozumiany jako „(…) każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości i przeznaczenia i sposobu wyrażenia, (…)”. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 6 prawa autorskiego „W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;”. W dalszej części przepis art. 1 prawa autorskiego stanowi: „2[1]. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia: nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. 3. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. 4. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności”. Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jak wskazano w opisie usługi, Projekt domu będzie efektem pracy twórczej Strony prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą, a nazwisko Strony będzie umieszczone na dokumencie licencji do projektu jako nazwisko autorki. W konsekwencji, w ocenie Strony, jest ona twórcą projektu w rozumieniu powyższego przepisu prawa autorskiego. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że aby dany utwór mógł korzystać z ochrony na podstawie Prawa autorskiego, powinien on również spełniać łącznie trzy poniższe cechy: 1)  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy); 2)  stanowić efekt działalności twórczej; 3)  mieć indywidualny charakter. W kontekście pierwszego wymogu w literaturze wskazuje się, że utworem jest przejaw działalności człowieka (inaczej: dzieło). Spełniwszy warunki wskazane w przepisie, osoba fizyczna może doprowadzić do powstania przedmiotu prawa autorskiego. Nie stanowią utworu wytwory generowane przez aplikacje komputerowe, które imitują ludzki proces kreacji (tzw. sztuczna inteligencja). Żeby uznać określony rezultat za utwór, człowiek musi mieć decydujący wpływ na jego powstanie (nadając mu cechy, które sprawiają, że ma twórczy i indywidualny charakter)[2]. Strona wskazuje, że Projekt domu, tj. projekt architektoniczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi przejaw działalności Strony działającej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, tj. osoby fizycznej. To Strona ma decydujący wpływ na jego powstanie, decydując o jego zasadniczych cechach, które odróżniają projekt od innych dzieł tego rodzaju. Tym samym, pierwszy z warunków uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego jest spełniony. W odniesieniu do drugiego z ww. warunków (utwór jako efekt działalności twórczej), wymaga się, aby utwór posiadał cechę nowości a nie stanowił jedynie powielenia treści już istniejących, niemającego cechy oryginalności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2007 r., sygn. II CSK 207/07: „Według tego przepisu utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Oznacza to, że to co zostało stworzone, nie było uprzednio znane w takiej samej postaci (cecha nowości) oraz że mamy do czynienia z jakimś obiektywnie uchwytnym rezultatem samodzielnej twórczości tj., że twórca wzbogacił dotychczasowy stan rzeczy nowymi elementami (oryginalność)”. W tym kontekście należy wskazać, że Projekt domu jest przejawem działalności twórczej Strony, ponieważ jest on przygotowywany w oparciu o Jej własną wiedzę i doświadczenie w ramach stworzonej przez Nią koncepcji. Projekt domu tworzony przez Stronę jest dziełem nowym i oryginalnym, nie stanowiąc kopii ani zapożyczenia z innych dzieł. Forma projektu obejmuje szereg szczegółów takich jak np. wymiary budynku, układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, doświetlenie, liczba kondygnacji, wygląd zewnętrzny. Żaden z projektów tworzonych przez Stronę nie stanowi dzieła, które istniało wcześniej w takiej samej postaci. W związku z tym, kolejny warunek uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego również jest spełniony. Przy czym, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa wydanego w podobnych sprawach, wymóg przejawu działalności twórczej jest interpretowany łącznie z wymogiem indywidualnego charakteru. W tym kontekście Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 października 2004 r. sygn. V CK 143/04 wskazał, że: „Oceniając projekt architektoniczny powoda jako utwór objęty ochroną, Sąd Apelacyjny wyraził stanowisko, iż jego indywidualny charakter sprowadza się do własnej kompilacji dobranych przez twórcę powszechnie stosowanych rozwiązań. Pogląd o spełnieniu przesłanek twórczości (oryginalności i indywidualności) poprzez dobór, układ lub uporządkowanie składników utworu dominuje w literaturze prawniczej i orzecznictwie (patrz Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych J. Barta, M Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, 1995 – str. 72 i nast., »Dobra osobiste ...« str. 262 i nast. oraz powołane tamże orzecznictwo). Sąd Najwyższy pogląd ten podziela (…)”. Ponadto, jak wskazał Sąd Apelacyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. I ACa 510/03: „Przesłanka indywidualności utworu jest spełniona wtedy, gdy elementy jego formy i/lub treści nie są w pełni wyznaczone przez uprzednio dane elementy należące do domeny publicznej. Innymi słowy oznacza to, że przy kształtowaniu formy i/lub treści utworu jego twórca wykorzystał obszar swobody w wyborze i uporządkowaniu składników utworu. Uzależnienie ochrony od występowania w utworze cechy indywidualności nie oznacza, aby cecha ta miała się przejawiać w jakimś określonym stopniu jej natężenia. Także w razie minimalnego stopnia indywidualności dopuszczalne jest kwalifikowanie ujawniającego tę cechę utworu jako przedmiotu prawa autorskiego”. (Zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 29 października 1997 r. (I ACa 477/97), w: Dobra osobiste. Zbiór orzeczeń Sądu Apelacyjnego w K., 1999, s. 282). Dla możliwości indywidualnego uksztaltowania wytworu intelektualnego rozstrzygające jest to, czy w pracy autora (niezależnie od wielkości jej nakładu i od jej rodzaju) skierowanej na wytworzenie tego wytworu aktualizują się możliwości wyboru elementów jego treści i/lub formy. Właśnie stwierdzenie takich możliwości uzasadnia generalną ocenę zdatności wytworu intelektualnego do uzyskania ochrony w prawie autorskim. Nie uchyla to jednak potrzeby dokonywania in concreto ocen wartościujących w celu rozstrzygnięcia pytania, czy zrealizowane przez autora wybory prowadzą do indywidualnego uksztaltowania utworu”. Mając na uwadze powyższe, aby utwór architektoniczny posiadał cechę indywidualności, powinien on zostać stworzony w oparciu o swobodę w wyborze i ukształtowaniu poszczególnych elementów (w przypadku projektu architektonicznego będą to przykładowo takie cechy jak układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, bryła itp.) oraz nie może zostać w całości zapożyczony z istniejącego zasobu dóbr intelektualnych (tj. musi wyróżniać się od innych dzieł tego rodzaju)[3]. W wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, Sąd Najwyższy wskazał, że: „Dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła”. Strona wskazuje, że przytoczone powyżej poglądy w zakresie rozumienia pojęcia „utworu” znajdują potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, przytoczyć można Wiążącą Informację Stawkową z dnia 19 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.133.2017.1.MK, która została wydana w odniesieniu do wzoru tkaniny. Oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona w przypadku wzoru tkaniny, organ wskazał, że: „Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: 1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), 2.  stanowić przejaw działalności twórczej, 3.  posiadać indywidualny charakter. O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką »oryginalności« utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi”. W tym kontekście Strona wskazuje, że projekty przez nią tworzone spełniają powyższą przesłankę, gdyż stanowią przejaw własnej koncepcji Strony. Każdy Projekt domu stanowi rezultat procesu twórczego Strony, ma charakter indywidualny, ponieważ odróżnia się od innych dzieł tego rodzaju. Nie można uznać za statystycznie prawdopodobne, że inna osoba stworzyła wcześniej lub stworzy w przyszłości taki sam projekt albo projekt bardzo podobny do projektu stworzonego przez Stronę. Wynika to z wielości elementów, z których składa się Projekt domu, których wybór w projekcie, układ i kształt wynikają z decyzji podejmowanych przez Stronę. Złożoność każdego projektu oraz opisanego procesu twórczego sprawia, że nie jest możliwe aby inna osoba wytworzyła taki sam lub bardzo podobny projekt, co w ocenie Strony, w świetle przytoczonego orzecznictwa, decyduje o indywidualnym charakterze tworzonych przez nią projektów. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że utwory architektoniczne i urbanistyczne nieco różnią się od innych utworów, gdyż stanowią one sztukę użytkową. Zatem, mimo, że stanowią one przejaw ludzkiej kreacji, to jednak podlegają pewnym ramom wskazanym przykładowo w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czy innym wymogom regulacyjnym w tym zakresie. W związku z tym, w kontekście projektów architektonicznych, oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona, należy kierować się tym, czy dany projekt posiada cechy pracy twórczej danego autora, które różnią się od projektów wykonanych przez innych architektów, co w tym przypadku jest spełnione, gdyż różnorodne elementy projektu stanowią koncepcję własną Strony. Ponadto, należy podkreślić, że przesłankę indywidualności utworu sądy oraz organy interpretują w kontekście procesu twórczego oraz rezultatu tego procesu, a nie w kontekście zdarzeń, które mają miejsce po stworzeniu utworu (np. udzielenie licencji do korzystania z utworu, której twórca może dokonać wielokrotnie). Zatem, okoliczność, że Strona może udzielić wielu licencji do jednego projektu, nie zmienia faktu, że są to licencje dotyczące projektu będącego utworem w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, tj. dzieła będącego efektem pracy Strony, wytworzonego w procesie twórczym i posiadającego indywidualny charakter, tj. nowego i różniącego się od istniejących projektów. Podsumowując, w ocenie Strony, Projekt domu, do którego udzielana jest licencja, spełnia wszystkie cechy utworu w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, a Strona jest jego twórcą. 2. Sprzedaż licencji do Projektu domu w świetle przepisów Prawa autorskiego W ramach planowanego modelu sprzedaży, Strona będzie udzielać klientom odpłatnej niewyłącznej licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego: „Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1)  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2)  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej”. Jak stanowi art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”. Jak wynika z przytoczonych regulacji, Prawo autorskie określa wprost umowę licencyjną jako drugą, obok umowy o przeniesienie praw autorskich, formę dysponowania prawami autorskimi. Powyższą interpretację potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążących informacjach stawkowych dotyczących usług polegających na udzieleniu licencji do korzystania z utworów objętych prawami autorskimi. Przykładowo, w WIS z dnia 13 czerwca 2023 r. dotyczącej aplikacji udostępnianej użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzającej zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8% wskazano: „Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją. Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1)  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy: 2)  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych)”. Jak wskazuje się m.in. w doktrynie prawa, umowa licencyjna w praktyce może zostać ukształtowana przez strony w różnoraki sposób. Tytułem przykładu może być to czynność odpłatna albo nieodpłatna, licencjobiorca może zostać uprawniony do wykorzystania utworu raz, kilkakrotnie albo w sposób ciągły. Umowa licencyjna może gwarantować licencjobiorcy pozycję wyłączną (licencja wyłączna) albo przeciwnie – jej udzielenie nie pozbawi licencjodawcy możliwości upoważnienia kolejnych podmiotów do korzystania z dzieła na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Przyjmuje się, że niezależnie od rodzaju licencji, umowa licencyjna zawierać powinna następujące postanowienia: 1.  zobowiązanie licencjodawcy do upoważnienia licencjobiorcy do korzystania z utworu; 2.  oznaczenie dzieła będącego przedmiotem upoważnienia; 3.  oznaczenie przynajmniej jednego pola eksploatacji w obrębie uprawnienia autorskiego przekazywanego do korzystania; 4.  wskazanie odpłatności za udzieloną licencję lub porozumienie co do nieodpłatności licencji; 5.  oznaczenie czasu trwania uprawnień licencyjnych[4]. Przenosząc powyższe na grunt opisanej usługi, należy wskazać, że załączony do wniosku dokument potwierdzający udzielenie licencji zawiera wskazane powyżej postanowienia. Zgodnie z pkt 2. warunków licencji: Strona, „(...) z chwilą zapłaty przez Klienta wynagrodzenia za korzystanie z Projektu objętego zamówieniem, w ramach wynagrodzenia określonego w zamówieniu, udziela Klientowi odpłatnej, niewyłącznej licencji na korzystanie z Utworu, na polach eksploatacji obejmujących wykorzystanie Utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania” (upoważnienie do korzystania z utworu oraz wskazanie odpłatności za udzieloną licencję). W zakresie wymogu oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia (przesłanka z pkt 2 powyżej), Strona wskazuje, że na wstępie każdego Projektu domu zostanie umieszczona następująca informacja: „Projekt chroniony na mocy przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Wszelkie prawa zastrzeżone”. Ponadto, na każdej kolejnej stronie będzie informacja obejmująca unikalny numer licencji: „(…)” wraz z unikalnym kodem kreskowym. Ponadto, do Projektu domu, będą dołączane warunki udzielanej licencji, certyfikat oryginalności wraz z niepowtarzalnym indywidualnym numerem licencji. Na podstawie wskazanego numeru licencji oraz kodu aktywacyjnego, klient będzie mógł zarejestrować zakupiony projekt. Ponadto, na „Certyfikacie oryginalności projektu” wskazano: „Każdy projekt, który nie zawiera certyfikatu jest nieoryginalny i nielegalny”. Tym samym, w ocenie Strony, przesłanka dotycząca oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia jest spełniona. Co więcej, jak wskazano w opisie usługi, indywidualny numer licencji będzie w przyszłości, po zmianie prawa, umożliwiał klientowi pobranie elektronicznej wersji projektu. Poza wskazaniem w pkt 2. warunków licencji konkretnych pól eksploatacji utworu, tj. upoważnienia do wykorzystania utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania, w warunkach licencji wskazano, że „Projekt może stanowić część projektu budowlanego pod warunkiem wykonania jego pełnobranżowej adaptacji przez uprawnionych projektantów” (pkt 3) oraz że: „Dopuszcza się wykonanie zmian adaptacyjnych przez osobę posiadającą wymagane przepisami uprawnienia budowlane na zasadach określonych w Projekcie” (pkt 8). W związku z tym, kryteria w zakresie oznaczenia pól eksploatacji będą również spełnione. Ponadto, w kontekście oznaczenia czasowego (pkt 5. powyżej) w warunkach licencji zawarto informację, że: „Niniejsza licencja ma charakter ograniczony czasowo – jest udzielana na czas niezbędny do wybudowania na podstawie Utworu jednego budynku oraz terytorialnie – jest udzielana wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (pkt 7.). W związku z tym, Strona określiła ramy czasowe obowiązywania licencji i tym samym spełniony został ostatni wymóg w zakresie treści umowy licencyjnej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, dokumentacja przekazywana wraz z Projektem domu zawiera wszystkie wymagane elementy umowy licencyjnej. Końcowo, należy dodać, że przewidziane w pkt 6. warunków licencji przeniesienie praw do nośników, na których został utrwalony utwór (projekt) ma na celu umożliwienie klientowi korzystanie z utworu na zasadach określonych w warunkach licencji i nie może być rozumiane jako nadające umowie charakter dostawy towaru (egzemplarza utworu). Zasadą w prawie autorskim jest bowiem niezależność obrotu rzeczowego od dysponowania utworem. Oznacza to, że czynności prawne dotyczące rzeczy (np. przeniesienie własności) nie prowadzą do zmian w sferze treści prawa autorskiego (a więc do udzielenia licencji, czy następstwa w odniesieniu do praw autorskich)[5]. Przedmiotem usługi wykonywanej przez Stronę będzie zatem zadysponowanie przez nią przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu poprzez udzielenie licencji na warunkach określonych w dokumencie licencji. W związku z tym, dopiero skorzystanie przez klienta z praw przysługujących mu w ramach nabytej licencji będzie realizowało cel nabycia projektu, nie zaś samo nabycie egzemplarza. Z perspektywy klienta egzemplarz Projektu domu nie przedstawiałby wartości, gdyby posiadaniu go nie towarzyszyły określone w warunkach licencji uprawnienia, których Strona udzielać będzie klientowi poprzez udzielenie licencji. Innymi słowy, klient zainteresowany jest nabyciem prawa do wykorzystania Projektu domu w celu budowy domu, a nie wyłącznie nabyciem egzemplarza projektu. Ponadto, należy zwrócić uwagę na projekt zmian przepisów Prawa budowlanego, zgodnie z którym przewiduje się, że wnioski, zawiadomienia i zgłoszenia, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, do dnia 30 września 2024 r. mogą być składane w postaci papierowej. Po 30 września 2024 r. dokumenty te (a zatem także projekt budowlany) będą składane w formie elektronicznej. Planowany model sprzedaży, w którym Strona świadczyć będzie usługę udzielenia licencji do projektu będzie umożliwiał dostosowanie do projektowanych wymogów. Dzięki indywidualnemu numerowi licencji klient będzie miał możliwość pobrania ze strony internetowej Strony elektronicznej wersji projektu, do którego licencję zakupiono i wykorzystywać w sposób wymagany przepisami prawa. 3. Usługa udzielenia licencji do praw autorskich do Projektu domu jako świadczenie kompleksowe Jak wskazano w opisie usługi, w skład utworu wchodzi nie tylko projekt architektoniczno-budowlany, ale też projekt techniczny, który jest efektem pracy osób zatrudnionych przez Stronę, przy czym, jak wskazano w opisie usługi, prawa autorskie do projektu technicznego nabywane są przez Stronę w ramach stosunku pracy łączącego Ją z pracownikami. W ocenie Strony, udzielenie licencji do Projektu domu należy traktować łącznie jako jedno świadczenie, mimo że w ramach projektu można wyodrębnić część architektoniczno-budowlaną oraz część techniczną. W tym zakresie Strona wskazuje, że kwestia opodatkowania świadczeń tego typu w kontekście projektów architektonicznych i technicznych była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 89/14. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku podatnik wykonywał samodzielnie projekty architektoniczne, przy czym projekty branżowe były przez niego nabywane od podwykonawców. NSA wskazał, że stawkę 8% można zastosować do całości usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności, o ile projekty branżowe zakupione od podwykonawców stanowią usługę pomocniczą świadczoną w ramach usługi kompleksowej. W tezie tego wyroku wskazano, że: „Stawka 8% dotyczy usługi wykonanej tylko przez stronę polegającą na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności. Natomiast nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do całej wartości usługi, czyli również do zakupionych projektów branżowych stanowiących część składową opracowanego projektu architektonicznego chyba że projekty te będą stanowiły usługę pomocniczą w ramach świadczonej usługi kompleksowej. Jeśli nie będą, to usługi te należy opodatkować odrębnie. (…). Skoro interpretacja ma odniesienie do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, a wnioskujący o jej wydanie nie wskazywał na kompleksowość usług architektonicznych i projektów branżowych, twierdził bowiem jedynie, że każdy projekt budowlany zawiera projekty branżowe, które są częścią składową ogólnego projektu budowlanego, to trudno zarzucić organowi, że nie badał przedstawionego we wniosku zdarzenia pod względem kompleksowości usług. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że wnioskujący sam wyodrębniał te usługi i zamierzał stosować odrębne stawki podatku VAT w odniesieniu do obu tych usług, a także to, że zasadą jest, że każda usługa stanowi dla celów opodatkowania odrębne świadczenie”. W związku z powyższym, Strona uważa za zasadne wskazanie w uzasadnieniu swojego stanowiska, że usługa udzielenia licencji do Projektu domu stanowi jedno kompleksowe świadczenie, co wynika wprost z opisu usługi oraz zastosowania zasad kwalifikacji świadczeń dla celów VAT wynikających z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z orzecznictwem, każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd), jednak jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno Świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) wskazano, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Rozstrzygając możliwość rozpoznania świadczenia kompleksowego, TSUE wskazał, iż: „Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej Świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo)” (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 w sprawie C-572/07 (Tellmer Propertysro). Ocena jednolitości świadczenia powinna być dokonywana z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (np. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, C-276/09, Everything Everywhere). W ramach tej oceny, należy ustalić relację usługi pomocniczej do świadczenia głównego, tj. czy usługa pomocnicza nie jest celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. O świadczeniu kompleksowym możemy mówić jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Wr 987/15 „Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości”. Podsumowując, pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek: 1)  poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, 2)  istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, 3)  poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna. W kontekście pierwszej przesłanki, Strona wskazuje, że to projekt architektoniczno-budowlany jest tworzony jako pierwszy i obejmuje on przygotowanie koncepcji w zakresie struktury i wyglądu budynku, przy czym dopiero na dalszym etapie tworzony jest do niego projekt techniczny. Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego, gdyż mogłoby to spowodować nie tylko niezgodność wykonawstwa z wymogami budowlanymi, ale również sprawić, że zaplanowane rozwiązania technologiczne w ogóle nie będą możliwe do zastosowania. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Strona zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Strona ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego. W związku z tym, w ocenie Strony pierwsza przesłanka jest spełniona. Odnosząc się do drugiej przesłanki, Strona wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia. W odniesieniu do trzeciej przesłanki, Strona wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Strony), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej należącej do Strony, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Strony spełniona. Należy wskazać, że stanowisko o jednolitości świadczenia dot. projektu architektonicznego oraz projektów technicznych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r. nr IBPP2/4512-289/16/BW, w której Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, jak wskazała Wnioskodawczyni: •     dokumentacje branżowe są niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez których inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego, •     projekty branżowe: •     są wykonywane przez podwykonawców na zlecenie Wnioskodawczyni w oparciu o jego pomysł, koncepcję i projekt architektoniczny, •     są wykonywane w uzgodnieniu z Wnioskodawcą, •     powstają na potrzeby konkretnego zamówienia, •     nie mogą być wykorzystane w żadnej innej dokumentacji projektowej, •     podwykonawcy przekazują Wnioskodawczyni wszelkie prawa związane z projektami branżowymi, •     po przekazaniu przez podwykonawców praw do projektów branżowych Wnioskodawczyni, •     Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania zmian w tych projektach, •     jako autor tejże dokumentacji projektowej będzie figurował Wnioskodawczyni jako architekt, •     Wnioskodawczyni jako podmiot z którym podpisana jest umowa o wykonanie dokumentacji projektowej bierze na siebie odpowiedzialność za projekt jako całość, •     Wnioskodawczyni ustala z inwestorem cenę (honorarium) za wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, •     faktura dokumentująca sprzedaż zawierać będzie cenę za wykonanie dokumentacji projektowej i przekazanie praw autorskich do projektu zgodnie z umową, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, wykonania dokumentacji projektowej w skład której wchodzi wykonanie projektu architektonicznego oraz wykonanie projektów branżowych należy traktować jako świadczenie (usługę) kompleksowe”. Z kolei, w kontekście udostępnienia licencji do kompleksowego projektu, organ wskazał, że: „W tym stanie rzeczy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie dokumentacja projektowa wraz z przeniesieniem autorskich praw, za którą Wnioskodawczyni będzie otrzymywał honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności tj. sprzedaży dokumentacji projektowej oraz autorskich praw, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”. Podobne stanowisko zostało również przedstawione w Interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.33.2019.1.RH, która dotyczyła udostępnienia projektu architektonicznego wykonywanego przez Stronę, do którego była sporządzana dokumentacja pełno branżowa i łącznie taka dokumentacja była udostępniana klientowi, jako całość. W tym zakresie organ wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić — w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zapytania — że skoro — jak wskazano we wniosku — Wnioskodawczyni wykonuje na rzecz Zamawiającego opracowanie dokumentacji projektowej i jako twórca całości opracowania przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do stworzonej dokumentacji, za które otrzyma honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży dokumentacji oraz autorskich praw majątkowych, usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”. Analogiczne wnioski wynikają z wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lipca 2022 r. (nr 0111-KDSB2-1.440.92.2022.2.AZG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że projekt architektoniczno-budowlany jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym), zaś projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Projekt techniczny odnosi się bowiem do projektu architektoniczno-budowlanego i stanowi jego niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności uzupełnienie (konieczne do realizacji projektu budowlanego, do czego udzielana jest licencja). Treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową. Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo oraz stanowisko organów podatkowych, w ocenie Strony udzielenie licencji w opisanym we wniosku przypadku stanowi świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego i cale świadczenie powinno być opodatkowane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego. 4. Uzasadnienie w zakresie stosowanej stawki VAT W zakresie mającej zastosowanie stawki podatku, Strona wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla usług i towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z żywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, wynosi ona 8%. W poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Jak wskazano w opisie usługi, Strona będzie udzielać klientom licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu, a tym samym Strona będzie dysponować przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu. Stanowisko Strony znajduje potwierdzenie w wiążących informacjach stawkowych wydawanych w odniesieniu do usług, w ramach których udzielana jest licencja do korzystania z utworu. Przykładowo: •     WIS z dnia 20 września 2022 r., nr 0111-KDSB2-1.440.201.2022.2.BB, dotycząca udzielenia licencji do korzystania z projektu wnętrz i potwierdzająca zastosowanie do przedmiotowej usługi stawki VAT 8%, w której wskazano, że „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udzielenia licencji do indywidualnego projektu wnętrz, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”; •     WIS udzielony Stronie z dnia 1 czerwca 2022 r., nr 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS, dotycząca wykonania projektu architektonicznego udostępnianego na podstawie licencji niewyłącznej i potwierdzająca stosowanie do usługi stawka VAT 8%, w której wskazano, że „W sytuacji więc, gdy usługi są wykonywane przez artystę/twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, które zgodnie z umową o korzystanie z utworu (licencją) przechodzą na klienta, a wynagrodzenie za te prawa wypłacane jest artyście/twórcy w formie honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”. W dalszej części wskazano również, że: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy przedmiotową usługę jako twórca oraz z tytułu opracowania projektu i udzielenia klientowi licencji niewyłącznej otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”; •     WIS z dnia 13 czerwca 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.98.2023.3.AS, dotycząca aplikacji (oprogramowania), którą wnioskodawca będzie udostępniał użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzająca zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8%, w której wskazano, że: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udostępniania użytkownikom stworzonej przez siebie aplikacji o nazwie (…) na zasadzie udzielenia licencji niewyłącznej do oprogramowania, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 1464ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”; •     WIS z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDSL1-1.440.137.2022.1.DS, dotycząca wykonania dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, potwierdzająca zastosowanie do usługi stawki VAT 8%, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, za którą wynagradzany jest w formie honorarium - podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”. W konsekwencji, w ocenie Strony, do usługi będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje stawka VAT 8%. Do wniosku o wydanie WIS Strona dołączyła: •     wzór warunków licencji dla klientów korzystających z projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego obowiązujących w (…). W odpowiedzi na wezwanie Organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.1.SS (doręczonego w dniu 13 grudnia 2023 r.), ujętej w piśmie z dnia 3 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.), Strona wyjaśniła, że przedmiotem wniosku są czynności polegające na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, które to licencje składają się na jedno świadczenie kompleksowe polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny i oczekuje klasyfikacji ww. wg PKWiU. Strona wskazała także, że czynności, które składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny, to: 1.  udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego w procesie inwestycyjnym; 2.  udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu technicznego w procesie inwestycyjnym. Warunki licencji oraz przedmiot praw autorskich, do których udzielana jest licencja, zostały szczegółowo opisane we wniosku. Zgodnie z zawartym we wniosku opisem usługi i opisem procesu powstawania projektu, projekt architektoniczny jest tworzony w oparciu o określony schemat działań: (…). W kontekście zaś projektu technicznego (świadczenia pomocniczego), Strona we wniosku wskazała, że: (…). Projekt domu obejmujący projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny jest utrwalany na nośniku papierowym (drukowany) i przekazywany będzie klientowi w formie kompletu dokumentacji projektowej wraz z prawami wynikającymi z udzielonej licencji. We wniosku opisano także szczegółowo czynności dotyczące procesu udzielenia klientowi licencji do wykorzystania projektu: (…). Po dokonaniu zakupu licencji, klient otrzymuje Projekt domu utrwalony na nośniku papierowym (w formie drukowanej), który może zostać wykorzystany przez klienta jednorazowo w procesie inwestycyjnym, zgodnie z warunkami licencji, do budowy domu zgodnie z projektem. Ponadto, Strona przedstawiła następujące informacje: 1.  Przedmiotowy projekt, którego dotyczy udzielana licencja to (…). Jednocześnie Strona zwraca uwagę, że warunki licencji dotyczą projektów architektonicznych, które są oferowane za pośrednictwem strony internetowej należącej do Strony; warunki te (poza wysokością wynagrodzenia) są analogiczne dla wszystkich oferowanych projektów. 2.  W nawiązaniu do pytań w Wezwaniu dotyczących spełniania przez usługę, której dotyczy Wniosek, warunków uznania jej za świadczenie kompleksowe, Strona przytoczyła we Wniosku orzecznictwo dotyczące świadczeń kompleksowych, wskazując na następujące wypracowane w orzecznictwie warunki uznania dwóch lub więcej świadczeń za składające się na jedno świadczenie kompleksowe, tj.: „(...) pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek: 1)  poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, 2)  istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, 3)  poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna”. Strona odniosła się we wniosku do ww. przesłanek w kontekście usługi, której dotyczy wniosek. 3.  Z punktu widzenia usługobiorcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług. Usługa udzielenia licencji do projektu architektoniczno-budowlanego jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym) i projekt ten będący przedmiotem licencji powstaje jako pierwszy. To on nadaje cechy charakterystyczne całemu projektowi, gdyż określa dane takie jak: układ przestrzenny, formę architektoniczną, kształt, kubaturę, powierzchnie, układ funkcjonalny itp., zaś licencja na projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, jest jego uzupełnieniem i zawiera elementy techniczne niezbędne do realizacji projektu architektoniczno-budowalnego. Bez prawa do korzystania z projektu technicznego nie jest możliwe rozpoczęcie i prowadzenie procesu budowy w oparciu o sam projekt architektoniczno-budowlany. Z kolei treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową. W związku z tym, poszczególne usługi rozpatrywane odrębnie nie byłyby w stanie zaspokoić potrzeby usługobiorcy, jaką jest realizacja inwestycji budowlanej. Oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Jak wskazano bowiem we wniosku: „W odniesieniu do trzeciej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt architektoniczny składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Wnioskodawczyni spełniona. (tj. przesłanka uznania świadczeń za jedno złożone świadczenie jaką jest wykonywanie świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna – przyp. Wnioskodawczyni)”. 