0110-KSI2-2.442.7.2024.6.KK

DECYZJA Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż konstrukcji zadaszenia tarasowego, przytwierdzonego do konstrukcji ściany domu i podłoża za pomocą kotew chemicznych oraz słupów nośnych, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając: –    przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie i montaż konstrukcji zadaszenia tarasowego – pergoli aluminiowej (…) – w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym pod adresem (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. –    Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu i montażu konstrukcji zadaszenia tarasowego – pergoli aluminiowej (…) o wymiarach (…) wraz z refleksolą. Przedmiotowa usługa wykonywana jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2 zlokalizowanym pod adresem (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zadaszenie tarasowe montowane jest za pomocą kotew chemicznych poprzez wwiercenie się w strukturę ściany domu przez ocieplenie oraz ścianę właściwą budynku. Słupy nośne montowane są do podłoża betonowego tarasu (tj. betonowych stóp fundamentowych) przy pomocy kotwy chemicznej. Zadaszenie (pergola aluminiowa (…)) wykonana jest na indywidualne zlecenie Klienta z własnych materiałów konstrukcji zadaszeń i zabudów tarasów z elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo. Cena ustalana jest za całość świadczenia i nie jest dzielona na poszczególne czynności. –    Rozstrzygnięcie: modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym –    Stawka podatku od towarów i usług: 8% –    Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy –    Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W dniu 21 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 21 grudnia 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie i montaż konstrukcji zadaszenia tarasowego – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono: –    w pozycji 52 – „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 2: usługa; –    w pozycji 54 – „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w treści – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano: „Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Pozostaje podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 przedmiotowej ustawy. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie na indywidualne zlecania Klientów z własnych materiałów konstrukcji zadaszeń i zabudów tarasów z elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo z pokryciem z poliwęglanu komorowego lub ze szkła laminowanego oraz ich montaż. Przy czym, należy podkreślić, iż zakresem prowadzonej przez Podatnika sprzedaży objęte jest zarówno samo wykonanie, w oparciu o spersonalizowany projekt (dokumentację techniczną) konstrukcji stalowej oraz jej ostateczny montaż w budynkach mieszkalnych Klienta. Podatnik nie prowadzi działalności związanej z wyłącznie z dostawą i montażem gotowych, zakupionych od innych producentów elementów konstrukcji, lecz sam je wykonuje (produkuje). Zlecenia wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą usług wykonania i montażu konstrukcji zadaszeń i zabudów tarasów zarówno w nowobudowanych jak i już istniejących jednorodzinnych budynków mieszkalnych. W należnej Wnioskodawcy kwocie wynagrodzenia za usługę wkalkulowane jest wykonanie z materiałów własnych konstrukcji stalowej zadaszeń i zabudów tarasów w oparciu o opracowaną dokumentację techniczną oraz ich montaż. (…) (…) (…) Objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej pytanie dotyczy usług realizowanych w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Dziale 11 (budynki mieszkalne) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zgodnej z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Usługi te realizowane są w ramach obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznych programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych i 150 m2 w przypadku lokali mieszkalnych. Ponadto, usługa wykonania na indywidualne zlecania Klientów z własnych materiałów konstrukcji zadaszeń i zabudów tarasów z elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo z pokryciem z poliwęglanu komorowego lub ze szkła laminowanego oraz ich montaż realizowana jest w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych. Wskazany zakres i charakter prac budowlanych związanych z realizowaną usługą wskazuje, iż montaż wykonanej konstrukcji tarasu następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu, do którego konstrukcja taka jest dobudowywana. Stopień konstrukcyjnego połączenia konstrukcji tarasu z obiektem budowlanym uniemożliwia demontaż konstrukcji bez znaczącego zniszczenia elementów konstrukcyjnych obiektu. Uwzględniając opis techniczny prac podkreślić należy, iż docelowo pod względem technicznym konstrukcje te stanowią nierozerwalną całość, tj. przytwierdzona na stałe, zaprojektowana i wykonana w sposób spersonalizowany konstrukcja tarasu staje się elementem konstrukcyjnym budynku. Dobudowana konstrukcja tarasu z zadaszeniem z poliwęglanu komorowego lub ze szkła laminowanego staje się architektoniczną częścią budynku mieszkalnego. Dobudowa konstrukcji tarasu wpływa na zmianę parametrów istniejącego budynku. To, że konstrukcja tarasu jest częścią budynku i wpływa na jego parametry wynika chociażby z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2019, poz. 1065), gdzie: –    w § 3 pkt. 24 lit. a wskazano, iż do kubatury brutto budynku wlicza się m.in. kubaturę przykrytych części zewnętrznych budynku, takich jak: loggie, podcienia, ganki, krużganki, werandy, a także kubaturę balkonów i tarasów, obliczaną do wysokości balustrady, –    w § 12 ust. 6 pkt. 1 wskazano, iż odległość od granicy działki budowlanej nie może być mniejsza niż 1,5 m do okapu lub gzymsu zwróconego w stronę tej granicy, a także do balkonu, daszku nad wejściem, galerii, tarasu, schodów zewnętrznych, rampy lub pochylni – z wyjątkiem pochylni przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych. Podobna klasyfikacja tarasu przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. II OSK 1220/15), gdzie wskazano, iż „Taras stanowi więc całość funkcjonalno-użytkową z budynkiem mieszkalnym, zapewniając jego obsługę. Jego istnienie rzutuje na podniesienie walorów użytkowych samego budynku, który zyskuje element mogący stanowić miejsce wypoczynku oraz dodatkową możliwość bezpośredniej komunikacje z ogrodem.” W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. (sygn. II SA/Rz 1373/19) wskazał, iż „Taras, tak jak w niniejszej sprawie stanowi bowiem całość funkcjonalno-użytkową, powiązaną z budynkiem mieszkalnym, tworząc warunki do jego obsługi zaś jego wykonanie ma podnosić przede wszystkim walory użytkowe samego obiektu mieszkalnego, powiększając w istocie jego powierzchnię.” Uwzględniając powyższe, nie można wykonanych konstrukcji zabudów i zadaszeń tarasów uznać wyłącznie za elementy dekoracyjne, które byłyby montowane i demontowane w łatwy i bezszkodowy dla obiektu sposób. Klientów własnych materiałów konstrukcji zadaszeń i zabudów tarasów z elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo z pokryciem z poliwęglanu komorowego lub ze szkła laminowanego oraz ich montażu zwiększa walory użytkowe budynku mieszkalnego oraz jego funkcjonalność, gdyż w istotny sposób chroni przed nasłonecznieniem i nagrzaniem pomieszczeń, jak również zapobiega utracie ciepła zimą, spowalniając wymianę ciepła, co przekłada się na obniżenie kosztów eksploatacji budynku. W związku z powyższym następuje unowocześnienie i usprawnienie budynku mieszkalnego, zwiększenie jest walorów architektonicznych i użytkowych, co powoduje często zwiększeniem jego wartości. W ocenie Wnioskodawcy usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku o wydanie WIS, obejmujące wykonywanie na indywidualne zlecania Klientów z własnych materiałów konstrukcji zadaszeń i zabudów tarasów z elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo z pokryciem z poliwęglanu komorowego lub ze szkła laminowanego oraz ich montaż w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym będą korzystały z preferencyjnej stawki 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12 b i 12 c. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.” (…) (…) (…) Pismem z dnia 13 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.1.LS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej o wskazanie dodatkowych informacji umożliwiających jego rozpatrzenie i dokonanie właściwej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku. Wezwanie zostało doręczone w dniu 15 stycznia 2022 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 21 lutego 2022 r. wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 stycznia 2022 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowej usługi: 1.  „Zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży objęte są usługi wykonania na indywidualne zlecenia Klientów z własnych materiałów konstrukcji zadaszeń oraz w niektórych przypadkach również dodatkowo zabudów tarasów z elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo z pokryciem z poliwęglany komorowego lub ze szkła bezpiecznego oraz ich montaż. Nie mniej jednak, przedmiotem złożonego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej objęto świadczenie złożone (kompleksowe) polegające na wykonaniu na indywidualne zlecenie Klientów i montażu konstrukcji zadaszeń, które w opinii Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.  Objęte przedmiotem wniosku świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu oraz montażu konstrukcji zadaszeń wykonywane jest przy użyciu elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo z pokryciem ze szkła bezpiecznego. 3.  Przedmiotowy wniosek dotyczy usług realizowanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. 4.  Wniosek dotyczy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania. 5.  Objęte wnioskiem o wydanie WIS świadczenie realizowane jest w ramach modernizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych (stałego zamieszkania) o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. W związku z brakiem z przepisach podatkowych oraz w innym ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym definicji pojęcia „modernizacja” Wnioskodawca klasyfikując czynność z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w ramach której realizowane jest objęte wnioskiem świadczenie posłużył się pojęciem modernizacji w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym, rozumianym jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu. 6.  Wykonanie objętego przedmiotowym wnioskiem świadczenia wiąże się ze zmianą parametrów budynków, w ramach których zostało wykonane. Montaż wykonanej konstrukcji zadaszeń tarasów powoduje, iż konstrukcja taka staje się architektoniczną częścią budynku mieszkalnego, a co za tym idzie wpływa na zmianę kubaturę takiego budynku. W ocenie Wnioskodawcy, to iż dobudowana konstrukcja zadaszenia tarasu powoduje zmianę parametrów budynku wynika chociażby z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2019, poz. 1065), gdzie w treści § 3 pkt. 24 lit. a wskazano, iż do kubatury brutto budynku wlicza się m.in. kubaturę tarasów. Ponadto, jak wynika z treści normy PN-ISO 9836 „Właściwości użytkowe w budownictwie – Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubatorowych”, o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. 2020, poz. 1609 z późn. zm.) powierzchnia całkowita budynku jest sumą powierzchni całkowitych wszystkich kondygnacji budynku. Jako kondygnacja mogą być traktowane m.in. tarasy. Dodatkowo należy tutaj wskazać, iż z punktu widzenia prawa budowlanego konstrukcja zadaszenia tarasu stanowi funkcjonalno-użytkową część budynku mieszkalnego, a tym samym nie może być uznany jako element małej architektury. 7.  Uwzględniając zakres i wysoki stopień skomplikowania prac składających się na czynność montażu wykonanej na indywidualne zlecenie konstrukcji zadaszenia tarasu, do jej prawidłowej i bezpiecznej realizacji wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności. Przedmiotowa konstrukcja wykonywana, a następnie montowana jest w oparciu o sporządzoną dokumentację techniczną (projekt techniczny). Sama czynność montażu wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu montażu konstrukcji stalowych, umiejętności czytania rysunku technicznego oraz wiedzy i doświadczenia w zakresie montażu szkła (…). Dodatkowo, w zakresie łączenia tafli szkła niezbędna jest wiedza z zakresu wyklejania taśmy butylowej i jej wulkanizacji w sposób zapewniający szczelność połączenia i nie powodujący procesu rozlaminowania lub pęknięcia szkła. Nieodpowiedni montaż mógłby skutkować sprowadzeniem niebezpieczeństwa dla użytkowników. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości samodzielnego montażu wykonanej konstrukcji zadaszenia tarasu przez Klienta. 8.  Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczy czynności złożonej (kompleksowej) polegającej na wykonaniu na indywidualne zlecenia Klientów z własnych materiałów Wnioskodawcy konstrukcji zadaszeń tarasów, a następnie jej montażu (dobudowaniu) do budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) (…) (…) 9.     Objęte przedmiotowym wnioskiem świadczenie kompleksowe złożone z usługi wykonania przez Wnioskodawcę na indywidualne zlecenie Klientów z własnych materiałów konstrukcji zadaszeń tarasów oraz usługi ich montażu w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w aspekcie gospodarczym stanowi obiektywnie jedną całość nabywaną przez Klientów w sposób nierozłączny. Przedmiotem zawartej z Klientem umowy pozostaje wykonanie kompleksowej usługi budowlanej, której zakresem objęte są zarówno prace związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę konstrukcji zadaszeń tarasów (prefabrykacja elementów niezbędnych do dobudowy tarasu), jak i sam montaż przygotowanych elementów. Również należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za objęte niniejszym wnioskiem świadczenie ustalane jest w sposób ryczałtowy i obejmuje jedną kwotę za wykonanie całości świadczenia. Zatem, z punktu widzenia nabywcy przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa, której efektem końcowym jest dobudowana do obiektu konstrukcja zadaszenia tarasowego. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających wyłącznie na wykonaniu elementów konstrukcyjnych zadaszenia tarasowego, czy wyłącznie usług montażu takich konstrukcji. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży związanej z dostawą i montażem gotowych, zakupionych od innych producentów elementów konstrukcji zadaszenia, lecz sam je wykonuje na indywidualne zlecenia Klientów (produkuje), a co za tym idzie w rozpatrywanym przypadku nie występuje dostawa towarów. 