0110-KSI2-1.442.27.2024.9.BŚ

DECYZJA Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 29 marca 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB, określającej dla usługi – wstęp na (…) prowadzone przez instruktora: –    w rozstrzygnięciu: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu –    w stawce podatku od towarów i usług: 8% –    w podstawie prawnej: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy. zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając: –    Przedmiot wniosku: usługa – zajęcia (…) - „(…)” –    Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi zajęcia z (…), na poziome niezaawansowanym. Zajęcia te zgodnie z harmonogramem zajęć odbywają się dwa razy w tygodniu po 60 minut, po wykupieniu karnetu miesięcznego. Organizowane są w „(…)”, w wynajętych salach (…), pod okiem doświadczonych instruktorów. Instruktor prowadzi listę obecności na podstawie danych o opłaconych wstępach na zajęcia. Do instruktora należy opieka nad dziećmi w trakcie zajęć, dbanie o porządek i bezpieczeństwo na sali. Do instruktora należy również (…), przeprowadzenie rozgrzewki podczas której sprawdza ogólny stan zdrowia uczestników, a także ich gotowość do zajęć. Instruktor pokazuje zabawy nawiązujące do stylu (…), prezentuje (…). Wnioskodawca nie stosuje dokumentów takich jak umowy lub regulaminy w zakresie praw i obowiązków uczestników zajęć. –    Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5 –    Stawka podatku od towarów i usług: 23% –    Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy –    Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W dniu 7 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi – wstępu na (…) prowadzone przez instruktora - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi: „Podatnik prowadzi „(…)”. Są to zajęcia edukacyjno-sportowe dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Zajęcia prowadzone są w zakresie: (…). Zajęcia prowadzone są w grupach zróżnicowanych ze względu na wiek i stopień zaawansowania uczestników oraz przedmiot zajęć. Zajęcia prowadzone są pod okiem doświadczonych instruktorów. Zajęcia prowadzone są odpłatnie w wynajętych salach (…) w (…). Sale (…) są przystosowane do prowadzenia (…) i posiadają odpowiednie wyposażenie. Wstęp na (…) opłaca się za okresy miesięczne. Nie jest wymagane podpisywanie umów. W szczególności, podatnik nie stosuje umów na dłuższy okres (semestr/rok). Celem zajęć jest (…). Ważne jest również wzmocnienie więzi społecznych, kształtowanie kultury osobistej oraz promocja zdrowego trybu życia. (…). W ramach opłaty za wstęp na (…), podatnik nie świadczy żadnych innych usług ani nie dostarcza żadnych towarów. Oprócz ww. (…), odrębnie i na podstawie odrębnej umowy, albo bez umowy, (…). (…). Podatnik ubiega się aby ustalić, że jego usługa (…) spełnia przesłanki określone w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, w której wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Podatnik ubiega się więc o ustalenie, że usługa (…) może korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust 2 w zw. z art. 146aa ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług”. Pismem z dnia 10 marca 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.1.JB, Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 15 marca 2022 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). W odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca pismem z dnia 22 marca 2022 r. uzupełnił wniosek poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania. 1.  Czy Wnioskodawca świadczy opisaną usługę w obiekcie sportowym – jaki jest to obiekt? Jeżeli nie, to gdzie/w jakim obiekcie usługa ta jest świadczona? Odpowiedź: „Wnioskodawca nie świadczy opisanej usługi w obiekcie sportowym. Usługa jest świadczona w kilku salach w budynku (…) położonym w (…). Budynek „(…) został zakwalifikowany do trzech kategorii. Część budynku zalicza się do KategoriI IX – budynki kultury, nauki i oświaty, część do KategoriI XIV - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego a część do KategoriI XVII - budynki handlu, gastronomii i usług. Kwalifikacja zgodnie z brzmieniem Załącznika do ustawy Prawo budowlane Dz. U. 1994 Nr 89, poz. 414 t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351”. 2.  