4.  Czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie; jak wyżej wskazano, do realizacji inwestycji budowlanej konieczne jest zarówno prawo do korzystania z projektu architektoniczno-budowlanego jak i z projektu technicznego. Zawartość projektu technicznego stanowi opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i instalacyjnych oraz materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że korzystanie z udzielonej licencji na jeden projekt nie może mieć miejsca do realizacji inwestycji budowlanej bez drugiego zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy, czyli realizacja celu, w którym jest nabywane prawo do wykorzystania projektów. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Jak wskazywała bowiem Strona we wniosku w odniesieniu do przesłanki uznania świadczenia za kompleksowe jaką jest okoliczność, iż poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny: „(...) Wnioskodawczyni wskazuje, że to Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego (…). Projekt techniczny stanowi zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Wnioskodawczyni zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego”. (...) Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia”. 5.  Poszczególne czynności wykonywane przez Stronę w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest umożliwienie usługobiorcy realizacji inwestycji budowlanej w oparciu o projekty, do których udzielana jest licencja. Jak wskazano we wniosku: „Odnosząc się do drugiej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia”. Strona zwróciła uwagę, że projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Strony), stanowią podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Tym samym licencja do projektu architektonicznego obejmująca prawo do wykorzystania projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego oferowana jest klientowi jako usługa kompleksowa, której celem jest dostarczenie projektu architektonicznego do wykorzystania w procesie budowy. 6.  Wszystkie czynności realizowane przez Stronę są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje udzielona licencja na wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego; bez udzielenia licencji do któregokolwiek z tych projektów nie byłaby możliwa realizacja inwestycji budowlanej, tj. wykorzystanie utworu w procesie inwestycyjnym, co jest wyłącznym polem eksploatacji utworu w ramach udzielanej licencji. Aby wykorzystać nabyte uprawnienie do wykorzystania projektu do budowy domu, klient potrzebuje zarówno projektu architektoniczno-budowlanego, który określa generalny kształt domu, podstawowe założenia dotyczące np. rozmiarów, liczby pomieszczeń, okien, drzwi itp. jak i projektu technicznego, który umożliwia wybudowanie domu wyposażonego w odpowiednie media i skonstruowanego w bezpieczny sposób, z odpowiednich materiałów itp. 7.  Poszczególne czynności w ramach opisanego świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty; wynika to z faktu, że właścicielem praw autorskich do udzielanych licencji jest Strona, a co za tym idzie, niemożliwe jest nabycie licencji do jednego z projektów: architektoniczno-budowlanego lub technicznego od Strony, a drugiego od innego podmiotu, ponieważ wyłącznym właścicielem praw autorskich, który może udzielić licencji, jest Strona. W przypadku świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego (projektów technicznych), Strona ma wpływ na ich ostateczny kształt, a przedmiotowe projekty techniczne są tworzone z uwzględnieniem ogólnych założeń poczynionych w projekcie architektoniczno-budowlanym i zgodnie z ograniczeniami i wymogami w nim zawartymi. W związku z tym, nie mogą one być tworzone przez niezależnych wykonawców. To do całości projektu udzielana jest licencja klientowi. 8.  Strona wskazuje, że do zawarcia umowy z klientem dochodzi poprzez akceptację przez klienta regulaminu znajdującego się na stronie (…); regulamin ten stanowi jednocześnie treść łączącej strony umowy. W załączeniu Strona przesyła regulamin, który wraz z załączonymi do wniosku warunkami licencji stanowi łączącą strony umowę, która dotyczy przedmiotu wniosku o wydanie informacji stawkowej. W przypadku zawierania umów poza sklepem internetowym, kupujący zawiera umowę licencyjną na warunkach określonych w przesłanych warunkach licencji. Strona nie posiada opinii GUS w przedmiocie udzielania licencji do projektu. Strona dołączyła wniosku oraz jego uzupełnienia następujące dokumenty: (…).   W dniu 6 lutego 2024 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS, w której uznał usługę - wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku za usługę twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzaną w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania i określił dla tej usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 12 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Strona, pismem z dnia 22 lutego 2024 r. złożyła odwołanie (data wpływu 27 lutego 2024 r.) od ww. rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała m.in., że przedmiotem świadczonej usługi nie jest wykonanie projektu, a wyłącznie udzielenie do niego licencji, gdyż klient dokonuje wyboru i zakupu gotowego projektu, do którego Strona udziela licencji. W tym świadczeniu, jak podkreśliła Strona w odwołaniu, klient nie zleca wykonania projektu, a zatem przedmiot świadczenia nie może być uznany za usługę wykonania projektu. Na skutek wniesionego odwołania Strony, Organ odwoławczy ponownie przeanalizował całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocenił, że wysunięty przez Stronę zarzut błędnej identyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS przez Organ pierwszej instancji okazał się zasadny. Wobec tych ustaleń Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji Organ odwoławczy stwierdził m.in., że „(…) wadliwość wydanego rozstrzygnięcia, którą powoduje zasadniczo fakt, że decyzja z dnia 6 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS odnosi się w całości do innego świadczenia niż to, które stanowiło przedmiot wniosku Strony o wydanie WIS. (…) z przeprowadzonej przez Organ odwoławczy analizy materiału dowodowego wynika, iż Strona oczekiwała wydania WIS w odniesieniu do udzielenia licencji niewyłącznej w celu wykorzystania w procesie inwestycyjnym gotowego projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego pn. (…). Organ odwoławczy stwierdza, że analiza opisu przedmiotowego świadczenia nie wskazuje, że dotyczy ono usługi polegającej na wykonaniu projektu domu, gdyż świadczenie dotyczy projektu już wykonanego, gotowego. (…) Niemniej jednak, w opinii Organu odwoławczego, przedmiotowe świadczenie nie może także zostać sklasyfikowane jako usługa polegającą na udzieleniu licencji (…) We wniosku o wydanie WIS Strona przedstawiła bowiem proces powstawania projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego, które następnie stanowić mają przedmiot oferty sprzedaży (jako gotowy projekt domu) potencjalnemu klientowi i udzielenia mu w związku z tym licencji niewyłącznej w celu wybudowania jednego budynku.” (strona 35 decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r.) Ponadto Organ odwoławczy, co również zostało ujęte w omawianej decyzji, doszedł do wniosku, iż sporne świadczenie dotyczy zakupu przez klienta, za pośrednictwem strony internetowej, gotowego projektu (już wykonanego) i to w związku z tym udzielana jest również licencja niewyłączna na skorzystanie z tego projektu. Ww. decyzja została doręczona Stronie w dniu 10 czerwca 2024 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść wniosku oraz zalecenia zawarte w decyzji Organu odwoławczego, w piśmie nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.7.SS z dnia 5 lipca 2024 r. wezwał Stronę do uzupełnienia opisu sprawy o dodatkowe informacje umożliwiające dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Organ wezwał Stronę do jednoznacznego wskazania wszystkich czynności jakie Strona wykonuje w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Wezwanie doręczono Stronie w dniu 10 lipca 2024 r., co potwierdza data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W piśmie z dnia 16 lipca 2024 r. (data wpływu w dniu 18 lipca 2024 r.) Strona uzupełniła opis przedmiotu wniosku wskazując, że przedmiotem świadczenia kompleksowego jest udzielenie licencji niewyłącznej do utworu, jakim jest projekt architektoniczny (zgodnie z art. 1 pkt 2.6 ustawy Prawo autorskie), tj.: 1.  Udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku; 2.  Udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w szczególności w celu wybudowania jednego budynku. W ramach świadczenia Strona wykonuje następujące czynności: 1.  Zawiera z klientem umowę licencji niewyłącznej do utworu architektonicznego, tj. projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania, zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”, na warunkach opisanych w regulaminie. 2.  Drukuje projekt architektoniczny, tj. utwór (do wielokrotnego zastosowania, wcześniej już opracowany) w formie książki dla klienta. Utrwala treść utworu na nośniku papierowym opatrując każdy egzemplarz projektu architektoniczno-budowalnego i projektu technicznego indywidualnym numerem licencji. Proces składania utworu w formie książki obejmuje zarówno skład kartek, jak i zszycie egzemplarzy. Każdy wydrukowany egzemplarz jest sprawdzony pod kątem jakości druku. 3.  Drukuje treść zaakceptowanych przez klienta warunków udzielanej licencji niewyłącznej do utworu, oznaczonych indywidualnym numerem tym samym, który widnieje na utrwalonym utworze. Treść warunków licencji stanowi integralną część projektu architektonicznego. 4.  Pakuje przesyłkę w celu ochrony podczas transportu, etykietuje (tj. oznacza paczkę zgodnie z wymaganiami klienta) i wysyła do klienta utwór, tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania, określany potocznie jako „typowy” lub „gotowy”, utrwalony na nośniku papierowym w formie książki wraz z indywidualnym numerem licencji na każdym egzemplarzu oraz warunki udzielonej licencji niewyłącznej do utworu. Są to czynności wykonywane w ramach świadczenia, tj. w ramach stosunku zobowiązaniowego między Stroną a klientem. Jednocześnie Strona wskazała, że w ramach świadczenia dochodzi nie tylko do przeniesienia prawa własności egzemplarza projektu architektonicznego, ale przede wszystkim do udzielenia licencji niewyłącznej. Celem nabywcy nie jest nabycie towaru (ponieważ z perspektywy nabywcy utwór mógłby być utrwalony również w postaci elektronicznej), tylko nabycie prawa do realizacji budowy budynku na podstawie utworu, tj. projektu architektonicznego stanowiącego własność intelektualną Strony. Zawarcie odrębnej umowy licencyjnej z klientem wyłącza zastosowanie art. 61 ustawy o prawie autorskim, który stosowany jest jedynie w przypadku, gdy strony nie uregulują odrębnie kwestii prawa do wykorzystania projektu architektonicznego. Należy również zaznaczyć, że ww. art. 61 prawa autorskiego ma na celu ochronę twórcy przed wielokrotnym zastosowaniem projektu architektonicznego do np. kilku budów. Nie można zatem twierdzić, że udzielenie licencji nie może być usługą, lecz mającym zastosowanie z mocy ustawy prawem, skoro cel tej regulacji jest inny od celu umowy licencyjnej, która reguluje prawa i obowiązku obu stron umowy. Utwór będący projektem architektonicznym do wielokrotnego zastosowania (…) został wytworzony przez Stronę we własnym zakresie przed zawarciem umowy z klientem. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stworzyła utwór, tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania zwany potocznie „typowym” lub „gotowym” – (…), do którego przysługują jej wyłączne autorskie prawa majątkowe i osobiste. Wszelkie prawa do utworu są jej wyłączną własnością i nie są obciążone prawami ani roszczeniami osób trzecich. Strona jest twórcą projektu architektonicznego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytwarzane przez nią projekty architektoniczne do wielokrotnego zastosowania, stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych, a honorarium w formie wynagrodzenia będzie za udzielenie licencji niewyłącznej do utworu. Aby jednoznacznie wyjaśnić, czym jest projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania tj. przedmiotowy utwór (…) (dla którego udzielana jest klientowi licencja niewyłączna) Strona odniosła się do projektów udostępnianych przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii na portalu GUNB (https://www.gunb.gov.pl/proiekty-architektoniczno-budowlane). Projekty te są dostępne zgodnie z zasadami określonymi na stronie GUNB. Zasady te Strona załączyła do uzupełnienia. Strona wskazała, że będzie oferować klientom licencję niewyłączną do utworu, tj. „gotowego” projektu architektonicznego (…). Klienci będą mogli wykorzystać ten projekt w procesie inwestycyjnym, w tym realizować budowę budynku zgodnie z warunkami udzielonej licencji niewyłącznej. Mając na uwadze aktualny stan prawny, rozpoczęcie budowy na podstawie utworu (…) może nastąpić po uprzednim spełnieniu wymogów prawnych. Projekt architektoniczny (…) przeznaczony do wielokrotnego zastosowania zwany projektem „typowym” może stanowić część projektu budowlanego wymaganego przez ustawę – Prawo budowlane, w zakresie obejmującym część architektoniczno-budowlaną i część techniczną. Projekt „typowy” jest aktualny w dniu sporządzenia. Nie jest on dostosowany do wymogów konkretnej działki budowlanej. Nie zawiera projektu zagospodarowania działki lub terenu, który jest obowiązkową częścią projektu budowlanego. Konieczna jest więc uprzednia adaptacja projektu (…) przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane i aktualne zaświadczenie o wpisie na listę członków właściwej izby samorządu zawodowego. Osoba taka może dokonać zmian w tym projekcie, w zakresie wskazanym odrębnie w treści. Dopiero po uprzedniej adaptacji projekt „typowy” staje się projektem budowlanym, który zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, może zostać dołączony do wniosku o pozwolenie na budowę. Czynności składające się na wykonanie utworu (…) przed zawarciem umowy z klientem (tj. niestanowiące usługi świadczonej na rzecz klienta) to: 1.  Wytworzenie koncepcji architektonicznej (tj. utworu architektonicznego), rozplanowanie układu pomieszczeń, wprowadzenie autorskich pomysłów tj. rozwiązań architektonicznych, przygotowanie koncepcji formy, kształtu budynku, kolorystyki, materiałów itp. W tym procesie, wykonywanym przez Stronę, powstaje pierwszy zarys budynku łączący wszystkie elementy. 2.  Uszczegółowienie koncepcji i doprowadzenie jej do formy utworu architektonicznego po konsultacji rozwiązań architektonicznych z branżystami (dopracowanie projektu architektonicznego). 3.  Przygotowanie wizualizacji oraz materiałów promujących utwór tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania. 4.  Wykonanie części konstrukcyjnej, m.in. obliczenia konstrukcji budynku, wymiarowania elementów konstrukcyjnych, rysowania zbrojenia konstrukcji oraz wykonanie części instalacyjnych wraz z obliczeniami (projekt techniczny). Proces ten jest wykonywany przez specjalistów w bezpośredniej współpracy ze Stroną. Na tym etapie uczestniczą projektanci różnych branż, specjaliści w zakresie projektowania konstrukcji, instalacji elektrycznych oraz sanitarnych. 5.  Złożenie matrycy PDF projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”. Są to czynności mające na celu stworzenie utworu tj. projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania, zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”, do którego następnie Strona będzie mogła udzielić licencji niewyłącznej, w celu wybudowania jednego budynku, a więc czynności niezbędne do realizacji w przyszłości świadczenia, jednak nie stanowiące jego części. Utwór (…) odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem. Działalność twórcza jest to działalność, która prowadzi do powstania nowego wytworu i której rezultaty choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości. W ocenie Strony, właściwa stawka VAT to 8%, gdyż Strona jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z późn. zm.) oraz za udzielenie licencji niewyłącznej do korzystania z utworu będzie otrzymywała wynagrodzenie w formie honorarium. Postanowieniem z dnia 9 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.8.SS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 września 2024 r., co potwierdza data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W udzielonej w piśmie z dnia 16 września 2024 r. (pismo nadano w placówce operatora pocztowego w dniu 17 września 2024 r.) odpowiedzi na postanowienie Organu pierwszej instancji, Strona wskazała, iż podtrzymuje swoje stanowisko, iż przedmiotem sprawy jest świadczenie kompleksowe – udzielenie licencji niewyłącznej do utworu, jakim jest projekt architektoniczny. W dniu 20 września 2024 r. Dyrektor wydał WIS nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS, w której orzekł, iż przedmiotem świadczenia Strony jest towar (świadczenie kompleksowe) - gotowy Projekt domu pn. (…), na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny. W przedmiotowym rozstrzygnięciu Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że sprawa dotyczy świadczenia kompleksowego – gotowego Projektu domu pn. (…), na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny. Oba projekty stanowią integralną całość przy czym świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest projekt architektoniczno-budowlany, a projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze. Następnie Organ pierwszej instancji zidentyfikowane jak wyżej świadczenie sklasyfikował według Nomenklatury scalonej do kodu 4911 określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 24 września 2024 r., co potwierdza data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem, w związku z czym w piśmie z dnia 8 października 2024 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. Odwołanie zostało nadane u operatora pocztowego w dniu 8 października 2024 r. i wpłynęło do Organu odwoławczego w dniu 9 października 2024 r. Zachowany został ustawowy termin do wniesienia odwołania. Ponadto ww. odwołanie zostało również przesłane do Organu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy (data wpływu w dniu 30 października 2024 r., zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniem Przedłożenia (UPP) z e-Urzędu Skarbowego). Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem WIS jako dostawę towaru, podczas gdy „prawidłowa klasyfikacja to usługa udzielenia licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku.” Wobec powyższego Strona wniosła o zmianę decyzji poprzez zaklasyfikowanie usługi będącej przedmiotem wniosku zgodnie z klasyfikacją zaproponowaną przez Stronę w złożonym wniosku. Pismem z dnia 14 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2024.1.MG Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy w dniu 15 listopada 2024 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 22 listopada 2024 r. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa w tym zakresie. W dniu 20 listopada 2024 r. do Organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia 18 listopada 2024 r., w którym wypowiedziała się ona w zakresie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Strona wskazała m.in., że „głównym świadczeniem w sprawie będącej przedmiotem wniosku jest udzielenie licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny, a nie dostawa towaru w postaci papierowej wersji projektu” (str. 1 pisma Strony z dnia 18 listopada 2024 r.). Ponadto Strona podkreśliła, że: –    udzielenie licencji jest usługą samą w sobie, niezależnie od tego, czy projekt został dostarczony w formie papierowej, czy elektronicznej; –    Strona rozważa wprowadzenie udostępniania projektów w formie elektronicznej; –    Strona nie sprzedaje własności projektu, lecz jedynie ograniczone prawo do jego użytkowania; –    głównym świadczeniem w transakcji jest udzielenie licencji, nie zaś dostawa fizycznego projektu; –    Strona podważa twierdzenie, jakoby licencja nie mogła być samodzielnym przedmiotem WIS, co potwierdza praktykę organu w analogicznych przypadkach, gdzie udzielanie licencji do programów komputerowych było kwalifikowane jako usługa; –    kluczowe znaczenie ma charakter świadczenia głównego, którym w tym przypadku jest udzielenie licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny, a nie jego fizyczna forma. W związku z tym, dostarczenie projektu w postaci papierowej nie powoduje, że świadczenie stanowi dostawę towaru, ponieważ jak podkreślono, świadczeniem głównym jest usługa (udzielenie licencji), a forma utrwalenia projektu, do którego udzielana jest licencja, nie ma z perspektywy klienta znaczenia. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2024.2.MG (sprostowane postanowieniem z dnia 24 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2024.3.MG) Organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że odwołanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia – do dnia 17 lutego 2025 r. Postanowienia zostały doręczone Stronie odpowiednio w dniu 11 grudnia 2024 r. oraz 30 grudnia 2024 r., co potwierdzą daty wskazane na Urzędowych Poświadczeniach Doręczenia z e-Urzędu Skarbowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy pragnie wskazać, iż zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu, w jego ocenie, zasługują na częściowe uwzględnienie ze względów jakie zostaną wykazane w niniejszym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja z uwagi na znaczący, zdaniem Organu odwoławczego, stopień zidentyfikowanych nieprawidłowości nie może zostać uznana za prawidłową. W analizowanej sprawie istotą rozstrzygnięcia zaistniałego sporu było ustalenie, czy Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zidentyfikował i następnie sklasyfikował przedmiot wniosku Strony o wydanie WIS, a w konsekwencji także, czy określona w spornym rozstrzygnięciu stawka podatku od towarów i usług jest prawidłowa. Mając na uwadze potrzebę wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących jego podstawę. Regulacje dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej zawiera rozdział 1a działu VIII ustawy. Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona), c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. W toku przeprowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji, w myśl powołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy, w pierwszej kolejności ustalił charakter realizowanego przez Stronę świadczenia. To właśnie ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie tego aspektu sprawy stanowi źródło przedmiotowego sporu. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, iż przedmiotem świadczenia Strony jest towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy Projekt domu pn. (…), na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny. Z taką oceną przedmiotu wniosku o wydanie WIS, tj. uznaniem go zasadniczo za dostawę towaru, nie zgadza się jednak Strona, czemu dała wyraz we wniesionym odwołaniu poprzez wskazanie, że prawidłowym rozstrzygnięciem jest uznanie przedmiotu sprawy za usługę udzielenia licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku. Wobec powyższego, w celu rozpoznania zasadności zarzutów przedstawionych przez Stronę, należy wyjaśnić, czy w istocie Organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny czynności opisanych przez Stronę we wniosku o wydanie WIS. Należy zaznaczyć, że w spornej WIS z dnia 20 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS, Organ pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania oraz przywołał szczegółowy opis sprawy przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach. Następnie Organ pierwszej instancji przeszedł do uzasadnienia tego aspektu sprawy, który stanowi podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, a mianowicie do wyjaśnienia rozpoznanego przez Organ charakteru świadczenia będącego przedmiotem sprawy z wniosku o wydanie WIS. Ta cześć decyzji została określona w spornej decyzji jako „Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)”. We wskazanej powyżej części rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji na wstępie podkreślił, że co do zasady, „(…) każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.” (str. 28 WIS). Powołana treść stanowi kluczową zasadę przyjętą w zakresie podatku od towarów i usług. Od tej zasady należy bowiem rozpocząć ocenę każdego świadczenia w celu ustalenia sposobu jego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ pierwszej instancji właściwie wyjaśnił przesłanki uznania kilku czynności (tj. dostawy towarów lub/i świadczenia usług) za jedno świadczenie kompleksowe. Organ wskazał bowiem, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia, gdy składa się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), lecz realizacja każdej z tych czynności prowadzi do jednego celu. Prawidłowe określenie celu zasadniczego świadczenia pozwala na określenie świadczenia głównego (zasadniczego). Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Na szczególną uwagę w kontekście przedmiotowej sprawy zasługuje twierdzenie, iż pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Świadczenie kompleksowe składa się zatem z co najmniej dwóch różnych czynności, które razem prowadzącą do realizacji określonego, jednego celu. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Organ pierwszej instancji wskazał zasadnie następujące tezy zawarte w następujących wyrokach TSUE: –    w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), –    w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). W tej części spornej decyzji Organ pierwszej instancji, po przedstawieniu wskazanych powyżej informacji, wyraził pogląd, że: „(…) świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.” (str. 30 WIS). Powyższy wniosek jest szczególnie istotny dla oceny zaistniałego sporu. Wskazuje on bowiem, iż warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania w zakresie dotyczącym oceny charakteru świadczenia jest uwzględnienie roli i współzależności wszystkich czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy. Zatem podstawową rolą organu dokonującego takiej oceny jest identyfikacja wszystkich czynności, jakie występują w świadczeniu. Wyłącznie uwzględniając kompletny wachlarz czynności obejmujących dane świadczenie taka ocena jego charakteru może zostać dokonana prawidłowo. Organ pierwszej instancji, co zresztą wprost wynika z treści omawianej części spornej decyzji, rozpoznał, iż w będącej przedmiotem postępowania sprawie występują następujące czynności: –    zawarcie z klientem umowy licencji niewyłącznej do utworu architektonicznego (tzw. „typowego” lub „gotowego”); –    wydruk projektu architektonicznego, złożenie projektu w formę książki (skład kartek, zszycie egzemplarzy), sprawdzenie pod kątem jakości druku; –    wydruk treści zaakceptowanych przez klienta warunków licencji niewyłącznej do utworu; –    spakowanie przesyłki; –    wysyłka do klienta projektu architektonicznego wraz z warunkami udzielonej licencji niewyłącznej. Ponadto Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał i opisał również czynności, jakie dotyczą wykonania projektu (…) będącego przedmiotem sprawy. Organ pierwszej instancji przytoczył opis procesu powstawania gotowego projektu architektonicznego (…) (składającego się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego), do którego Strona udziela następnie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie, tj. w celu wybudowania jednego budynku. Wynikiem tej części postępowania, której dotyczy omawiana część spornej decyzji, jest konstatacja Organu pierwszej instancji, iż „(…) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – gotowy Projekt domu pn. (…), na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny stanowi integralną całość, gdzie świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest projekt architektoniczno- budowlany, a projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.” (str. 34 WIS) W dalszej części spornego rozstrzygnięcia, Organ pierwszej instancji w stosunku do zidentyfikowanego świadczenia, a więc towaru (świadczenia kompleksowego) - gotowy Projekt domu pn. (…), na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny, dokonał klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług. W wyniku powyższego Organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowy towar spełnia kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4911. Następnie, Organ pierwszej instancji, po powołaniu stosownych przepisów ustawy odnoszących się do stawek podatku wskazał, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie zgadzając się z ustaleniami Organu pierwszej instancji zawartymi w spornej WIS, Strona w odwołaniu podniosła m.in., że Organ pierwszej instancji błędnie zaklasyfikował świadczenie jako dostawę towaru. Strona stoi bowiem na stanowisku, iż w przedmiotowym świadczeniu „(…) świadczeniem głównym jest usługa udzielenia licencji, ponieważ celem klienta nie jest nabycie papierowej kopii projektu, ale wybudowanie na podstawie zakupionego projektu domu, do czego niezbędna jest licencja. To prawo do realizacji, a nie materialny nośnik projektu, jest kluczowym elementem transakcji. Fakt, że nośnik, jakim jest wydruk projektu, ma formę materialną, nie zmienia natury głównego świadczenia, którym jest udzielenie licencji.” (str. 4 odwołania). Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania Strony, Organ odwoławczy stwierdza, że argumentacja podniesiona przez Stronę zasługuje w części na uwzględnienie. W celu właściwego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i na tej podstawie do dokonania ponownej oceny tego świadczenia. Powyższe pozwoli jednocześnie na stwierdzenie, czy wniesione przez Stronę zarzuty są zasadne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 879/22). Jak już zaakcentowano, zasadniczą kwestią pozwalającą na właściwe określenie klasyfikacji oraz stawki podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest prawidłowa identyfikacja przedmiotu wniosku o wydanie WIS, a zatem wszystkich towarów i usług, jakie składają się na świadczenie, którego oceny oczekuje Strona. Niewątpliwe zatem powyższe wymaga szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, stwierdził istotną wadliwość wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że treść decyzji z dnia 20 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS dowodzi, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził wyczerpującej analizy wszystkich czynności, jakie Strona objęła wnioskiem o wydanie WIS. Rewizja uzasadnienia spornego rozstrzygnięcia wskazuje na brak odniesienia się do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że sporna WIS została wydana w wyniku postępowania, którego prowadzenie stanowiło realizację dyspozycji zawartej w decyzji Organu odwoławczego z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG, który uchylił WIS z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ww. decyzji z dnia 6 lutego 2024 r. Organ pierwszej instancji błędnie bowiem uznał świadczenie Strony za usługę – wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku. Trafny okazał się zatem, podniesiony przez Stronę w odwołaniu od ww. decyzji zarzut błędnej identyfikacji świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS. Analiza opisu świadczenia i materiału dowodowego wykazała, iż sprawa z całą pewnością nie dotyczy usługi polegającej na wykonaniu dla klienta projektu architektonicznego. Wobec powyższego w decyzji Organu odwoławczego z dnia 5 czerwca 2024 r. wskazano m.in., że: „Niezbędnym jest zatem ponowne przeprowadzenie analizy zmierzającej do ustalenia, czy sporne świadczenie stanowi w swym zasadniczym charakterze dostawę towaru (gotowego, typowego projektu domu wraz z licencją niewyłączną na jego wykorzystanie), czy innego rodzaju świadczenie. (…) W przedmiotowej sprawie należy zatem niewątpliwie ponownie określić zasadniczy charakter świadczenia realizowanego na rzecz klienta mając na względzie, że dokonuje on wyboru i zakupu gotowego projektu domu, którego oferta (wraz z wizualizacją) jest dostępna w sklepie internetowym Strony. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga także uwzględnienia specyfiki produktu, jakim jest projekt gotowy domu. Jest to produkt objęty prawami autorskimi i fakt jego sprzedaży wiąże się nierozerwalnie z zastosowaniem stosowych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.” (str. 40 decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r.)(podkreślenie Organu) Jak wskazano na str. 35 decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG, cyt.: „Podstawowym warunkiem właściwego określenia klasyfikacji oraz stawki podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Aby powyższy warunek został spełniony, w pierwszej kolejności winna zostać dokonana ocena wszystkich elementów świadczenia w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.” Organ odwoławczy na gruncie przeprowadzonego postępowania stwierdza, że Organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy dyspozycji zawartych w powyższym rozstrzygnięciu. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje świadczenie polegające na sprzedaży gotowego (typowego) projektu architektonicznego i technicznego. Projekt jest sprzedawany w formie książki (wydruk). Projekt ten jest efektem wykonanej (zakończonej) pracy twórczej Strony oraz Jej pracowników, zatem zastosowanie mogą mieć w tym przypadku przepisy dotyczące praw autorskich osobistych i majątkowych przysługujące twórcom. Zaznaczenia wymaga, iż zbywalne są wyłącznie majątkowe prawa autorskie. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24), zwana dalej również „ustawą o prawie autorskim”, przewiduje różne formy ochrony autorskich praw majątkowych, które określają zakres uprawnień podmiotu nabywającego projekt architektoniczny do jego wykorzystania. Zatem, od tego, które przepisy wskazanej ustawy odnoszące się do przysługujących twórcy autorskich praw majątkowych zostaną zastosowane w konkretnej sytuacji zależy ukształtowanie uprawnień nabywcy projektu. Powyższe powoduje, iż zastosowanie poszczególnych przepisów ustawy o prawie autorskim może wyznaczyć różnice między sprzedażą utworu chronionego majątkowym prawem autorskim jakim jest gotowy projekt architektoniczny w formie książki, a sprzedażą tego samego projektu (również w formie książki), lecz wraz z wyodrębnioną umową licencji niewyłącznej na wykorzystanie tego projektu. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że regulacje zawarte w ww. ustawie wskazują, że w odniesieniu do majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego wymóg zawarcia umowy w formie pisemnej dotyczy przeniesienia własności majątkowych praw autorskich lub zawarcia umowy licencji wyłącznej. Takiego wymogu ww. ustawa nie przewiduje jednak w odniesieniu do umowy licencji niewyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej może zostać zawarta w dowolnej formie, w tym w sposób dorozumiany, czy nawet ustny. Na uwagę zasługuje art. 61 wskazanej ustawy o prawie autorskim, który stanowi, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy. Natomiast zgodnie z art. 65 ww. ustawy, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Wskazane przepisy nie będą miały jednak zastosowania w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy licencji (jako wyodrębnionej czynności), gdyż wówczas zakres i sposób korzystania z utworu wynika z tej umowy. Na tę kwestię zwróciła również uwagę Strona w piśmie z dnia 16 lipca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu pierwszej instancji wystosowane do Strony w ramach ponownie prowadzonego postępowania z wniosku o wydanie WIS. Wskazane pismo zawiera również uszczegółowienie opisu czynności wykonywanych przez Stronę w ramach świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Co niezwykle istotne, w ww. piśmie Strona wskazuje, że: „(…) w ramach świadczenia dochodzi nie tylko do przeniesienia prawa własności egzemplarza projektu architektonicznego, ale przede wszystkim do udzielenia licencji niewyłącznej. Celem nabywcy nie jest nabycie towaru (…), tylko nabycie prawa do realizacji budowy budynku na podstawie utworu (…) stanowiącego własność intelektualną Wnioskodawczyni. Zawarcie odrębnej umowy licencyjnej z klientem wyłącza stosowanie art. 61 ustawy o prawie autorskim, który stosowany jest jedynie w przypadku, gdy strony nie uregulują odrębnie kwestii prawa do wykorzystania projektu architektonicznego.” (str. 2 pisma Strony z 16 lipca 2024 r.) Organ odwoławczy zauważa jednocześnie, że Strona we wniosku o wydanie WIS wskazała, że planuje zmianę modelu sprzedaży oferowanych architektonicznych projektów gotowych. Jak wynika z opisu tego aspektu sprawy: „Aktualnie, podstawowym modelem sprzedaży stosowanym przez Wnioskodawczynię jest udostępnienie klientowi Projektu domu w formie papierowego opracowania. Wnioskodawczyni planuje zmianę modelu sprzedaży na świadczenie usługi polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku (…) Wprowadzenie nowego, (…) modelu sprzedaży, tj. usługi udzielenia licencji do korzystania z Projektu domu na określonych polach eksploatacji, stanowić będzie dostosowanie działalności Wnioskodawczyni do nowych wymogów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, które obejmować będą obowiązek posługiwania się formą elektroniczną projektu budowlanego (…). Zgodnie z projektem przewiduje się, że wnioski, zawiadomienia i zgłoszenia, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, do dnia 30 września 2024 r. mogą być składane w postaci papierowej. Po 30 września 2024 r. dokumenty te (a zatem także projekt budowlany) będą składane w formie elektronicznej. Być może konieczne będzie zatem udostępnienie klientowi wersji elektronicznej projektu. Planowane jest, że poprzez indywidualny numer licencji klient będzie mógł zalogować się do systemu Wnioskodawczyni i uzyskać dostęp do projektu w wymaganej przepisami formie. (…) Dokument potwierdzający udzielenie licencji będzie zawierać unikalny numer licencji oraz unikalny kod aktywacyjny, niezbędny na etapie rejestracji projektu przez nabywcę na stronie internetowej Wnioskodawczyni. Rejestracja zakupionego projektu (…) posługując się indywidualnym numerem licencji, klient będzie mógł uzyskać dostęp do elektronicznej wersji projektu, co będzie konieczne do wykorzystania projektu w procesie budowy (…)” (pkt 3.1, 3.2 i 3.3 wniosku o wydanie WIS). Zdaniem Organu odwoławczego, treść wyjaśnień udzielonych przez Stronę w toku przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodzi, iż planowana przez Stronę zmiana modelu sprzedaży oferowanych gotowych projektów architektonicznych dotyczy w głównej mierze regulacji zakresu prawa eksploatacji projektów przez ich nabywców. Organ odwoławczy zauważa, że w przedmiotowej sprawie, w której w związku ze sprzedażą gotowego projektu architektonicznego Strona zawiera umowę licencji niewyłącznej, nie mamy już do czynienia z sytuacją, w której uprawnienia nabywcy wynikają z mocy prawa, lecz z postanowień umowy zawieranej przez strony transakcji. W obu modelach biznesowych (tj. aktualnie stosowanym przez Stronę, jak również w planowanym) dochodzi jednak do sprzedaży na rzecz klienta gotowego projektu architektonicznego. Istotne dla oceny sytuacji, którą obejmuje wniosek o wydanie WIS jest również, w opinii Organu odwoławczego, informacja, że z uwagi na realia procesu budowlanego, każdorazowo gotowy projekt architektoniczny wymaga dostosowywania do danej działki. Projekt budowlany (a o takim właśnie mowa w ustawie Prawo budowlane) to dokument formalny, przedstawiający przewidywane rozwiązania projektowe planowanej, konkretnej inwestycji. Projekt budowlany to dokument stanowiący podstawę uzyskania pozwolenia na budowę. Strona nie dokonuje sprzedaży indywidualnego, tj. w pełni dostosowanego do realiów konkretnej inwestycji budowlanej projektu, lecz sprzedaje typowy, powtarzalny gotowy projekt architektoniczny budynku, który stanowić może element kompletnego i obszernego projektu budowlanego. Gotowe projekty architektoniczne są tworzone przede wszystkim w celu masowej sprzedaży. Nie są to projekty stworzone w celu wykorzystania w konkretnej inwestycji budowlanej. Warto zauważyć, że w kwestii opodatkowania sprzedaży tego typu towarów (tj. gotowych projektów architektonicznych) ukształtowana została już linia orzecznicza krajowych sądów administracyjnych. Niemniej jednak, należy przede wszystkim podkreślić, że każda sprawa wymaga indywidualnego rozpoznania. Z tego też względu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, która w odwołaniu powołała sygnatury czterech WIS i stwierdziła, że: „Nie ma żadnego powodu, dla którego odmienne zasady miałyby dotyczyć innych przedmiotów prawa autorskiego, w tym projektów architektonicznych.” (str. 3 odwołania) Organ odwoławczy stwierdza zatem, iż warunkiem prawidłowego rozpoznania przedmiotu wniosku o wydanie WIS, obejmującego analizowaną sprawę, było również przeprowadzenie przez Organ pierwszej instancji analizy postanowień ustawy o prawie autorskim w kontekście okoliczności planowanej przez Stronę zmiany modelu sprzedaży gotowych projektów architektonicznych. Organ pierwszej instancji mógłby wówczas ocenić różnice, jakie z perspektywy nabywcy przedmiotowego, typowego projektu architektonicznego występują w sytuacji objętej przedmiotową sprawą a sytuacją, w której zakupowi projektu nie towarzyszy zawarcie umowy licencji niewyłącznej, jako wyodrębnionej czynności. Nie ulega także wątpliwości, że niezbędne jest ustalenie zasadniczego celu klienta nabywającego gotowy projekt w okolicznościach, jakie mają miejsce w przedmiotowej sprawie oraz czy cel ten jest odmienny od tego, jaki rozpoznać można w modelu biznesowym dotychczas stosowanym przez Stronę. Organ winien ustalić następnie, czy i jak wskazane uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron transakcji wpływa na postrzeganie przedmiotowego świadczenia przez klienta (w tym czy planowana zmiana modelu biznesowego ma wpływ na wartość użytkową nabywanego przez klienta projektu architektonicznego) i czy ta perspektywa ma wpływ na klasyfikację świadczenia dla celów podatkowych. Ponowna analiza przedmiotowego świadczenia winna zatem uwzględniać ocenę perspektywy nabywcy gotowego projektu architektonicznego. Analiza, co już podkreślono, winna obejmować wszystkie czynności i ich rolę w odniesieniu do zidentyfikowanego celu klienta. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r. zasadnie wskazał na okoliczności i zasady, jakie odnoszą się do sprzedaży tego typu towarów, gdyż te niewątpliwie winny zostać uwzględnione dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy podnieść w tym miejscu, iż Strona w treści odwołania również wskazuje, że: „Organ powinien dokonać oceny, czy dostawa papierowej wersji projektu jest świadczeniem głównym czy pobocznym.” (str. 4 odwołania). Z tym twierdzeniem Strony, w kontekście przedstawionych ustaleń, nie sposób się nie zgodzić. W dalszej części odwołania Strona wyraża opinię, że „(…) świadczeniem głównym jest usługa udzielenia licencji, ponieważ celem klienta nie jest nabycie papierowej kopii projektu, ale wybudowanie na podstawie zakupionego projektu domu, do czego niezbędna jest licencja. To prawo do realizacji, a nie materialny nośnik projektu, jest kluczowym elementem transakcji. Fakt, że nośnik, jakim jest wydruk projektu, ma formę materialną, nie zmienia natury głównego świadczenia, którym jest udzielenie licencji. W przypadku licencji na projekt architektoniczny, nośnik materialny (wydruki) jest jedynie pomocniczym elementem służącym realizacji prawa do korzystania z projektu. To prawo, wynikające z licencji, stanowi sedno transakcji, a nie fizyczna forma jego przedstawienia. (…)” (str. 4 odwołania). Odnosząc się do powyższego, Organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż zawiera ono pewną nieścisłość dotyczącą określenia celu przedmiotowego świadczenia. Jak już wyjaśniono, gotowy projekt architektoniczny może stanowić element projektu budowlanego, na podstawie którego dopiero możliwa jest realizacja konkretnej inwestycji budowlanej. Nie sposób zatem przyjąć za słuszne twierdzenie, że nabycie typowego projektu służy (bezpośrednio) wybudowaniu domu. Zdaniem Organu, nabycie gotowego projektu architektonicznego stanowi jedynie realizację jednego z etapów koniecznych dla spełnienia warunków niezbędnych dla podjęcia realizacji budowy domu. Innymi słowy, sam zakup gotowego projektu architektonicznego nie gwarantuje jeszcze realizacji celu jakim jest budowa domu. Bez względu na powyższe jednak, w świetle wniosków zawartych w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia, z uwagi na wynikający z nich brak wyczerpującej analizy wszystkich elementów świadczenia obejmującego przedmiotową sprawę, nie sposób ocenić, czy prezentowane przez Stronę stanowisko dotyczące czynności zawarcia umowy licencji jest prawidłowe. Skoro bowiem Organ pierwszej instancji nie dokonał oceny tego aspektu świadczenia, którym jest czynność zawarcia umowy licencji niewyłącznej do gotowego projektu pn. (…) w związku z jego sprzedażą, to Organ odwoławczy nie może w ramach prowadzonego postępowania dokonywać rozstrzygnięcia sprawy w zakresie szerszym niż ma to miejsce w spornym rozstrzygnięciu. Ustalenia odnoszące