10.  Przedstawione w treści wniosku czynności składające się na usługę wykonania oraz montażu konstrukcji zadaszeń tarasów są ze sobą ściśle powiązane tak, iż obiektywnie w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość oraz prowadzą do realizacji głównego celu jakim jest dobudowanie do budynku mieszkalnego jednorodzinnego konstrukcji zadaszenia tarasu o parametrach i wyglądzie zgodnym z oczekiwaniami Klientów. 11.  Mając na uwadze faktyczny cel świadczenia kompleksowego objętego przedmiotowym wnioskiem element dominujący stanowi usługa montażu konstrukcji zadaszeń, natomiast realizowana w powiązaniu z tą usługą usługa wykonania na indywidualne zlecenia Klientów samej konstrukcji (przygotowanie w oparciu od dokumentację techniczną elementów stalowych cynkowanych ogniowo i malowanych proszkowo oraz pokrycia ze szkła bezpiecznego) posiada charakter pomocniczy. Ponadto, co istotne wynagrodzeniem Wnioskodawcy za wykonane świadczenie jest uzgodniona kwota ryczałtowa za wykonanie kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy, takie jak: materiały, robocizna, transport, itp. 12.  Podstawą kalkulacji ceny objętego przedmiotowym wnioskiem świadczenia jest (…) Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył: (…) W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż konstrukcji zadaszenia tarasowego, przytwierdzonego do konstrukcji ściany domu i podłoża za pomocą kotew chemicznych oraz słupów nośnych, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Odbioru – w dniu 24 lutego 2022 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji. W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 22 lutego 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 23 września 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 22 lutego 2022 r., albowiem pojawiły się wątpliwości po stronie Organu dotyczące prawidłowości zawartego w WIS rozstrzygnięcia oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 25 października 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.3.KK Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Wezwanie zostało doręczone – zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia – w dniu 28 października 2024 r. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca pismem z dnia 31 października 2024 r. (data wpływu 4 listopada 2024 r.) za pośrednictwem kanału e-Urząd Skarbowy przekazał następujące informacje: (…) Przede wszystkim pragnę podkreślić, iż przedmiotem złożonego w dniu 21 grudnia 2021 r. wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) (uzupełnionego w dniu 21 stycznia 2022 r.) była usługa kompleksowa polegająca na wykonaniu oraz montażu na indywidualne zlecenie klienta konstrukcji zadaszenia tarasowego. Jak wynika z treści wniosku o wydanie WIS doprecyzowanego uzupełnieniem z dnia 21 stycznia 2022 r., zakresem pytania Wnioskodawca objął wyłącznie szczegółowo opisaną, w tym pod względem stosowanej technologii usługę (świadczenie kompleksowe) wykonywaną w budynku mieszkalnym stałego zamieszkania, jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w Dziale 11 (budynki mieszkalne) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zgodnej z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U nr 112, poz. 1316, ze zm.). A zatem, z treści złożonych dokumentów wynika, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIS objęto kompleksową usługę polegająca na wykonaniu oraz montażu na indywidualne zlecenie klienta konstrukcji zadaszenia tarasowego świadczoną wyłącznie w budynku spełniającym ww. warunki. Każdorazowo podejmując się zlecenia wykonania usługi Podatnik na podstawie otrzymanych od klienta informacji oraz dokumentacji budynku dokonuje oceny czy budynek spełnia warunki określone w treści art. 41 ust. 12 pkt. 2 lit. a, w związku z art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT. W przypadku braku spełnienia przedmiotowych warunków, Podatnik nie ma wątpliwości co do zastosowania podstawowej stawki podatku VAT, a co za tym idzie tego typu przypadki nie były objęte opisem usługi w treści wniosku o wydanie WIS. Odpowiadając na otrzymanie wezwanie, doprecyzowując przedmiot wniosku o wydanie WIS, niniejszym przesyłam dokumenty i informacje wymagane dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego wykonania oraz montażu na indywidualne zlecenie klienta konstrukcji zadaszenia tarasowego, dla jednej z lokalizacji: 1. Miejsce świadczenia usługi: Miejscem świadczenia usługi kompleksowej jest budynek mieszkalny jednorodzinny, wolno stojący, nie podpiwniczony (stałego zamieszkania) zlokalizowany w miejscowości (…). 2. Wskazanie całkowitej powierzchni budynku, w którym wykonywane jest świadczenie: Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wskazanego w pkt. 1 wynosi: (…) m2. Budynek w całości (całkowita jego powierzchnia) jest wykorzystywany do celów mieszkalnych. Podział na poszczególne pomieszczenia wraz z ich powierzchnią użytkową przedstawiony został w załączonym wyciągu z projektu architektoniczno-budowlanego budynku. 3. Dokumentacja dotycząca budynku, w którym wykonywane jest świadczenie: W załączeniu przesyłam (…) wyciąg z projektu architektoniczno-budowlanego budynku, którego dotyczy świadczenie. (…) W ocenie Podatnika, realizacja kompleksowej usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS w ww. lokalizacji wszystkie spełnia warunki do zastosowania 8% stawki podatku VAT, o których mowa w treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj.: 1. Jak wynika z załączonego materiały dowodowego kompleksowa usługa dotyczy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei, jak wynika z treści art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych za budynki mieszkalne uważa się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Świadczenie kompleksowe w wskazanej lokalizacji dotyczy budynku stałego zamieszkania, mieszkalnego, jednorodzinnego, wolno stojącego, nie podpiwniczonego o całkowitej powierzchni użytkowej (…) m2. Budynek jest oddany do użytku i jest wykorzystywany w całości do celów mieszkalnych. Biorąc pod uwagę charakter przedmiotowego budynku, jego faktyczne użytkowanie wskazać należy, iż stanowi on budynek sklasyfikowany w PKOB 1110 – Budynki mieszkalne jednorodzinne. 