Czy Wnioskodawca jest właścicielem obiektu, w którym odbywa się opisana usługa, a jeżeli nie, to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z tego obiektu? Odpowiedź: „Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektu (…). Korzysta z części obiektu o łącznej powierzchni 440 m2 tj. z trzech sal (…), korytarza, dwóch pomieszczeń szatni oraz klatki schodowej na podstawie umowy najmu z dnia (…).” 3.  Czy w obiekcie znajdują się również inne urządzenia/usługi rekreacyjne (należy wymienić)? Jeżeli tak, to czy w ramach opłaty za wstęp, nabywca jest uprawniony również do korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie lub z innych usług rekreacyjnych oferowanych przez Wnioskodawcę w obiekcie? Odpowiedź: „W obiekcie (…), poza wynajętymi pomieszczeniami, z których korzysta Wnioskodawca, inne podmioty, nie powiązane z Wnioskodawcą, świadczą usługi; przedszkolne, szkoły językowej, siłowni, gastronomiczne (restauracja). Wnioskodawca nie oferuje tych usług (ani w ramach opłaty za wstęp na (…) ani odrębnie). Wnioskodawca nie oferuje również korzystania z urządzeń związanych z usługami przez te inne podmioty. W pomieszczeniach wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na wyposażeniu znajdują się maty i lustra oraz pomocniczy sprzęt do rozgrzewki taki jak np. skakanki. Wyposażenie sal (…) wykorzystuje się w czasie (…) Maty, lustra i sprzęt pomocniczy nie jest udostępniany uczestnikom poza zajęciami”. 4.  Czy osoby korzystające z zajęć będących przedmiotem wniosku uczestniczą w tych (…) wyłącznie w ramach rekreacji, czy uczą się (…)? Odpowiedź: „Osoby korzystające z (…) uczestniczą w nich wyłącznie w ramach rekreacji. Prowadzący zajęcia nie sprawdzają, nie monitorują postępów uczestników zajęć, ani nie weryfikują stanu wiedzy i umiejętności. Uczestnicy zajęć nie są też oceniani. Nie muszą się niczego uczyć ani nauczyć. W (…) będących przedmiotem wniosku nie uczestniczą (…) sportowi, ani sportowe (…)”. 5.  Czy uczestnicy zajęć dostają jakiekolwiek zaświadczenia/certyfikaty lub inne dokumenty potwierdzające nabycie umiejętności w zakresie (…)? Odpowiedź: „Wnioskodawca nie wystawia uczestnikom (…) żadnych zaświadczeń, certyfikatów ani innych dokumentów potwierdzających nabycie umiejętności”. 6.  Jaka jest rola instruktora (…)? Należy wskazać zamknięty katalog czynności wykonywanych przez instruktora (...) i szczegółowo opisać. Odpowiedź: „Instruktor (…) pilnuje porządku i bezpieczeństwa w czasie zajęć, prezentuje (…). Instruktor organizuje i prowadzi też gry oraz zabawy (…) w czasie zajęć. (…)”. 7.  Na podstawie jakiego stosunku prawnego/umowy łączącej Wnioskodawcę i instruktora, instruktor ten prowadzi (…) na terenie sali (…)? Odpowiedź: „Instruktorzy są zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia – umowy o świadczenie usług)”. 8.  Kto ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u korzystającego z sali (...) – Wnioskodawca, czy instruktor? Odpowiedź: „Odpowiedzialność za bezpieczeństwo uczestników zajęć, w tym w razie wystąpienia kontuzji ponosi Wnioskodawca”. 9.  Należy przesłać dokumenty, z których wynikają prawa i obowiązki nabywcy przedmiotowej usługi i Wnioskodawcy (np. umowę, regulamin sali (…), regulamin (…) itp.). Odpowiedź: „Wnioskodawca nie stosuje dokumentów takich jak umowy lub regulaminy w zakresie praw i obowiązków uczestników zajęć”. Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnił, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku. W dniu 29 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB, w której dla usługi – wstęp na (…) prowadzone przez instruktora - określono: •     w rozstrzygnięciu: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu •     w stawce podatku od towarów i usług: 8% •     w podstawie prawnej: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 29 marca 2022 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji. W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę poddano ponownej analizie. W analizowanej sprawie zweryfikowania wymaga charakter wykonywanego świadczenia, klasyfikacja oraz określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 11 września 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.1.BŚ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 29 marca 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 23 września 2024 r., co potwierdza data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (ZPO). W dniu 22 października 2024 r. zostało skierowane do Wnioskodawcy wezwanie nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.4.BŚ, celem