0111-KDIB1-1.4010.420.2021.1.NL

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia: -     czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do: ·      rozwoju nowych technologii, zastosowania – jest prawidłowe; ·      szkolenia przeprowadzanego przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski – jest prawidłowe; ·      kontroli jakości przedmieszki – jest prawidłowe; ·      obsługi technicznej w kwestii produktu poprzez laboratoria testowe – jest prawidłowe; ·      wsparcia marketingowego w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      ulepszenia w marketingu produktu – jest nieprawidłowe; ·      środków promocji sprzedaży w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      udziału w targach handlowych w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      identyfikacji międzynarodowych klientów na produkt – jest nieprawidłowe; ·      kontroli wysyłek do klientów za granicą – jest prawidłowe; ·      udziału w światowych konferencjach – jest prawidłowe; -     czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku w odniesieniu do pomocy technicznej w kwestii produktu: ·       podlegają kwalifikacji do katalogu usług zawartych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe; ·       nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 2 września 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest wyłącznym partnerem amerykańskiej firmy N. (dalej: „N.”) w Polsce. Firma N. jest spółką giełdową działającą pod adresem: (…). Posiada numer identyfikacyjny wydany przez USA jako jej kraj jurysdykcji podatkowej (…). N. ma 50% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Grupa N. jest federacją spółek w ponad 60 krajach świata zajmujących się Produktami Z./E. zawierającymi substancje z Lotnymi Inhibitorami Korozji „VCI” służącymi do ochrony antykorozyjnej metali. N. udziela licencji lokalnym partnerom na stosowanie produktów Z./E. na terenie danego kraju. Produkty dystrybuowane w ramach Grupy spełniają standardy jakości zgodne z wymaganiami DIN. Wnioskodawca jest producentem opakowań z materiałów antykorozyjnych Z./E. VCI służących do zabezpieczania części metalowych i elektronicznych przy długich wysyłkach, szczególnie morskich, podczas długotrwałego magazynowania oraz w trakcie procesu technologicznego i obróbki. Substancje z Lotnymi Inhibitorami Korozji „VCI” zawarte są w folii polietylenowej, papierze oraz produktach stałych polietylenowych w formie pudełek, tubek, kapsuł, tabletek oraz innych pojemników. Produkty Spółki, czyli opakowania antykorozyjne Z./E. przedstawiają sobą kompleksowy system technologicznego zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT integrated corrosion technology, który to system zawarty jest w konkretnym opakowaniu antykorozyjnym Z./E. zawierającym produkty N. takie jak oleje, smary oraz inne produkty pochłaniające wilgoć opracowanym specjalnie dla rozwiązania antykorozyjnego przeznaczonego dla określonego produktu danego klienta Spółki. Kompleksowy system technologicznego zabezpieczenia antykorozyjnego realizowany jest przy pomocy materiałów opakowaniowych z lotnymi inhibitorami korozji (VCI) w postaci folii antykorozyjnych i papierów VCI sprzedawanych pod zastrzeżoną marką Z./E. Produkty Z./E. zawierają opatentowane preparaty chemiczne, które wydzielają niewidoczną, bezwonną i nietoksyczną parę powstrzymującą korozję. W opakowaniu (Produkcie) wydzielane są molekuły pary, które osiadają na wystawione na jej działanie powierzchnie metalowe i przerywają elektrochemiczny proces korozji. Po wyjęciu elementu z opakowania, molekularna warstwa antykorozyjna wyparowuje do atmosfery, pozostawiając czysty, suchy i nieskorodowany element, który jest gotowy do użycia i nie wymaga dodatkowego oczyszczania. Na podstawie zawartej Umowy Licencyjnej (dalej: „Umowa”) N. przyznał Wnioskodawcy, na zasadach, postanowieniach i warunkach sformułowanych w Umowie, wyłączne, nieprzenoszalne prawo i licencję na Wiedzę Technologiczną i Proces w celu wytwarzania, uprzedniego wytwarzania, użytkowania, sprzedawania oraz zbywania w inny sposób Produktu zawierającego Przedmieszkę pod Znakiem Handlowym, na obszarze Polski. Oprócz umowy licencyjnej Wnioskodawca zawarła z firmą N. umowę o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym”, w której zdefiniowano niżej wymienione pojęcia: 1)  Wiedza Technologiczna to technologia, formuła, metody i procedury rozwinięte przez N. znacznym kosztem przez okres wielu lat; unikalne w swej naturze, istotne i użyteczne dla odpowiedniego zastosowania Procesu, łącznie z wszelkimi ulepszeniami i modyfikacjami odnośnie niniejszych. 