I FSK 853/16

Dnia 7 marca 2018 r. r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1182/15 w sprawie ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie - Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 czerwca 2015 r. nr ITPP1/4512-308/15/BS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1182/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. S.sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "spółka" lub "skarżąca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług. Spółka w stanie faktycznym podała, że zamierza prowadzić zajęcia sportowe dla dzieci w dwóch grupach wiekowych: 1. dzieci w wieku od 6 m-cy do 5 lat będą uczestniczyć w zajęciach S.. Zajęcia te prowadzone przy udziale trenera wspomagać będą poprawianie sprawności ruchowej, rozwijanie wytrwałości, koncentracji, pamięci i zdolności poznawczych dziecka poprzez unikalne opracowane przez specjalistów ćwiczenia ruchowe. Ćwiczenia wykonywane będą przez dzieci przy aktywnym udziale rodziców. Zajęcia odbywać będą się w małych, kilkuosobowych grupach. Rodzice i dzieci będą mieli do dyspozycji doskonale wyposażone sale gimnastyczne, gdzie ćwiczą, bawią się i śpiewają wraz z rodzicami pod opieką trenera. Zajęcia odbywać się będą raz w tygodniu w okresie od września do czerwca. Rodzice wykupią karnety na wstęp w okresach miesięcznych lub na wielokrotność okresów miesięcznych. W ramach opłaty rodzice i dzieci korzystać będą z boiska, sprzętu, zabawek, urządzeń sportowych i opieki trenera. 2. dzieci w wieku 5-12 lat uczestniczyć będą w zajęciach B., jest to naturalna kontynuacja zajęć S., stawiająca nacisk przede wszystkim na rozwój techniki piłkarskiej dziecka. Dzieci będą uczyły się na zajęciach różnorodnych technik piłkarskich. Zajęcia odbywać będą się w małych grupach, pod opieką doświadczonego trenera. Dzieci będą miały do dyspozycji świetnie wyposażone sale wraz z sprzętem i trenerem. Zajęcia odbywać się będą raz lub więcej razy w tygodniu w okresie od września do czerwca. Rodzice wykupią karnety na wstęp w okresach miesięcznych lub na wielokrotność okresów miesięcznych. W ramach opłaty dzieci korzystać będą z boiska, sprzętu, urządzeń sportowych i opieki trenera. Spółka podała, że działalność związana ze sportem jest prowadzona komercyjnie. Spółka nie jest klubem sportowym, który mógłby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Spółka zadała pytania: 1. czy wstęp na zajęcia S. dla rodziców i dzieci w wieku 6 m-cy do 5 lat może być opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%? 2. czy wstęp na zajęcia B. dla dzieci w wieku 5-12 lat może być opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%? Spółka wskazała, że zajęcia S. i zajęcia B. są zajęciami sportowymi prowadzonymi na salach i boiskach sportowych. Zdaniem spółki, są to usługi mieszczące się w zakresie art. 41 ust 2 ustawy o VAT, "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 186 załącznika nr 3 ustawy jest uzupełnieniem regulacji zawartych w poz. 179, 182, 185 załącznika, które dotyczą zakresu stosowania obniżonej stawki dla usług związanych między innymi z rekreacją. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 32, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT i uznał, że, charakter świadczonych przez spółkę usług, wymienionych w opisie sprawy, polegających na prowadzeniu odpłatnych zajęć sportowych, organizowanych dla dzieci pod nadzorem trenera, wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, czy wstępem do obiektu w celu korzystania z dostępnej tam infrastruktury, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT na postawie powołanej regulacji. W sprawie będącej przedmiotem wniosku wykupienie karnetu wiąże się bowiem z zajęciami dla dzieci prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Głównym celem nabycia ww. usług nie jest zatem sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera, który - zważywszy na wiek dzieci - pełni w tym przypadku rolę osoby nauczającej określonych zachowań czy dyscypliny sportowej. W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wnosząc o zmianę ww. interpretacji przez uznanie stanowiska spółki za prawidłowe, zarzuciła naruszenie: 1. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz.186 załącznika nr 3 do ww. ustawy; 2. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 3. art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wydana przez organ interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym z wyrokiem NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13. Podkreślił, że spółka nie należy do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, tj. do klubów sportowych, związków sportowych oraz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez ww. podmioty są zwolnione z podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie podała, że prowadzi usługi, opisane w poz. 179 ww. załącznika, tj. usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0. Zdaniem Sądu, zastosowanie stawki 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT związane jest z wstępem do miejsca świadczenia usługi, a nie z konkretnymi czynnościami, wchodzącymi w skład tej usługi. Stawka preferencyjna zastosowana przez ustawodawcę ma związek ze wstępem osoby fizycznej do określonych miejsc i możliwością korzystania przez nią ze znajdujących się w nich urządzeń. Stawka preferencyjna z poz. 186 załącznika nr 3 ww. ustawy nie wiąże się z usługami w postaci możliwości uczestniczenia w konkretnych zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowane osoby. Według Sądu, usługi wykonywane przez skarżącą, polegające na prowadzeniu odpłatnych zajęć sportowych, organizowanych dla dzieci pod nadzorem trenera, wykraczają poza zakres możliwości zastosowania stawki preferencyjnej z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. W sprawie będącej przedmiotem wniosku wykupienie karnetu wiąże się z zajęciami dla dzieci prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Głównym celem nabycia ww. usług nie jest sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że wstęp na zajęcia wskazane przez spółkę nie może być opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% bowiem stawka preferencyjna zastosowana przez ustawodawcę ma związek z możliwością korzystania ze znajdujących się w określonym miejscu urządzeń i nie dotyczy usług w postaci możliwości uczestniczenia w konkretnych zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowane osoby. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. w zw. z poz.186 załącznika nr 3 do ww. ustawy opisanego we wniosku o interpretację wstępu na zajęcia, które będzie prowadzić spółka tj. wstępu i uczestnictwa w zajęciach sportowych dla dzieci młodszych (6 m-cy - 5 lat) wraz z rodzicami (opiekunami) i dla dzieci strasznych (5-12 lat), dostosowanych do możliwości dzieci z uwagi na wiek, odbywających się pod opieką trenera, który zajęcia te będzie prowadził i w przypadku dzieci starszych także uczył różnorodnych technik piłkarskich. Spółka nie należy do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, tj. do klubów sportowych, związków sportowych oraz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez ww. podmioty są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: - są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, - świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, - są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23 %; 2 - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W przypadku gdy ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. W załączniku nr 3 do ww. ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod poz. 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie stawki 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ww. ustawy związane jest ze wstępem do miejsca świadczenia usługi, a nie z konkretnymi czynnościami, wchodzącymi w skład tej usługi. Jednakże wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), lecz również możliwość korzystania z określonych urządzeń np. możliwości wykonywania ćwiczeń przy wykorzystaniu znajdujących się w danym miejscu przyrządów (np. siłownia). Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez spółkę w salach gimnastycznych czy boiskach, które nie są związane z normalnym, typowym ich użytkowaniem, takim jak opieka trenera i jego usługi polegające na prowadzeniu konkretnych zajęć, nie są objęte analizowaną podstawą prawną, pozostając opodatkowane stawką właściwą dla tych usług. Analogiczne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 30 stycznia 2014, sygn. akt I FSK 311/13, z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 829/15 czy z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 567/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stawka preferencyjna zastosowana przez ustawodawcę ma związek ze wstępem osoby fizycznej do określonych miejsc i możliwością korzystania przez nią ze znajdujących się w nich urządzeń. Stawka preferencyjna z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie wiąże się z usługami w postaci możliwości uczestniczenia w konkretnych zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowane osoby (np. trenerów). Usługi wykonywane przez skarżącą, polegające na prowadzeniu odpłatnych zajęć sportowych, organizowanych dla dzieci pod nadzorem trenera, wykraczają poza zakres możliwości zastosowania stawki preferencyjnej z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wykupienie karnetu wiąże się z zajęciami dla dzieci prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Zatem głównym celem nabycia usług nie jest sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera, który pełni rolę osoby nauczającej określonych zachowań czy dyscypliny sportowej. Charakteru świadczonych przez spółkę usług nie można zaklasyfikować jako zajęć aerobic lub fitness, ani jako prowadzenia siłowni. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.