się do kwestii, które nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu Organu pierwszej instancji stanowiłyby de facto dla Strony nowe elementy rozstrzygnięcia sprawy, co do których Strona w kontekście norm regulujących zasady postępowania podatkowego, winna mieć prawo wniesienia ewentualnych zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Innymi słowy, w przypadku dokonania przez Organ odwoławczy analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie szerszym niż dokonał tego Organ pierwszej instancji, to w efekcie doszłoby do nieposzanowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04). Prawo Strony do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach uzasadniających decyzję pierwszej instancji, pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Organ pierwszej instancji winien przeprowadzić szczegółową analizę wszystkich czynności, które składają się na świadczenie objęte wnioskiem Strony o wydanie WIS, skoro - jak już wskazano - Organ te czynności w spornej decyzji wymienia. Organ pierwszej instancji wskazuje bowiem, iż na świadczenie polegające na sprzedaży gotowego projektu składa się m.in. zawarcie z klientem umowy licencji niewyłącznej (str. 30 WIS). Dalej Organ wskazuje również, że przedmiotowe świadczenie nie dotyczy wyłącznie czynności polegającej na udzieleniu licencji (str. 31 WIS). Jednakże już uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Organ pierwszej instancji nie odnosi się do powyższej czynności udzielenia przez Stronę na rzecz klienta licencji niewyłącznej oraz nie wskazuje, w jaki sposób postrzega rolę tej czynności w omawianym świadczeniu. W zebranym materiale dowodowym znajduje się dokument zawierający postanowienia (warunki) udzielanej licencji oraz opis przebiegu zawarcia transakcji kupna-sprzedaży gotowego projektu architektonicznego pn. (…), której towarzyszy zawarcie umowy licencji niewyłącznej na skorzystanie z tego projektu na warunkach w niej wskazanych. W związku z powyższym, w opinii Organu odwoławczego, rozstrzygnięcie wydane przez Organ pierwszej instancji w dniu 20 września 2024 r. obarczone jest istotną wadą. Zaistniały brak odniesienia się Organu pierwszej instancji do faktu zawarcia przez Stronę z klientem umowy licencji niewyłącznej na skorzystanie z kupowanego przez niego projektu architektonicznego powoduje, iż wydane rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. Należy więc podkreślić, iż w związku z brakiem zawarcia w spornym rozstrzygnięciu analizy i wniosków odnoszących się do faktu udzielenia przez Stronę ww. licencji, która, co należy stanowczo podkreślić, została przez Organ pierwszej instancji ewidentnie wymieniona jako odrębna czynność, nie jest możliwa ocena przez Organ odwoławczy prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia, a także klasyfikacji i stawki podatku. Powyższa nieprawidłowość powoduje, iż nie jest jasnym, jak Organ pierwszej instancji postrzega relacje i współzależność wszystkich czynności, jakie występują w przedmiotowym świadczeniu. Organ rozstrzygnął, że przedmiotowe świadczenie to dostawa towaru (świadczenie kompleksowe), jednakże w ramach elementów składowych tego świadczenia nie wymienił czynności polegającej na zawarciu umowy licencji niewyłącznej na jednokrotne skorzystanie z projektu pn. (…). Analiza materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie dowiodła jednak, iż, w opinii Strony, przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest zasadniczo udzielenie licencji niewyłącznej w celu wykorzystania w procesie inwestycyjnym gotowego projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego pn. (…). Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w żaden sposób, jak postrzega tę czynność pomimo, iż opisując świadczenie Strony, potraktował ją, jako jego element. Strona nie otrzymała zatem wyjaśnienia dlaczego Jej stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zasadniczą rolę pełni fakt udzielania licencji, a nie dostawa egzemplarza projektu (towar), nie zostało przez Organ pierwszej instancji uwzględnione. Wydana decyzja nie dostarcza zatem Stronie kompletnego i wystarczającego uzasadnienia przyjętego przez Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie można zatem w sposób nie budzący wątpliwości uznać, że Strona ma lub nie ma racji podnosząc zarzut błędnej identyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS przez Organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na procesie powstawania projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego oraz na ich wzajemnej zależności w świetle wartości użytkowej ocenianej z puntu widzenia klienta. Organ pominął fakt udzielenia klientowi w związku z zakupem gotowego projektu licencji niewyłącznej, co sprawia, że sporna WIS jest rozstrzygnięciem niepełnym, a przez to wadliwym. Wada ta wynika wprost z zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przejawem tej zasady jest przede wszystkim obowiązek organu polegający na tym, by sporządził uzasadnienie rozstrzygnięcia w taki sposób, by zawierało niebudzące wątpliwości wyjaśnienie podstaw prawnych, na których to rozstrzygnięcie oparł. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Dokonując ponownie oceny przedmiotowego świadczenia należy mieć zatem na uwadze wszystkie czynności nim objęte, tj. zarówno czynność dotyczącą dostawy towaru (projektu gotowego składającego się z projektu architektonicznego oraz projektu technicznego) jak również fakt zawarcia umowy licencji niewyłącznej na skorzystanie z ww. projektu gotowego. Analizie należy poddać wszystkie okoliczności i warunki świadczenia, w tym także sposób sprzedaży i płatności za świadczenie. Ocena spornego świadczenia nie może zostać dokonana z pominięciem faktu, że Strona w ramach będącego przedmiotem niniejszej sprawy świadczenia dokonuje sprzedaży na rzecz klienta gotowego, typowego projektu domu. Świadczenie to polega na sprzedaży poprzez witrynę internetową gotowego już projektu w postaci dwóch wydruków (oba projekty mają formę książki w formacie A4). Projekty są wysyłane do klienta w formie wydrukowanych książek. Publikacje te mają nadane numery ISBN (każdy z projektów dysponuje odrębnym numerem ISBN). Przedmiotem świadczenia Strony jest zatem sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej, co już wskazano w decyzji z 5 czerwca 2024 r., także książek (wydrukowanych egzemplarzy projektów gotowych). Organ odwoławczy wskazuje zatem, iż wszystkie okoliczności przedmiotowego świadczenia, w tym proces wyboru i zakupu projektu (przez sklep internetowy), winny zostać uwzględnione przez Organ pierwszej instancji w toku ponownej analizy spornego świadczenia, a wnioski z tej analizy należy zawrzeć w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego, w ramach nowego postępowania konieczne jest ponowne przeprowadzenie wyczerpującej analizy całokształtu informacji wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy dążyć do ustalenia, z jakim konkretnie świadczeniem mamy do czynienia, czy jest to świadczenie kompleksowe, a jeśli tak, to jak należy postrzegać poszczególne czynności objęte tym świadczeniem oraz które świadczenie nadaje mu zasadniczy charakter. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga także uwzględnienia wniosków wskazanych już przez Organ odwoławczy w decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r. Reasumując, w toku ponownie prowadzonego postępowania należy ustalić: –    jakie konkretnie czynności wykonuje Strona na rzecz klienta w ramach przedmiotowego świadczenia, –    jaki jest cel klienta dokonującego zakupu gotowego projektu architektonicznego, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, –    ustalenie, czy w sprawie występuje świadczenie kompleksowe. Jeżeli odpowiedź na ostatni z ww. punktów będzie pozytywna, to należy ustalić: –    jaka jedna czynność stanowi świadczenie główne w przedmiotowym świadczeniu (w kontekście ustalonego celu nabywcy gotowego projektu architektonicznego), –    jaka jest rola i zależność poszczególnych czynności realizowanych przez Stronę na rzecz klienta w kontekście zidentyfikowanego świadczenia głównego, –    które czynności należy uznać za świadczenia pomocnicze i dlaczego, –    następnie należy dokonać klasyfikacji świadczenia głównego i określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego świadczenia. Uzasadnienie rozstrzygnięcia winno zawierać szczegółowe wyjaśnienie przyjętego przez Organ stanowiska w ww. kwestiach. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada wynikająca z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem, organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz „Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego”, Zakamycze 2004; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19). W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego wniesionym odwołaniem, Organ odwoławczy dopatrzył się, jak wykazano, istotnego uchybienia w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, które polega na braku szczegółowej analizy, wyjaśnienia i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji dysponował obszernym materiałem dowodowym, którego analiza warunkowała prawidłowe rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Jednakże niepełna analiza opisu stanu faktycznego oraz brak odniesienia się do wszystkich aspektów sprawy wynikających z materiału dowodowego nakazuje stwierdzić, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny, czego efektem jest wadliwe rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego. W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdza, że zawarte w odwołaniu argumenty Strony zasługują na częściowe uwzględnienie. Jednocześnie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanego uchybienia, jakim obciążone jest sporne rozstrzygnięcie przez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich wszechstronnego rozpatrzenia i oceny. Z uwagi na powyższe nie jest możliwa realizacja żądania Strony zawartego w odwołaniu, tj. zmiana przez Organ odwoławczy spornej decyzji poprzez zaklasyfikowanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku zgodnie z oczekiwaniami Strony. Przedmiotowa sprawa, celem załatwienia jej w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami postępowania podatkowego wymaga przeprowadzenia postępowania ponownie przez Organ pierwszej instancji. Z wykazanych w niniejszym rozstrzygnięciu względów Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 20 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym dokonana zostanie ocena wszystkich elementów świadczenia objętego wnioskiem Strony o wydanie WIS. Ponadto, Organ odwoławczy podkreśla, że wnioski wynikające z oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. VIII SA/Wa 92/20). Odnosząc się zatem do zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu, Organ odwoławczy stwierdza, że w zakresie dotyczącym błędnego określenia przez Organ pierwszej instancji przedmiotu wniosku Strony o wydanie WIS są one uzasadnione. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji. Informacje dodatkowe W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS z dnia 20 września 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1. [2] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1. [3] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1. [4] B. Giesen [w:] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom 1, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41. [5] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.