uzupełnienia opisu świadczenia. Wezwanie zostało doręczone w dniu 22 października 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. W uzupełnieniu z dnia 28 października 2024 r. (data wpływu 28 października 2024 r.), Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania Organu: „(…) Ad pytanie nr 1 (…) Przedmiotem wniosku jest usługa (…) dla dzieci (…), na poziomie niezaawansowanym. (…) Zajęcia przeznaczone są dla dzieci (…). Podatnik nie świadczy ww. usługi (…) z podziałem według stopnia zaawansowania, ponieważ celem zajęć jest rekreacja a nie nauka (…). Dzieci chcące podjąć naukę (…) kierowane są do odrębnego podmiotu. Do klubu sportowego czyli do (…). Wniosek podatnika nie dotyczy tego podmiotu. Zajęcia prowadzone przez podatnika przebiegają w następujący sposób. Uczestnicy przybywają na miejsce prowadzenia zajęć pod opieką rodziców. Przebierają się, mogą skorzystać z toalet i sanitariatów. Do czasu wejścia na salę (...), przebywają pod opieką rodziców. Następnie dzieci wchodzą na właściwą salę (...). Witają się z instruktorem. Od tego momentu pozostają pod opieką instruktora. Instruktor prowadzi listę obecności na podstawie danych o opłaconych wstępach na zajęcia. Zajęcia rozpoczynają się od rozgrzewki według wskazówek instruktora. Forma rozgrzewki zależy od inwencji instruktora. Instruktor proponuje krótki zestaw ćwiczeń, albo zabaw ruchowych. (…). W czasie rozgrzewki instruktor ma obowiązek sprawdzić ogólny stan uczestników i ich gotowość do zajęć. Następnie instruktor proponuje zabawy nawiązujące do (…). (...). Na koniec zajęć instruktor proponuje zestaw ćwiczeń rozciągających. Również w formie zabawy. Uczestnicy żegnają się z instruktorem i opuszczają salę (...) pod opieką rodziców. Następnie dzieci przebierają się, mogą skorzystać z toalet i sanitariatów. Do instruktora należy ułożenie odpowiedniej playlisty utworów odtwarzanych w czasie zajęć. Do instruktora należy opieka nad dziećmi w trakcie zajęć. Ma dbać o porządek na sali (...). Ma reagować na niewłaściwe zachowania uczestników. Jest zobowiązany do udzielenia i zorganizowania pomocy dla uczestnika, który doznał urazu. Instruktor nie weryfikuje ani nie ocenia postępów uczestników zajęć. Nie porównuje osiągnięć ani umiejętności uczestników. Ad pytanie nr 2 Instruktor spełnia funkcję opiekuna sali i objaśnia sposób wykonania (…), podczas gdy uczestnicy ćwiczą we własnym zakresie. Nie muszą wykonywać poleceń instruktora. Nie są oceniani. Instruktor nie poprawia błędów popełnianych przez uczestników zajęć. (…) Instruktor przeprowadza rozgrzewkę i ćwiczenia rozciągające na zakończenie zajęć w formie zabawy. W formie zabawy instruktor prezentuje (…). Do instruktora należy (…). Do instruktora należy opieka nad dziećmi w trakcie zajęć. Na bieżąco ma obserwować samopoczucie, zachowanie i ogólny stan dzieci. Ma prowadzić zajęcia w taki sposób aby zachęcić dzieci do aktywności, ruchu i zabawy (…). Ma dbać o porządek i bezpieczeństwo na sali (...). Ma reagować na niewłaściwe zachowania dzieci. Jest zobowiązany do udzielenia i zorganizowania pierwszej pomocy dla uczestnika, który doznał urazu. Instruktor nie weryfikuje ani nie ocenia postępów uczestników zajęć. Nie porównuje osiągnięć ani umiejętności uczestników. Ad pytanie nr 3 Uczestnicy (…) wyłącznie rekreacyjnie. Uczestnicy, którzy potrzebują nauki (…) kierowani są do odrębnego podmiotu, do klubu sportowego. Do (…). Wniosek podatnika nie dotyczy tego podmiotu. Ad pytanie nr 4 Instruktorzy mają ukończone kursy instruktorskie (…) przeprowadzone przez ogólnokrajowe polskie związki (…). Posiadają legitymacje instruktora sportu wystawione przez te związki (…). Zostali przeszkoleni i są przygotowani do prowadzenia samodzielnej działalności szkoleniowo treningowej w sporcie szkolnym. W zakresie pozaszkolnego sportu wyczynowego instruktorzy mają prawo tylko do działalności pomocniczej pod nadzorem trenera sportu. Mają uprawnienia tzw. „instruktorów sportu” w rozumieniu przepisów art. 41 ustawy o sporcie (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1488). Mają więc uprawnienia do prowadzenia zorganizowanych zajęć w zakresie (szkolnego) sportu (…) w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy. Mają również prawo do przekazywania aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w (szkolnym) sporcie (…). Instruktorzy są byłymi (…). Ukończyli kursy instruktorskie w czasie albo po zakończeniu kariery