2. Kompleksowa usługa (świadczenie kompleksowa) polegająca na wykonaniu oraz montażu na indywidualne zlecenie klienta konstrukcji zadaszenia tarasowego składa się z czynności (technologii) szczegółowo określonych w treści wniosku o wydanie WIS doprecyzowanego uzupełnieniem z dnia 21 stycznia 2022 r. Sam montaż przygotowanej konstrukcji do budynku odbywa się w następujący sposób: Belka nośna i sług są w sposób trwały mocowane do budynku przy wykorzystaniu kotwy chemicznej. W miejscu mocowania wykonywane są otwory w ścianie konstrukcyjnej budynku (przewiert dokonywane jest przez ocieplenie i ścianę właściwą budynku), do których wprowadzana jest kotwa chemiczna, a następnie osadzany jest pręt gwintowanych o średnicy 12-16 mm. Po zastygnięciu kotwy chemicznej (związaniu) i montażu belki nośnej i słupów montowane są pozostałe elementy konstrukcji zadaszenia. Słupy stanowiące podporę belki nośnej z przodu konstrukcji zasadzenia kotwione są do przygotowanych fundamentów w podłożu przy pomocy kotwy chemicznej lub z wykorzystaniem kotwy wbijanej w sposób umożliwiający zabudowanie kotwienia kostką brukową lub deską tarasową (w celu uzyskania pożądanego efektu wizualnego). (…) A zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym w ocenie Podatnika, nie ma uzasadnionych podstaw do kwalifikowania montażu konstrukcji jako elementu wyposażenia budynku, który może być w każdym czasie zdemontowany lub wymieniony. Przyjęcie takiego stanowiska w niniejszym stanie faktycznym wiązałoby się z błędną oceną cechy trwałości połączenia, gdyż montaż konstrukcji zadaszenia następuje z wykorzystaniem istotnych elementów konstrukcyjnych budynku mieszkalnego (ścian zewnętrznych) a także demontaż konstrukcji jest faktycznie niemożliwy bez istotnego zniszczenia montowanej konstrukcji oraz elementów konstrukcyjnych budynku. Ponadto, jak to już zostało wskazane w treści wniosku o wydanie WIS zamontowana konstrukcja zadaszenia tarasowego wpływa zarówno na parametry techniczne, jak i użytkowe budynku mieszkalnego. Wpływa na poprawę komfortu termicznego budynku, stwarza możliwość komfortowego użytkowania tarasu, chroni elementy znajdujące się na tarasie przez zniszczeniem (niekorzystne warunki atmosferyczne) oraz podnosi wartość samego budynku. Ponadto, jak to już zostało wskazane w treści wniosku o wydanie WIS zamontowana konstrukcja zadaszenia tarasowego wpływa zarówno na parametry techniczne, jak i użytkowe budynku mieszkalnego. Wpływa na poprawę komfortu termicznego budynku, stwarza możliwość komfortowego użytkowania tarasu, chroni elementy znajdujące się na tarasie przez zniszczeniem (niekorzystne warunki atmosferyczne) oraz podnosi wartość samego budynku, który może być postrzegany jako bardziej nowoczesny, funkcjonalny, o większej wartości użytkowej i większym komforcie użytkowania, szczególnie w okresie letnim. Nowe parametry użytkowe budynku uzyskane wskutek montażu konstrukcji zadaszenia tarasu polegają na zwiększeniu funkcjonalności budynku mieszkalnego poprzez możliwość użytkowania tarasu przez jego mieszkańców, który przez to pełni funkcję dodatkowego miejsca wypoczynku, spożywania posiłków. Istotnym pozostaje również kwestia ochrony przez niekorzystnymi czynnikami zewnętrznymi (słońce, deszcz) co może przekładać się na poprawę efektywności energetycznej budynku. Montaż konstrukcji zadaszenia tarasowego wpływa również na podniesienie komfortu przebywania w budynku podczas wysokich temperatur poprzez absorbcję promieni słonecznych (co może wpływać na warunki termiczne panujące w pomieszczeniach bezpośrednio przyległych). Promienie słońca nie mają wówczas możliwości bezpośredniego zetknięcia się z szybą budynku, a to właśnie w największym stopniu odpowiada za nadmierna nagrzanie wnętrz (osłona wynikająca z konstrukcji zadaszenia znajduje się po zewnętrznej stronie budynku stanowiąc barierę dla słońca). Niezależnie od powyższego pragnę wskazać, iż odpowiadając na otrzymane wezwanie ze względu na wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie zmiany albo uchylenia WIS z dnia 22 lutego 2022 r. (ze względu na błędną wykładnię lub niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) niniejszym pismem Podatnik przekazuje dokumenty i informacje w zakresie jednej z lokalizacji (odpowiadającej przedmiotowi złożonego w dniu 21 grudnia 2021 r. wniosku o WIS) wymagane dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego wykonania oraz montażu na indywidualne zlecenie klienta konstrukcji zadaszenia tarasowego. W uzasadnieniu wydanej decyzji WIS z dnia 22 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wskazał iż „podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji”. Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…) W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 października 2024 r., do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 4 listopada 2024 r. wpłynęło kolejne uzupełnienie wniosku o wydanie WIS, w którym Wnioskodawca przedłożył: (…) Postanowieniem z dnia 15 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.4.KK Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że postępowanie wszczęte z urzędu nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 31 stycznia 2025 r. Pismo zostało doręczone – na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia – w dniu 2 grudnia 2024 r. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.5.KK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 10 stycznia 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca skorzystał z przysługującego prawa i pismem z dnia 10 stycznia 2025 r. wypowiedział się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego: 1.  (…) 2.  Przedmiotem złożonego w dniu 21 grudnia 2021 r. wniosku o WIS była kompleksowa usługa wykonania i montażu konstrukcji zadaszenia trasowego. Pragnę tutaj zauważyć, iż w odpowiedzi na otrzymane pismem z dnia 25 października 2024 r. wezwanie, Podatnik przekazał dokumenty i informacje w zakresie jednej z lokalizacji (odpowiadającej przedmiotowi złożonego w dniu 21 grudnia 2021 r. wniosku o WIS) wymagane dla określenia przez organ prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego wykonania oraz montażu na indywidualne zlecenie klienta konstrukcji zadaszenia tarasowego. Uwzględniając powyższe pragnę wyjaśnić, iż zawarta w treści dodatkowego opisu przedłożonej (…) informacja dotycząca wykonania i montażu pergoli aluminiowej (…) we wskazanej lokalizacji dotyczy zadaszenia tarasowego, o którym mowa w przedmiocie wniosku. 3.  W opisanej w treści pisma z dnia 31 października 2024 r. lokalizacji montaż wykonanej konstrukcji odbywa się do podłoża betonowego (przygotowanych betonowych stóp fundamentowych) za pomocą kotwy chemicznej.” Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje. 1.  Przedmiot wniosku o wydanie WIS Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 21 grudnia 2021 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z przytoczonych regulacji wynika, że wiążąca informacja stawkowa przyjmuje formę decyzji, która – w przypadku usługi – zawiera opis świadczenia będącego jej przedmiotem, klasyfikację usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy. Kolejne z przywołanych norm wskazują, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być wyłącznie jeden towar bądź jedna usługa lub jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 ustawy), które zostanie opisane w sposób szczegółowy, tak by móc dokonać jego klasyfikacji. W przypadku, gdy ustalenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia – będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie jest uzależnione od klasyfikacji świadczenia do właściwej pozycji klasyfikacji statystycznej, to istotą postępowania staje się ustalenie czy świadczenie odpowiada definicji, która wskazana została przez ustawodawcę w przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy. Wspólnym mianownikiem ww. postępowań jest potrzeba przedstawienia przez podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej szczegółowego, precyzyjnego opisu jednego, konkretnego świadczenia. W tym aspekcie zarówno przedmiot wniosku, jak i jego opis nie mogą wykazywać rozbieżności, wariantów czy alternatyw. Powyższe koresponduje z orzecznictwem sądowym, które akcentuje, że „(…) przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 872/21). „(…) wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23). Zgodnie z wiążącą informacją stawkową z dnia 22 lutego 2022 r., przedmiotem wniosku jest montaż zadaszenia tarasowego, przytwierdzonego do konstrukcji ściany domu i podłoża za pomocą kotew chemicznych oraz słupów nośnych. Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego – na skutek wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany bądź uchylenia decyzji z dnia 22 lutego 2022 r. – Organ dostrzegł niezgodności oraz brak precyzyjnego opisu w przedmiocie wniosku. W następstwie powyższego – jak wskazuje opis przebiegu postępowania – Organ wezwał Wnioskodawcę, pismem z dnia 25 października 2024 r., do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, celem wyeliminowania alternatyw, nieścisłości zaistniałych w przedmiocie wniosku oraz przedstawienia informacji, dokumentów umożliwiających właściwą klasyfikację świadczenia oraz określenie stawki podatku od towarów i usług. Jak wynika ze złożonego wniosku, jego uzupełnień oraz odpowiedzi udzielonych przez Wnioskodawcę w ramach pism, które wpłynęły w dniu 4 listopada 2024 r. oraz w dniu 11 stycznia 2025 r., przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na wykonaniu i montażu konstrukcji zadaszenia tarasowego – pergoli aluminiowej (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym pod adresem (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Kolejne rozważania jakie zostaną poczynione w niniejsze decyzji będą odnosić się do świadczenia, które zostało sprecyzowane w ww. sposób. 2.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonuje wizję lokalną u Klienta, pomiary miejsca montażu zadaszenia, wstępną wizualizację, projekt konstrukcji zadaszenia, odpowiednie wyliczenia obciążeniowe, w oparciu o które zamawiane są materiały niezbędne do wykonania konstrukcji, prefabrykację stalową konstrukcji, proces cynkowania ogniowego oraz malowanie elementów zadaszenia, następnie montuje wykonaną pergolę u Klienta. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksowe. Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone). Należy mieć na uwadze, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia, czego Organ dokona poniżej. W przedmiotowej sprawie – we wniosku o wydanie WIS, który wpłynął do Organu dnia 21 grudnia 2021 r., Wnioskodawca poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” formularza WIS-W określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa. Z kolei, w piśmie, które wpłynęło do Organu w dniu 21 stycznia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” formularza WIS-W określił, że przedmiotem klasyfikacji są towar/y i/lub usługa/i, które w Jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast w pozycji 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 2. Regulacje prawa unijnego oraz przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa. Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”. „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20). „Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23). „Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25). „Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27). „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30). „Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34). Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi. Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. Jak określono wcześniej, Wnioskodawca wykonuje wizję lokalną u Klienta, pomiary miejsca montażu zadaszenia, wstępną wizualizację, projekt konstrukcji zadaszenia, odpowiednie wyliczenia obciążeniowe, w oparciu o które zamawiane są materiały niezbędne do wykonania konstrukcji, prefabrykację stalową konstrukcji, proces cynkowania ogniowego oraz malowanie elementów zadaszenia. Ostatecznie realizowany jest sam montaż i połączenie dedykowanych elementów zadaszenia tarasowego z elementami konstrukcyjnymi budynku, który składa się z szeregu czynności. W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności takie jak np. pomiar, wizualizacja, zaprojektowanie, wyliczenia obciążeniowe, wykonanie oraz montaż zadaszenia zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby klienta. Ewentualne rozdzielenie wykonania oraz montażu zadaszenia tarasowego nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo wykonania zadaszenia, bez jego montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Natomiast sama usługa montażu bez wykonanego zadaszenia nie jest możliwa. Istotne jest, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jedną umową, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Wnioskodawca nie rozlicza z klientem ceny za poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe objęte przedmiotowym wnioskiem. Dodatkowo, stosownie do informacji jakie zawiera materiał dowodowy, świadczenie jest oferowane przez Wnioskodawcę w całości. Nie jest możliwe zakupienie przez klienta odrębnie poszczególnych elementów świadczenia. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy usług polegających wyłącznie na wykonaniu elementów konstrukcyjnych zadaszenia tarasowego, czy wyłącznie usług montażu takich konstrukcji. Wnioskodawca nie prowadzi również sprzedaży związanej z dostawą i montażem gotowych, zakupionych od innych producentów elementów konstrukcji zadaszenia, lecz sam je wykonuje (produkuje) na indywidualne zlecenie Klienta. W uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do Organu dnia 21 stycznia 2022 r. podkreślono także, że Klient nie może dokonać samodzielnego montażu wykonanej konstrukcji zadaszenia tarasowego. Wnioskodawca wskazał również, że za wykonanie kompleksowej usługi jest uzgodniona kwota ryczałtowa bez względu na jej poszczególne elementy, takie jak materiały, robocizna czy transport. Innymi słowy, żadna z czynności, która wchodzi w zakres przedmiotowy świadczenia nie jest realizowana bez drugiej, innej. Jak wskazano wyżej, świadczenie jest przedmiotem jednej umowy (…) W przekonaniu Organu, podkreślone wyżej okoliczności sprawy oraz (…) przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenie nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe. W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia. Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie, który element tego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21). Jednocześnie nie można zapominać, że sama niezbędność bądź użyteczność danego elementu świadczenia lub jego wartość, cena, nie stanowi okoliczności przesądzającej w ww. kwestii. Konieczne jest także poświęcenie uwagi takim zależnościom jak większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, sposób wykonania czynności, w tym czas ich realizacji (por. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn - und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, ECLI:EU:C:2012:564). Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”. Równocześnie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. dano wyraz temu, że „wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”. Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym. Zestawiając realia w jakich dochodzi do wykonania i montażu zadaszenia tarasowego z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu zadaszenia, zaś pozostałe czynności takie jak pomiar, wizualizacja, projektowanie, wyliczenia oraz wykonanie mają jedynie charakter pomocniczy. Zdaniem Organu, patrząc z perspektywy przeciętnego klienta największe znaczenie będzie miał montaż zadaszenia, to ten element stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie czynności jakich podejmuje się Wnioskodawca, począwszy od samego pomiaru, wizualizacji, wykonania projektu, aż do zamontowania zadaszenia, zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest właściwe oraz trwałe zamontowanie zadaszenia. Kluczowa dla rozpoznania elementu głównego świadczenia jest okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi gotowego towaru, lecz wykonuje samodzielnie konstrukcję zadaszenia, na indywidualne zamówienie – produkuje je. Zadaszenie jako rozwiązanie do codziennego użytku powstanie dopiero na nieruchomości klienta, po przeprowadzeniu procesu montażu. Wnioskodawca trudni się także pomiarem, wstępną wizualizacją zadaszenia, przygotowaniem oferty cenowej, przygotowaniem szczegółowej dokumentacji projektowej konstrukcji zadaszenia tarasu, dokonywaniem wyliczeń obciążeniowych, prefabrykacją elementów konstrukcyjnych, co odpowiada cechom świadczenia głównego w postaci usługi, wymienionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świadczeniu jakie oferuje Wnioskodawca przeważają zatem elementy usługowe, praca wykonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na montażu zadaszenia tarasowego. Dodatkowo, jak można zauważyć, Wnioskodawca nie ponosi nakładów finansowych na zakup gotowych elementów, a jedynie na materiały służące do wytworzenia, wyprodukowania konstrukcji zadaszenia tarasowego. Zatem, nakład pracy w przedmiotowym świadczeniu jest przeważający. Za powyższym stanowiskiem przemawia także obszerny proces montażu jaki został przedstawiony w uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 21 stycznia 2022 r. Czynności składające się na montaż zadaszenia nie stanowią czynności prostych, standardowych, lecz zadania praco- i czasochłonne, wymagające specjalnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, którymi to w znacznej mierze będzie zainteresowany klient. W uzupełnieniu tym, Wnioskodawca potwierdza istotne znaczenie specjalnej wiedzy i umiejętności, wskazując w punkcie 7: „Uwzględniając zakres i wysoki stopień skomplikowania prac składających się na czynność montażu wykonanej na indywidualne zlecenie konstrukcji zadaszenia tarasu, do jej prawidłowej i bezpiecznej realizacji wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności. Przedmiotowa konstrukcja wykonywana, a następnie montowana jest w oparciu o sporządzoną dokumentację techniczną (projekt techniczny). Sama czynność montażu wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu montażu konstrukcji stalowych, umiejętności czytania rysunku technicznego oraz wiedzy i doświadczenia w zakresie montażu szkła (…) Dodatkowo, w zakresie łączenia tafli szkła niezbędna jest wiedza z zakresu wyklejania taśmy butylowej i jej wulkanizacji w sposób zapewniający szczelność połączenia i nie powodujący procesu rozlaminowania lub pęknięcia szkła. Nieodpowiedni montaż mógłby skutkować sprowadzeniem niebezpieczeństwa dla użytkowników.” Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi montażu zadaszenia tarasowego (pergoli). 3.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: –    niniejszych zasad metodycznych, –    uwag do poszczególnych sekcji, –    schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: –    symbole grupowań, –    nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: –    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, –    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, –    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. W sekcji F mieszczą się: –    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, –    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, –    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, –    realizację projektów budowlanych do sprzedaży. W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący: –    specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., –    wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, –    roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera: –    specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację, –    roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, –    roboty związane z instalowaniem rolet i markiz, –    roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych, –    roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych, –    roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego. Uwzględniając powyższe, opisana usługa montażu konstrukcji zadaszenia tarasowego – pergoli aluminiowej (…) będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”. 4.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.: a.  zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne; b.  obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. a.  Zakres czynności Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały w większości zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów. Ostatnie z wymienionych pojęć – roboty konserwacyjne – oznaczają roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy). W niniejszej sprawie szczególnej analizie należy poddać czy usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie i montaż konstrukcji zadaszenia tarasowego – pergoli aluminiowej (…) – stanowi modernizację obiektu budowlanego, w związku ze wskazaniem Wnioskodawcy w uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do Organu 21 stycznia 2022 r., że „Objęte wnioskiem o wydanie WIS świadczenie realizowane jest w ramach modernizacji (…)”. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. usługa (świadczenie kompleksowe) nie wpisuje się w pojęcie budowy, remontu, termomodernizacji, przebudowy, ani robót konserwacyjnych. Istotnych wskazówek w aspekcie modernizacji dostarcza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z ww. aktem, „(…) modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. W ramach uchwały zaakcentowano również, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje (…) zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). (…) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”. Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji, stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego. Do modernizacji dochodzi gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazując, że „(…) rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”. W rezultacie, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkowa budynku, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Niezbędne jest zatem omówienie ww. przesłanek w kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy. Trwałe połączenie z obiektem skutkujące powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej W zakresie pierwszej z przesłanek – sposobu montażu – celem stwierdzenia czy miejsce ma trwałe połączenie rozwiązania z obiektem budowlanym, należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanego systemu i obiektu budowlanego. Nie chodzi jednak o badanie powiązania elementów w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku. Świadczenia dotyczące montażu pergoli niezwykle często były przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych, co doprowadziło do wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie identyfikacji ww. świadczeń, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa sądowego można wysnuć, że o trwałym połączeniu zadaszenia z