2)  Proces to procedura wykorzystująca Wiedzę Technologiczną w celu wytwarzania z Materiałów substancji polietylenowych o właściwościach antykorozyjnych, rozwinięta i sprecyzowana przez N., łącznie z wszelkimi ulepszeniami i modyfikacjami technologii antykorozyjnej, w bezpośrednim połączeniu z wytwarzaniem antykorozyjnych substancji polietylenowych, łącznie z przyszłą technologią, wiedzą oraz rozwojem produktu, które użyteczne są przy wytwarzaniu Produktu. 3)  Produkt to Materiały z Lotnymi Inhibitorami Korozji „VCI” zawarte w folii polietylenowej i substancjach stałych polietylenowych w formie pudełek, tubek oraz innych pojemników. Produkt może również obejmować inne antykorozyjne opakowania takie jak papier, wytwarzane poprzez Proces, z użyciem Materiałów oraz z wykorzystaniem Znaku Handlowego, z których wszystkie zostały wypracowane przez i stanowią własność N. 4)  Materiały to składowe materiały i środki chemiczne z jednej lub więcej formuł rozwiniętych przez N. pod ścisłą kontrolą jakości, jakie wymagane są w celu użytkowania Procesu. 5)  Przedmieszka to wszelki skład Materiałów, który zostanie wyznaczony przez N. jako odpowiedni do zastosowania w ochronie antykorozyjnej za pomocą Produktu, dla zabezpieczenia zdefiniowanego obiektu (lub obiektów) poddawanych przewidywalnym wpływom czynników korozyjnych dla klienta, który jest określony. Oprócz Materiałów, Przedmieszka będzie ogólnie zawierać inne substancje w celu ułatwienia wytwarzania Produktu przy użytkowaniu Procesu. 6)  Znak Handlowy to nazwa i styl „Z.”, (…) oraz Kolor Żółty jako stosowane na materiałach do pakowania VCI, łącznie z dokumentacją handlową, specyfikacjami technicznymi oraz instrukcjami stosowania, a także materiałem promocyjnym stosownym do powyższego, razem z wszelkimi pomocniczymi rejestracjami znaku handlowego, które różnić się mogą w obrębie różnych jurysdykcji. Pewne Znaki Handlowe będące własnością N. w U.S.A., Unii Europejskiej oraz gdzie indziej zostały zastosowane na obszarze Polski. 7)  Tajemnica Handlowa N. oraz/lub N. A. to wszelkie informacje uważane za i oznaczone jako poufne, łącznie, ale nie wyłącznie z informacjami dotyczącymi Wiedzy Technologicznej, Materiałów, Procesu, Produktu oraz/lub Przedmieszki, razem z informacjami dotyczącymi technologii, klientów, badań, technik, procesów, zastosowań, formuł, bazy klientów, dostawców, konkurencji, strategii marketingowej, dostawców, kosztów i ewidencjonowania kosztów, memorandów, diagramów, zdjęć, oprogramowania komputerowego, programów i rejestrów w tym zawartych, informacji o sprzedaży, informacji finansowej, kosztów, danych dotyczących wyceniania i zysków, dotyczących interesów oraz Dóbr Intelektualnej Własności N., N. A., E. oraz Członków N. i/lub N. A., zarówno na obszarze Polski, jak i poza nim. 8)  Dobra Intelektualnej Własności N. to Wiedza Technologiczna, Materiały, Proces, Produkt, Przedmieszka; Znak Handlowy oraz Tajemnica Handlowa N. oraz/lub N. A., (wszystkie zdefiniowane powyżej), łącznie, w postaci obecnie istniejącej oraz następnie zmodyfikowanej, rozwiniętej oraz/lub uzyskanej przez N. Zgodnie z zawartą Umową o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” N. zapewnia Wnioskodawcy bez żadnych ograniczeń i limitów wymienione w umowie świadczenia, to jest:  I.       W zakresie pomocy technicznej N. zapewnia następujące świadczenia: 1)  Pomoc Techniczna w kwestii Produktu. 2)  Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania. 3)  Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski. 4)  Kontrola Jakości Przedmieszki. 5)  Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe. II.    