sportowej. Wiedza, umiejętności i doświadczenia instruktora wynikają z własnej kariery sportowej oraz z ukończonego kursu instruktorskiego. Ad pytanie nr 5 Podatnik ani instruktorzy nie sprawdzają, nie oceniają ani nie weryfikują czy uczestnictwo w zajęciach skutkuje nabyciem nowej wiedzy i umiejętności. Nie jest to przedmiotem zainteresowania podatnika. Dzieci chcące podjąć naukę (…) kierowane są do odrębnego podmiotu. Do klubu sportowego czyli do (…). Wniosek podatnika nie dotyczy tego podmiotu. Ad pytanie nr 6 Zajęcia (…) nie są dzielone według stopnia trudności. Uczestnicy nie są przydzielani do poszczególnych poziomów zaawansowania. Dzieci chcące podjąć naukę (…) kierowane są do odrębnego podmiotu. Do klubu sportowego czyli do (…). Dopiero w klubie sportowym może następować selekcja członków klubu ze względu na stopień zaawansowania. Wniosek podatnika nie dotyczy tego podmiotu. Ad pytanie nr 7 Zajęcia przeznaczone są dla dzieci (…)”. Ponadto Wnioskodawca do uzupełnienia dołączył pełnomocnictwo szczególne dla Pana (…). Pismem z dnia 5 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.5.BŚ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 5 listopada 2024 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 12 listopada 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.6.BŚ Organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 stycznia 2025 r. Pismo zostało doręczone w dniu 5 grudnia 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. W związku z powzięciem wątpliwości co do przedmiotu wniosku Organ pismem z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.7.BŚ ponownie wezwał Wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień. Wezwanie zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. W uzupełnieniu z dnia 13 grudnia 2024 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania Organu: „(…) Ad pytanie nr 1 Zajęcia opisane w piśmie podatnika z dnia 28.10.2024 r. zostały oznaczone w harmonogramie zajęć 2024/2025 na stronie (…) (dostęp w dniu 13.12.2024 r.) jako „(…)”. To są zajęcia opisane w piśmie podatnika z dnia 28.10.2024 r. Ad pytanie nr 2 Wnioskodawca nie zawiera z rodzicami/opiekunami dzieci umów na prowadzone zajęcia w formie pisemnej. Do rejestracji i zapisu uczestników podatnik korzysta z aplikacji (…). Ad pytanie nr 3 Zasady prowadzenia zajęć nie zostały określone w regulaminie ani w innym dokumencie. W odpowiedzi na prośbę organu o dostarczenie dokumentów, z których wynikają prawa i obowiązki podatnika i uczestnika zajęć będącej przedmiotem wniosku (np. umowę, regulamin zajęć) wyjaśniam, że podatnik nie stosuje takich dokumentów”. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.8.BŚ Organ na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy dnia 31 grudnia 2024 r. (co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US), zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 7 stycznia 2025 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 29 marca 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje. 1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4, 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…). W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. We wniosku o wydanie WIS z dnia 7 lutego 2022 r. (data wpływu 7 lutego 2022 r.), w części D. „Zakres wniosku” poz. 52 Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy usługi. Natomiast w poz. 54 formularza WIS-W, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano PKWiU. W decyzji WIS wydanej w dniu 29 marca 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB Organ orzekł, że przedmiotowe świadczenie wskazane we wniosku stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Organ na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy określił stawkę podatku w wysokości 8%. Przeprowadzona przez Organ ponowna weryfikacja przedmiotu wniosku o wydanie WIS wykazała, że przedmiotem postępowania jest usługa – zajęcia (…) We wniosku o wydanie WIS przedstawiono następujący opis usługi: „Podatnik prowadzi „(…)”. Są to zajęcia edukacyjno-sportowe dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Zajęcia prowadzone są w zakresie: (…). Zajęcia prowadzone są w grupach zróżnicowanych ze względu na wiek i stopień zaawansowania uczestników oraz przedmiot zajęć. Zajęcia prowadzone są pod okiem doświadczonych instruktorów. Zajęcia prowadzone są odpłatnie w wynajętych salach (…). Sale (...) są