budynkiem stanowi cecha trwałości, to jest zdatność do użytku ww. rozwiązania przez dłuższy czas. Instalowany system winien trwale łączyć się z budynkiem, poprzez zastosowanie odpowiedniej techniki budowlanej oraz stosownych rozwiązań budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), wyrażenie „na trwałe” oznacza dany stan lub wynik czynności, który istnieje stale i się nie zmienia. W wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął jednak stanowisko, że „(…) sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem”. Orzecznictwo sądowe zwraca także uwagę na skutki montażu systemu oraz potencjalnego demontażu, naruszenie substancji budynku, zintegrowanie systemu z budynkiem, które w wyniku przeprowadzenia procesu montażu staje się odporne na fizyczne oddziaływania. W orzecznictwie dano wyraz temu, że ewentualny demontaż zadaszenia może powodować naruszenie elewacji budynku. Organ wywodzi powyższe z następujących orzeczeń sądowych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 ocenił, że „(…) połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 wskazał zaś, że „(…) dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową”. Z kolei w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakcentował, że „(…) Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. (…) Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku”. W realiach, których dotyczy niniejsza decyzja montaż i połączenie zadaszenia tarasowego, zgodnie z uzupełnieniem wniosku, który wpłynął 21 stycznia 2022 r. oraz pismem z dnia 31 października 2024 r., obejmowało następujące etapy: (…) Opis montażu, jaki przedstawia materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz cechy i właściwości zadaszenia tarasowego pozwalają twierdzić, że montaż systemu spełnia cechę trwałości. Oferowane przez Wnioskodawcę zadaszenie niewątpliwie będzie zdatne do użytku przez dłuższy czas. W wyniku zamontowania zadaszenia do budynku powstaje całość mająca sprecyzowaną funkcję użytkową. Poprzez zastosowanie powyżej opisanego procesu montażu następuje trwałe zespolenie zadaszenia z konstrukcją budynku, które wiąże się z ingerencją w jego strukturę. W takich okolicznościach chęć demontażu zadaszenia bez uszkodzenia jego samego oraz budynku jest niemożliwa. (…) W opisie wniosku Wnioskodawca wskazał, że „(…)”. Zatem, stosownie do wskazania Wnioskodawcy, które zawarte zostało we wniosku oraz jego uzupełnieniach, podczas montażu zadaszenia ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Opis przedmiotowego świadczenia wskazuje również, że zadaszenie wpływa na parametry budynku, w którym jest montowana, poprzez zwiększenie walorów użytkowych budynku mieszkalnego oraz jego funkcjonalności. Nie tylko na podstawie opisu jaki przedstawił Wnioskodawca, ale i w oparciu o (…) można dojść do przekonania, że zadaszenie wykazuje się odpornością na oddziaływania fizyczne, niekorzystne warunki atmosferyczne. Zadaszenie jest zamontowane zgodnie ze sztuką budowlaną sprawiając, że tworzy stabilną konstrukcję, całość, zintegrowaną z budynkiem. Wszystkie z przybliżonych przez Organ cech samego zadaszenia oraz procesu jego montażu pozwalają sądzić, że miejsce ma trwałe połączenie zadaszenia z budynkiem. Zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu – unowocześnienie budynku. Ustawodawca krajowy wprowadził termin modernizacji do obowiązującego prawa w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a więc jako unowocześnienie, ulepszenie czy również uwspółcześnienie budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie modernizacji, najważniejszym aspektem przy kwalifikacji czynności jako modernizacji budynku winien być efekt, wpływ jaki dana czynność wywiera na obiekt budowlany, czy dochodzi do jego unowocześnienia. W ramach doktryny sądowej wykreowane zostało stanowisko, zgodnie z którym modernizacja budynku może przejawiać takie cechy jak uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochrona osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, podwyższenie wartości, standardu obiektu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 opowiedział się „(…) za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”. Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”. We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wskazano, że zadaszenie tarasu w istotny sposób chroni przed nasłonecznieniem i nagrzaniem pomieszczeń, jak również zapobiega utracie ciepła zimą, spowalniając wymianę ciepła, co przekłada się na obniżenie kosztów eksploatacji budynku. W związku z powyższym następuje unowocześnienie i usprawnienie budynku mieszkalnego, zwiększenie jest walorów architektonicznych i użytkowych, co powoduje często zwiększeniem jego wartości. W wyniku montażu zadaszenia tarasowego budynek zostaje unowocześniony, dzięki czemu jego wartość ulega zwiększeniu. Zdaniem Organu, nowe parametry użytkowe budynku mogą objawiać się poprzez użytkowanie obiektu w odmienny sposób niż dotychczas. Właściciel budynku zyskuje nową, zewnętrzną przestrzeń do codziennego użytku, wykorzystania, spędzania czasu. Zadaszenie w postaci pergoli powoduje uzyskanie pomieszczenia przylegającego do budynku o określonej funkcji użytkowej. Nabycie nowych parametrów technicznych przez budynek można zaś wiązać z takimi właściwościami pergoli jak ochrona budynku przed przegrzaniem, zbytnim nasłonecznieniem oraz pozostałymi, niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi jak deszcz, śnieg czy wiatr. W wyniku zamontowania zadaszenia tarasowego można także bezsprzecznie mówić o podwyższeniu samej wartości oraz standardu budynku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na wykonaniu i montażu pergoli prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji. b.  Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym Jak wskazano we wcześniej części uzasadnienia niniejszej decyzji stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi modernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie. W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy). Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Stosownie do przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24. Klasyfikacja budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” ww. rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. „Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”. Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. W ww. klasie mieszczą się też domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Z akt niniejszej sprawy wynika, że obiekt, w którym realizowana jest usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny, który winien podlegać klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”. W myśl przedstawionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego – w szczególności z pisma z dnia 10 stycznia 2025 r. – wynika, że budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany pod adresem (…) ma powierzchnię (…) m2. Powyższe potwierdza również przedłożony projekt architektoniczno-budowlany domu mieszkalnego jednorodzinnego „Dom w ananasach”. Z dołączonego projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że (…) Na podstawie powyższych informacji należy zatem zająć stanowisko, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zlokalizowanego pod adresem (…), będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Obiekt stanowi budynek mieszkalny, który podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”, co zgodne jest ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Kryterium stałego zamieszkania Jak przybliżono wcześniej, nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało jednak, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Kryterium stałego zamieszkania, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy, nie zostało zdefiniowane przez normodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24 ocenił, że Organ prawidłowo, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia stałego zamieszkania, słusznie przyjął, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy bądź długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą, studiami, turystyką czy zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie posiłkował się językowym znaczeniem (według Słownika Języka Polskiego PWN) terminu „zamieszkanie”, przeciwstawiając mu termin „zakwaterowanie”, który według w/w słownika oznacza „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”; „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. Wykładnia literalna ww. terminów nasuwa wniosek, że przez budynek stałego zamieszkania należy rozumieć obiekt, w którym dana osoba przebywa z zamiarem stałego zamieszkania oraz celem zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Budynek stałego zamieszkania to obiekt, który z góry przeznaczony jest do stałego zapewniania dachu nad głową, wiąże się wyłącznie z koniecznością posiadania przez daną osobę miejsca stałego zamieszkania, a nie innymi, pobocznymi okolicznościami. W powyższej materii warto także nawiązać do celów, efektów jakie ustawodawca pragnął osiągnąć wprowadzając do porządku prawnego pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” oraz „obiektu budownictwa mieszkaniowego”. Cel ten odzwierciedlony został w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 214/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 411/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21. Z ww. orzecznictwa wynika, że wprowadzenie stawki preferencyjnej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego miało na celu zwiększenie dostępności do budynków stałego zamieszkania, zapewniających stałe miejsce pobytu. Konieczność zamieszkania stanowi bowiem jedną z podstawowych potrzeb życiowych każdego człowieka. Zdaniem Organu, kryterium stałości zamieszkania jest spełnione gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Spełnienie ww. przesłanki należy ustalić na podstawie okoliczności, które są obiektywne i weryfikowalne. Z tego powodu niedopuszczalne jest uzależnianie statusu budynku jako obiektu stałego zamieszkania od czynników subiektywnych i zmiennych, takich jak przykładowo sposób wykorzystywania budynku. Przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania w sposób obiektywny definiuje dokumentacja budowlana taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy decyzja udzielająca pozwolenia na budowę. Powyższe dokumenty odzwierciedlają faktyczne przeznaczenie budynku, poprzez identyfikację jego charakteru już na początku inwestycji. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24 oceniając, że „dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. (…) Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. Ocenie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej podlega ustalony przez organ zobiektyzowany stan faktyczny, a nie wyłącznie zamiar strony wykorzystania budynku niezgodny z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji architektoniczno-budowlanej i zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego”. Przez pryzmat powyższych rozważań należy zweryfikować czy budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany pod adresem (…), odpowiada obiektom budownictwa mieszkaniowego. Z zebranego materiału dowodowego wynikają poniższe – istotne dla podejmowanego rozstrzygnięcia – informacje: W piśmie z dnia 31 października 2024 r. Wnioskodawca potwierdził, że czynności będące przedmiotem wniosku dotyczą budynku mieszkalnego jednorodzinnego: „(…) usługę (świadczenie kompleksowe) wykonywaną w budynku mieszkalnym stałego zamieszkania, jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w Dziale 11 (budynki mieszkalne) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zgodnej z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U nr 112, poz. 1316, ze zm.).” W ww. piśmie Wnioskodawca wskazał także, że: –    „Miejscem świadczenia usługi kompleksowej jest budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący, nie podpiwniczony (stałego zamieszkania) zlokalizowany w miejscowości (…).” –    „Budynek w całości (całkowita jego powierzchnia) jest wykorzystywany do celów mieszkalnych. Podział na poszczególne pomieszczenia wraz z ich powierzchnią użytkową przedstawiony został w załączonym wyciągu z projektu architektoniczno-budowlanego budynku.”; –    „Świadczenie kompleksowe w wskazanej lokalizacji dotyczy budynku stałego zamieszkania, mieszkalnego, jednorodzinnego, wolno stojącego, nie podpiwniczonego o całkowitej powierzchni użytkowej (…) m2. Budynek jest oddany do użytku i jest wykorzystywany w całości do celów mieszkalnych. Biorąc pod uwagę charakter przedmiotowego budynku, jego faktyczne użytkowanie wskazać należy, iż stanowi on budynek sklasyfikowany w PKOB 1110-Budynki mieszkalne jednorodzinne.”; Jak wskazano, czynności będące przedmiotem wniosku są wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zlokalizowanym pod adresem (…). Lokalizując zaś adres w Internecie w portalu Mapy Google, Organ dostrzegł, że pod tym adresem w istocie mieści się obiekt budowlany zgodny z przedstawioną wizualizacją zawartą w projekcie architektoniczno-budowlanym (…). Ponadto, Organ zauważył, że obiekt ten zlokalizowany jest w obrębie innych budynków przypominających zabudowę jednorodzinną. Z kolei, z danych zawartych w ogólnodostępnym serwisie Geoportal wynika, że pod adresem (…) znajduje się działka o nr (…), na terenie oznaczonym symbolem (…). Natomiast, z uchwały (…) można wyczytać, że przeznaczeniem ww. terenu, stosownie do (…) jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę jednorodzinną. Należy zatem dojść do wniosku, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni (…) m2, zlokalizowany pod adresem (…), stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z uwagi, że usługa (świadczenie kompleksowe) została zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) oraz nieprawidłowe określenie stawki podatku. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.6.KK z dnia 29 stycznia 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.6.KK z dnia 29 stycznia 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS z dnia 22 lutego 2022 r., przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS z dnia 22 lutego 2022 r., została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-2.440.368.2021.2.LS z dnia 22 lutego 2022 r. Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 931). Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.6.KK z dnia 29 stycznia 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.7.2024.6.KK z dnia 29 stycznia 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub 2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub 3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).