W zakresie wsparcia marketingowego N. zapewnia następujące świadczenia: 6)  Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu. 7)  Ulepszenia w Marketingu Produktu. 8)  Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu. 9)  Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu. 10)  Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu. III. Wobec tego, że główny element Pomocy Technicznej i Wsparcia Marketingowego udzielonych przez N. wiąże się z integracją Działalności Korporacji w obrębie światowej „Federacji” Członków N. oraz/lub N. A., ponieważ głównymi klientami na Produkt są na ogół wielonarodowe duże firmy z fabrykami produkcyjnymi i montażowymi na całym świecie, jak to ma miejsce w przemyśle motoryzacyjnym i elektronicznym zatem na podstawie zawartej umowy N. zapewnia również międzynarodową współpracę i wsparcie w kwestii Produktu: 11)  Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt. 12)  Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą. 13)  Udział w Światowych Konferencjach. Nazwy wyżej wymienionych świadczeń są zgodne z terminami zawartymi w umowie o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym”. Zgodnie z zawartą Umową o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” Wnioskodawca za wyżej wymienione usługi płaci na rzecz N. kwotę stanowiącą określony procent wartości Sprzedaży Netto Produktu uzyskanej przez Wnioskodawcę. Płatności określone w Umowie będą czynione w przeciągu całego okresu trwania Umowy jako kompensata w całości za usługi wyszczególnione (wymienione wyżej w 13 punktach) i należycie świadczone przez N. na rzecz Wnioskodawcy. Określając stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o interpretację Spółka przedstawia poniżej w punktach zakresy świadczeń realizowanych przez N. dla Wnioskodawcy na podstawie zawartej Umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym”. Na wniosek Spółki z dnia 18 marca 2021 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi pismem z dnia 25 czerwca 2021 o numerze (…) przekazał informacje zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), że usługi wymienione w umowie o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym”, mieszczą się w grupowaniach, których symbole PKWiU wymienione zostały w poszczególnych punktach wyspecyfikowanych poniżej usług. Opisy usług zawarte w piśmie Spółki do Urzędu Statystycznego są tożsame z opisami usług ujętymi w niniejszym wniosku o interpretację.   1)  Pomoc Techniczna w kwestii Produktu N. zapewnia Wnioskodawcy doradztwo techniczne w kwestii efektywnego użytkowania Produktu, wsparcie technologiczne odnośnie zastosowań w odpowiedzi na wymagania klientów dotyczące rozwoju systemów opakowań zawierających Produkt, a także pomoc techniczną w wytwarzaniu produktu na obszarze Polski. Dodatkowo N. wspomaga Wnioskodawcę w rozwiązywaniu problemów technicznych, jakie mogą wyniknąć przy (prawidłowym lub nieprawidłowym) użytkowaniu Produktu, a także w kreowaniu potencjalnych nowych zastosowań Produktu dla określonych klientów. Produktem, który sprzedaje Wnioskodawca jest technologia zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT integrated corrosion technology zawarta w opakowaniu antykorozyjnym opracowanym każdorazowo specjalnie dla konkretnego wyrobu danego klienta. W celu opracowania Produktu, czyli konkretnego specyficznego opakowania antykorozyjnego na bieżąco realizowana jest ścisła współpraca ze spółką N. w zakresie każdych problemów technicznych i technologicznych. Pracownik opłacany w całości przez N. pozostaje do dyspozycji Spółki na każde jej zlecenie, świadcząc usługi doradcze w siedzibie Spółki oraz bezpośrednio u klientów Spółki. N. świadczy również usługi doradcze w zakresie optymalnego sposobu zabezpieczenia antykorozyjnego dla określonego produktu klienta Wnioskodawcy - to jest właściwego doboru Materiału (folia, emitery, oleje) oraz odpowiedniego określenia technologii i sposobu ich zastosowania. Można przykładowo wymienić poniżej przedstawione działania ostatnich okresów: ·      Pomoc w opracowaniu dodatku do wody wykorzystywanej w próbach ciśnieniowych