przystosowane do prowadzenia (…) i posiadają odpowiednie wyposażenie”. Wnioskodawca doprecyzował przedmiot oferowanego świadczenia, uzupełniając wniosek pismem z dnia 28 października 2024 r. w którym wskazał, że „Zajęcia przeznaczone są dla (…). Podatnik nie świadczy ww. usługi (…) z podziałem według stopnia zaawansowania, ponieważ celem zajęć jest rekreacja a nie nauka (…). (…) Natomiast w piśmie z dnia 13 grudnia 2024 r. wskazał, że „Zajęcia opisane w piśmie podatnika z dnia 28.10.2024 r. zostały oznaczone w harmonogramie zajęć 2024/2025 na stronie (…) (dostęp w dniu 13.12.2024 r.) jako „(…)”. Ponadto z przedłożonych uzupełnień wniosku wynika, że w ramach zajęć uczestnicy wykonują m.in. rozgrzewkę ruchową oraz ćwiczenia rozciągające. Instruktor ma obowiązek sprawdzić ogólny stan uczestników, na zajęciach jest opiekunem ćwiczących i odpowiada za bezpieczeństwo ćwiczących. Przygotowuje i prezentuje odpowiedni zakres zabaw (…) nawiązujących do stylu (…). Ponadto instruktor objaśnia sposób wykonania (…), podczas gdy uczestnicy ćwiczą we własnym zakresie. W uzupełnieniu z dnia 13 grudnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał stronę internetową (…) z której wynika, że posiada On „(…)” oraz „(…) szeroką ofertę (…) dla dzieci, młodzieży i dorosłych” (…). Ze strony internetowej wynika również, że (…). Zajęcia odbywają się według harmonogramu zajęć 2024/2025. Zajęcia dla najmłodszych prowadzone są przez profesjonalnych oraz doświadczonych instruktorów, (…). (…). Organ przeglądając ofertę zamieszczoną na stronie internetowej Wnioskodawcy zwrócił również uwagę na opis innych zajęć dla (…) (…) (…) (…) Z powyżej przedstawionego opisu oferty skierowanej m.in. dla dzieci wynika, że Wnioskodawca prowadzi szkołę (…), a prowadzone (…), w tym zajęcia będące przedmiotem wniosku mają charakter edukacyjny. Wszystkie zajęcia, w tym (…), odbywają się według harmonogramu zajęć, po opłaceniu karnetu, co weryfikuje instruktor na podstawie sporządzonej listy obecności. Wskazać należy także, że charakter świadczenia potwierdzają dodatkowe wyjaśnienia Wnioskodawcy przesłane w dniu 28 października 2024 r. oraz 13 grudnia 2024 r., już po wszczęciu postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia wydanej WIS. W wyjaśnieniach tych Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku, że prowadzi zajęcia z (…). W analizowanej sprawie kursanci uczą się pod okiem instruktora (…), Zajęcia rozpoczynają się rozgrzewką, przygotowującą uczestnika do wysiłku fizycznego. Następnie instruktor prezentuje (…). Na koniec zajęć wykonywany jest zestaw ćwiczeń rozciągających. Instruktorzy mają ukończone kursy instruktorskie (…) przeprowadzone przez ogólnokrajowe polskie związki (…), mają uprawnienia tzw. „instruktorów sportu”. (…) Uczestnictwo w zajęciach skutkuje więc nabyciem nowej wiedzy i umiejętności w zakresie (…), które są przedmiotem realizowanych zajęć dla dzieci. Zdaniem Wnioskodawcy, co zresztą przedstawił we wniosku o wydanie WIS, uczestnictwo w (…) jest formą aktywnego odpoczynku i wytchnieniem od codziennych obowiązków przy jednoczesnym polepszeniu kondycji i sprawności fizycznej. Dodatkowo wzmacnia więzi społeczne, kształtuje kulturę osobistą oraz promuje zdrowy tryb życia. W ocenie Organu podatkowego wydającego WIS z dnia 29 marca 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB, przedmiotowa usługa stanowiła świadczenie, o którym mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, w której wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU, które opodatkowane jest stawką podatku VAT w wysokości 8%. W tym miejscu Organ uznaje za zasadne wyjaśnienie znaczeń ww. pojęć. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Z kolei internetowa encyklopedia Wikipedia (https://www.wikipedia.org) definiuje rekreację jako „forma aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką. Stosowana w celu odpoczynku i rozrywki”. Natomiast pojęcie „wstęp” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć jako „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Organ wskazuje, że pojęcie „wstępu” stanowiło przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/321354/LJU/14, w której w pełni podzielił stanowisko zawarte w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13). W powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził: „pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (...) na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (...). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (...). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w świetle poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy „wstępu” nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), gdyż przez „wstęp” rozumieć należy określone świadczenie, typowe dla obiektu, którego dotyczy (np. bilet wstępu do teatru uprawnia do obejrzenia przedstawienia, bilet do parku rozrywki umożliwia skorzystania z określonych urządzeń, bilet na imprezę sportową umożliwia obejrzenie rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, karnet na siłownię daje możliwość skorzystania ze znajdujących się na jej terenie przyrządów w celu wykonywania ćwiczeń, itp.). W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że profesjonalna opieka trenera, nauczanie, trenowanie wykracza poza pojęcie wstępu, o którym mowa w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy. Zdaniem Organu, na uwagę zasługuje m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1060/14, w którym sąd stwierdził, że: „sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu do klubu i jednodniowego wstępu na podstawie paragonu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak zajęcia indywidualne i grupowe pod nadzorem instruktora czy trenera, masaże, sprzedaż napojów, produktów spożywczych i paramedycznych, suplementów diety, kosmetyków, akcesoriów sportowych nie są objęte stawką obniżoną, opodatkowane są zaś stawką podstawową”. Ponadto należy również, zdaniem Organu, zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 829/15 w którym wskazano, że: „Gdyby jednak świadczone dodatkowo usługi instruktażowe wykraczały poza zakres prostych instrukcji korzystania, czy bezpieczeństwa, stanowiąc wartość samą w sobie np. kurs wspinaczki górskiej, czy nauka pływania w parku wodnym, wówczas status takich usług byłby odmienny”. Także w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 853/16 Sąd wyjaśnił: „stawka preferencyjna zastosowana przez ustawodawcę ma związek ze wstępem osoby fizycznej do określonych miejsc i możliwością korzystania przez nią ze znajdujących się w nich urządzeń. Stawka preferencyjna z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie wiąże się z usługami w postaci możliwości uczestniczenia w konkretnych zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowane osoby (np. trenerów). Usługi wykonywane przez skarżącą, polegające na prowadzeniu odpłatnych zajęć sportowych, organizowanych dla dzieci pod nadzorem trenera, wykraczają poza zakres możliwości zastosowania stawki preferencyjnej z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wykupienie karnetu wiąże się z zajęciami dla dzieci prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Zatem głównym celem nabycia usług nie jest sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera, który pełni rolę osoby nauczającej określonych zachowań czy dyscypliny sportowej. Charakteru świadczonych przez spółkę usług nie można zaklasyfikować jako zajęć aerobic lub fitness, ani jako prowadzenia siłowni”. Odnosząc się do powyższego, Organ pragnie podkreślić, że przytoczone definicje, orzeczenia i wyjaśnienia, zasługują na rozważenie w toku rozstrzygania spraw, w których występuje opłata za wstęp jako warunek skorzystania z oferty dostępnej w danym obiekcie. Należy jednak zauważyć, że każdorazowo o charakterze konkretnego świadczenia, a tym samym także o jego klasyfikacji i opodatkowaniu, decydować będą jego indywidualne cechy oraz cel jakiemu służy. Należy wskazać, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym przede wszystkim strony internetowej oraz uzupełnień wniosku o WIS wynika, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może być uznana ani za usługę związaną w zasadniczym stopniu z rekreacją, ani też za usługę wstępu w tym zakresie. Celem uzasadnienia powyższego twierdzenia należy zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 (The Escape Center BVBA v. Belgische Staat), ECLI:EU:C:2022:719. W punkcie 31 ww. wyroku, Trybunał wskazał: „niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku, jak podkreśla rząd fiński, gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej”. Z kolei w punkcie 41 ww. wyroku, TSUE wskazuje: „świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania”. Analiza powyższego wyroku w kontekście omawianej sprawy prowadzi do wniosku, że kluczowa dla