aby nie powodowała korozji. ·      Pomoc w opracowaniu maszynowego nanoszenia nowego produktu - mieszaniny kleju VCI pod uszczelki klap silnika. ·      Pomoc w uruchomieniu oleju antykorozyjnego wraz z przekazaniem know-how. ·      Uruchomienie produkcji pokrywania papieru mieszaniną VCI wraz z przekazaniem know-how. ·      Pomoc w uruchomieniu w zabezpieczenia koszy do zmywarek. ·      Rozwiązanie problemu zabezpieczenia rur. ·      Opracowanie specjalnej folii działającej w wysokich temperaturach. ·      Pomoc laboratorium N. w (…) w identyfikacji przyczyn nalotu na zabezpieczanych silnikach T. - największego odbiorcy produktów Spółki. Generalnie N. bierze czynny udział w uruchomieniu technicznym i technologicznym nowych Produktów wytwarzanych dla klientów Wnioskodawcy oraz bierze udział w bieżącej kontroli jakości Produktów wdrożonych do produkcji i sprzedawanych dla stałych klientów Spółki. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 71.12.11 „Usługi doradztwa technicznego”. Zdaniem Spółki prawidłowe jest zaklasyfikowanie powyższych usług na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi projektowania technicznego związane z projektami w zakresie pozostałych przedsięwzięć, gdzie indziej niesklasyfikowanych, ·      usługi projektowania technicznego systemów, procesów, wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane. N. nie poprzestaje na świadczeniu „Usług doradztwa technicznego” lecz bierze bezpośredni udział w projektowaniu Produktów dla klientów Spółki, zatem świadczy „usługi projektowania technicznego systemów, procesów, wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane”.   2)  Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania N. będzie kontynuowała starania w celu rozszerzenia zakresu opracowanych zastosowań Produktu oraz udostępni Wnioskodawcy wszelkie faktyczne rezultaty owych starań. Aktualnie we współpracy z N. Wnioskodawca wprowadza do produkcji gamę nowych, biodegradowalnych produktów VCI, wynalezionych przez N. o nazwie NT VCI. Osoby odpowiedzialne z ramienia N. przekazały Spółce know-how, to jest sposób produkcji, dane techniczne, certyfikaty biodegradowalności do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. N. przeprowadziło i przekazało Wnioskodawcy testy folii NT VCI w celu uzyskania certyfikatu kompostowalności dla każdego kontynentu. Wnioskodawca otrzymuje od N. próbki Produktu, materiały szkoleniowe, instrukcje na temat produktów biodegradowalnych VCI. Wnioskodawca współpracuje również z N. w zakresie opracowania perspektywicznych technologii antykorozyjnych dla rynku farm wiatrowych. Została opracowana również we współpracy z N. specjalna folia działającą w wysokich temperaturach specjalnie dla potrzeb klientów Wnioskodawcy. N. rozwija branżę opakowań antykorozyjnych a wyniki swych działań przekazuje Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Spółka klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi projektowania technicznego związane z projektami w zakresie pozostałych przedsięwzięć, gdzie indziej niesklasyfikowanych, ·      usługi projektowania technicznego systemów, procesów, wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane. Urząd Statystyczny w treści wskazanego wyżej pisma poinformował, że z uwagi na brak dokładnych opisów wymienionych w piśmie usług: rozwoju nowych technologii zastosowania produktu, nie może wydać informacji.   3)  Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski N. zapewnia pomoc oraz szkolenie dla personelu Wnioskodawcy, co jest uzasadnionym wymogiem Wnioskodawcy w celu ułatwienia wytwarzania Produktu na obszarze Polski. Dotyczy to również szkolenia pracowników oraz konsultantów Wnioskdoawcy oraz dotyczy szkolenia Sub-Producentów Wnioskodawcy w miejscu, które zostanie wspólnie uzgodnione. Pracownicy Spółki N. przeprowadzają, okresowe lub na żądanie Spółki, szkolenia pracowników Wnioskodawcy, które są realizowane w siedzibie Spółki, za granicą; w państwach Europy (…) lub w USA jak również ostatnio za pośrednictwem Internetu. W ramach szkoleń Wnioskodawca otrzymuje próbki materiałów VCI, materiały szkoleniowe oraz instrukcje na temat nowych produktów VCI. Na podstawie zawartej umowy firma N. finansuje między innymi częściowe wyżywienie, koszty prelegentów i koszty materiałów szkoleniowych. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny w treści wskazanego wyżej pisma poinformował, że udział w szkoleniach nie jest usługą i nie podlegają klasyfikacji według PKWiU.   4)  Kontrola Jakości Przedmieszki Strony Umowy uznają, że Materiały składają się z jedynego w swoim rodzaju, prawnie zastrzeżonego (opatentowanego) i objętego tajemnicą połączenia środków chemicznych, które zostało wypracowane przez N., i które to środki chemiczne są przygotowane, zmieszane i połączone przed wysyłką w formie Przedmieszki, oraz że owa Przedmieszka jest istotna dla bezpiecznego i efektywnego działania Procesu. Zatem, w celu zapewnienia właściwej kontroli jakości, N. zgadza się sprzedać Wnioskodawcy, na jego życzenie, zaś Wnioskodawca zgadza się nabyć od N., wspomnianą Przedmieszkę, co jest konieczne dla wykonywania Działalności Wnioskodawcy w kwestii Produktu. W ostatnim okresie firma N. wprowadziła zmiany w recepturze Przedmieszki na użytek wyłączny Wnioskodawcy aby dostosować proces produkcji do parku maszynowego Spółki w celu wyeliminowania pylenia, które występowało tylko w produkcji w Polsce. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy, w zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”. Spółka zaklasyfikowała powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej, ·      pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane. W omawianym zakresie ponadto N. udostępnia Karty Danych Bezpieczeństwa Materiału oraz zapewnia Ubezpieczenie od odpowiedzialności za produkt.   Karty Danych Bezpieczeństwa Materiału N. zaopatruje Wnioskodawcę w Karty Danych Bezpieczeństwa Materiału na całość Przedmieszki dostarczanej przez N. do Wnioskodawcy. N. również zaopatruje Wnioskodawcę w kompletny zestaw raportów wydawanych przez wszelkie źródła dostępne N. odnośnie analiz wpływu na ludzkie zdrowie i środowisko w kwestii Produktu oraz/lub Dóbr Intelektualnej Własności N. Przekazywanie tych dokumentów realizowane jest poprzez stronę internetową dostępną dla Wnioskodawcy na podstawie odpowiedniego hasła. N. udostępnia karty bezpieczeństwa oraz ich aktualizacje w języku angielskim oraz polskim. Tłumaczenie na język polski finansowane jest przez N. N. poniosło również koszty opracowania kart bezpieczeństwa dotyczących produktów chemicznych w zakresie ich zgodności z dyrektywą UE. Opisane wyżej wyroby wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanego wyrobu właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny w treści wskazanego wyżej pisma poinformował, że udostępnianie kart danych bezpieczeństwa materiału nie jest usługą i nie podlega klasyfikacji według PKWiU.   Ubezpieczenie od odpowiedzialności za Produkt N. zaręcza Wnioskodawcy, że obecnie prowadzi ubezpieczenie od odpowiedzialności za produkt. Zakres odpowiedzialności za produkt w myśl generalnej polityki handlowej N. („Generalna Polityka Handlowa N.”) rozciąga się wyłącznie na Przedmieszkę wytwarzaną przez N. Obliczona procentowo opłata należna od Wnioskodawcy na rzecz N. za Zakres Ubezpieczenia od Odpowiedzialności za Produkt na Przedmieszkę, będzie włączona w obręb kompensaty, jaka ma być płatna na rzecz N. za usługi wykonywane w zakresie „Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe” (opisane poniżej). Ponoszone przez N. koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności za Produkt opłacają wszystkie podmioty grupy w tym również Wnioskodawca. Działalność gospodarcza Grupy podmiotów powiązanych N., w tym Wnioskodawcy, obarczona jest wysokim ryzykiem odpowiedzialności bowiem Produkty zabezpieczające przed korozją kosztują po kilkadziesiąt złotych zaś zabezpieczane urządzenia mają często wartość kilkudziesięciu tysięcy złotych. Urząd Statystyczny w treści wskazanego wyżej pisma poinformował, że ubezpieczenie od odpowiedzialności za produkt nie jest usługą i nie podlega klasyfikacji według PKWiU.   