jej rozstrzygnięcia jest ocena roli, jaką pełni w świadczeniu tej usługi osoba prowadząca zajęcia z (…). W przypadku, gdy celem czynności wykonywanych przez prowadzącego zajęcia nie jest zwykły nadzór nad wykonywaniem ćwiczeń lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich wykonywaniu, lecz nauczanie czy trenowanie (…), wówczas nie będziemy mieć do czynienia wyłącznie z usługą wstępu na zajęcia w zakresie rekreacji. Zdaniem Organu, z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Okoliczności świadczonej przez Wnioskodawcę usługi dowodzą, iż jej zasadniczy charakter wyznacza walor edukacyjny. Zajęcia z (…) stanowią w istocie naukę (…) i mają formę edukacyjną, czego dowodzi przedstawiony w uzupełnieniach wniosku opis zajęć oraz zapisy na stronie internetowej. Uczestnictwo w zajęciach skutkuje nabyciem nowej wiedzy i umiejętności w zakresie (…), które są przedmiotem poszczególnych zajęć. Nabycie wiedzy i umiejętności (…) daje możliwość doskonalenia w przyszłości nauki (…) i rozwoju (…). Powyższe wynika właśnie z roli prowadzącego zajęcia w procesie świadczenia omawianej usługi. Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie można więc uznać za usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, gdyż opis sprawy wskazuje, że warunki w jakiej jest ona świadczona stanowczo wykraczają poza zakres typowy dla usług w zakresie rekreacji oraz wstępu. Na szczególną uwagę zasługują czynności wykonywane przez prowadzącego zajęcia instruktora w ramach omawianej usługi oraz zasady towarzyszące realizacji zajęć. Dowodzą one, że usługa nie polega jedynie na umożliwieniu uczestnikom wejścia do obiektu, korzystania ze sprzętu oraz prawa do uczestniczenia w odbywających się tam zajęciach, usługa nie ogranicza się wyłącznie do wstępu, a (…) mają formę systematycznych zajęć i nie stanowią wyłącznie aktywności służącej rekreacji. Uczestnicy oczekują na rozpoczęcie zajęć przed salą pod opieką rodziców/opiekunów. Instruktor zaprasza ich na salę (...) i rozpoczyna zajęcia, a po zakończeniu zajęć ostatni opuszcza salę. Uczestnicy nie przebywają na sali bez wiedzy i zgody instruktora. W trakcie zajęć instruktor przedstawia (…). Instruktor ma za zadanie nie tylko prowadzić zajęcia w oparciu o (…), ale także zaprezentować i wyjaśnić uczestnikom zajęć w jaki sposób wykonywać ćwiczenia, które uczestnicy zajęć wykonują samodzielnie. Nie bez znaczenia jest również wyjaśnienie Wnioskodawcy, że „Instruktor prowadzi listę obecności na podstawie danych o opłaconych wstępach na zajęcia” oraz że opisane zajęcia „zostały oznaczone w harmonogramie zajęć 2024/2025”. Ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć wykluczają uznanie ich rekreacyjnego charakteru za cel zasadniczy. Przedmiotowa usługa z całą pewnością nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny element rekreacji. Przedstawiony powyżej opis przedmiotu wniosku i jego uzupełnienia dowodzą, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku o WIS tj. „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na PKWiU wskazanych w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy. Uwzględniając przytoczone wyżej fakty Organ stwierdza, że zasadniczą cechą przedmiotowej usługi jest jej edukacyjny charakter. Organ nie zaprzecza twierdzeniom Wnioskodawcy, że przedmiotowe zajęcia stanowią także pewną formę rekreacji, jednakże ten aspekt przedmiotowej usługi nie jest wiodący i z pewnością nie stanowi celu świadczonej usługi. Ponowna identyfikacja świadczenia Wnioskodawcy wynika z przeprowadzonej w ramach nadzoru dokonanego na podstawie art. 42h ust. 3 ustawy analizy sprawy oraz z zebranego materiału dowodowego. Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym Organ dokonuje przyporządkowania stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazuje przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. W ocenie Organu, główną ideą prowadzonych (…) pozostaje rozwój i edukacja uczestników. Zadaniem i celem zajęć jest nauka i przekazanie wiedzy w zakresie (…). Organ w decyzji z dnia 29 marca 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB zatem błędnie wskazał przedmiot wniosku oraz rozstrzygnięcie stwierdzając, że usługa wstępu na (…) stanowi świadczenie objęte stawką obniżoną 8% jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, podczas gdy z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że głównym aspektem świadczonej usługi jest nauczanie (…). 2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: –    niniejszych zasad metodycznych, –    uwag do poszczególnych sekcji, –    schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: –    symbole grupowań, –    nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: –    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, –    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, –    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Dokonując klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę oraz uwzględniając okoliczności wynikające z opisu sprawy Organ stwierdza, że przedmiotem wniosku jest usługa – zajęcia (…). W związku z powyższym Organ dokonał poprawnej klasyfikacji świadczenia, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z tytułem – „Edukacja”, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje: –    usługi placówek wychowania przedszkolnego, –    usługi szkół podstawowych, –    usługi gimnazjów, –    usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia, –    usługi szkół policealnych, –    usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli, –    usługi szkół wyższych, –    usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji. Sekcja ta nie obejmuje: –    usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1. W sekcji tej zawarty jest dział 85 który nosi nazwę „Usługi w zakresie edukacji”. Dział ten obejmuje: –    usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego, –    edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną, –    edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne, –    edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych), –    usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych, –    usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania, –    pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe), –    pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp., –    usługi wspomagające edukację. W dziale tym zawarta jest m.in. grupa 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym). Grupa ta nie obejmuje: –    usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.52 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej”. Klasa ta obejmuje kursy i zajęcia w zakresie sztuki, teatru oraz muzyki. Jednostki prowadzące ten rodzaj nauczania mogą być nazywane „szkołami”, „studiami”, „klasami” itp. Zapewniają one formalnie zorganizowane zajęcia związane z hobby, rekreacją lub rozwojem własnym. Nie prowadzą one do uzyskania dyplomu zawodowego, licencjata czy stopnia naukowego. (…) Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przedmiotowe zajęcia – w opisanym kształcie – stanowią de facto usługę nauki (…). Za powyższym przemawia fakt, że uczestnicy poznają techniki (…), ćwiczą je oraz wykorzystują (…). Zajęcia mają walor edukacyjny o charakterze artystycznym, gdyż uczestnicy nabywają i rozwijają umiejętności (…). Zdobywanie umiejętności jest wiodącym elementem przedmiotowych zajęć. Zatem usługa będąca przedmiotem sprawy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. 3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust.4 wynosi 23%. Ustawodawca przewidział stawki obniżone dla towarów i usług, które zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa będąca przedmiotem niniejszej sprawy mieści się w grupie PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”. Dla usługi tej ustawodawca w ustawie nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania usługi – (…) jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 29 marca 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.9.BŚ z dnia 10 stycznia 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.9.BŚ z dnia 10 stycznia 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB z dnia 29 marca 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB z dnia 29 marca 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL1-1.440.38.2022.2.JB z dnia 29 marca 2022 r. Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (usługi) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz pozycją 68 załącznika nr 3 do ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.9.BŚ z dnia 10 stycznia 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.27.2024.9.BŚ z dnia 10 stycznia 2025 r wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub 2)  stawka podatku właściwa dla usługi, lub 3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).