5)  Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe N., stosownie do potrzeb, udostępnia Wnioskodawcy swoje Laboratoria Testowe oraz/lub te należące do Członków N. oraz/lub N. A., w celu analizowania określonych wymagań klientów odnośnie zapobiegania korozji oraz/lub wymagań potencjalnych klientów na produkt („Testy Laboratoryjne”), w harmonogramie czasowym, który zostaje wspólnie określony. W toku analizy technicznej oraz procedur Testu Laboratoryjnego przeprowadzonych w Laboratoriach Testowych Członków N. oraz/lub N. A., N. podejmie stosowne wysiłki w celu określenia, czy Dobra Intelektualnej Własności N. mogą być efektywnie wykorzystane, aby sprostać, całkowicie lub częściowo, określonym wymaganiom dotyczącym technologii ochrony antykorozyjnej, stawianym przez obecnych lub przyszłych klientów na obszarze Polski przy wyszczególnionych zastosowaniach. Różne inne produkty ostateczne Materiałów i Przedmieszki mogą zostać przetestowane we wspomnianym procesie. N. informuje Wnioskodawcę odnośnie wyników analiz wykonanych i testów przeprowadzonych w każdym takim przypadku, natychmiast po ich wykonaniu. Wszelkie pomysły, analizy i wyniki tychże analiz oraz procedury Testu Laboratoryjnego pozostaną wyłączną własnością N. W przypadku, gdy w ramach testów laboratoryjnych zostaną uzyskane odmiany produktu, własność wspomnianych odmian produktu spoczywa na N. zgodnie z zawartymi umowami. Próbki każdej partii folii, papieru VCI oraz oleju antykorozyjnego wyprodukowanego na zlecenie Wnioskodawcy przez jej poddostawców (Sub-Producentów) wysyłane są do laboratorium w (…) oraz w (…) i badane na specjalistycznych urządzeniach w zakresie prawidłowej ilości VCI, szybkości emisji VCI, przepuszczalności pary wodnej oraz, w razie potrzeby właściwości mechanicznych, to jest odporności na rozdarcie oraz rozciągliwości wzdłużnej i poprzecznej. W przypadku współpracy z nowym klientem badany jest cały proces produkcyjny, który może mieć wpływ na powstawanie korozji. W tym celu pobierane są u klienta próbki płynów myjących, stosowanych olejów oraz produkowane przez klienta elementy metalowe, które mają być zabezpieczane antykorozyjnie. N. świadczy również usługi laboratoryjne w przypadku reklamacji klientów Wnioskodawcy, to jest badania właściwości antykorozyjnych materiałów i oceny przyczyn występowania korozji mające na celu wyeliminowanie występowania korozji w zabezpieczanych urządzeniach. Pobrane do oceny próbki materiałów wysyłane są do analizy w laboratorium w (…) lub do (…) USA. Wyniki testów z tego laboratorium przesyłane są mailem do Spółki kilka razy w miesiącu. Wnioskodawca wyniki testów przechowuje przez 5 lat od ich otrzymania. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”. Spółka klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.12.0 „Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych, takich jak: wytrzymałość, ciągliwość, przewodność elektryczna i radioaktywność takich materiałów jak: metale, tworzywa sztuczne, materiały włókiennicze, drewno, szkło, beton i inne, ·      usługi w zakresie badań na rozciąganie, twardość, odporność na uderzenia, odporność na zmęczenie oraz wysoką temperaturę. Jak również Spółka klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”, w zależności od rodzaju badań laboratoryjnych. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej, ·      pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.   6)  Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu N. udzieli Wnioskodawcy pomocy odnośnie Marketingu Produktu na obszarze Polski oraz w odpowiadaniu na zapytania w kwestii właściwego zastosowania, włączając potencjalne nowe zastosowania produktu na obszarze Polski. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca ma dostęp do serwera N. za pośrednictwem Internetu do umieszczonych tam wszystkich materiałów technicznych wyprodukowanych przez N., w tym opracowanych kart bezpieczeństwa, kart technicznych, katalogów, informacji technicznych jak również do opracowań specjalnych prezentacji wszystkich produktów dla celów rozmów z klientami. N. udostępnia również wyprodukowane przez siebie filmy prezentujące produkty N. i ich zalety w ochronie antykorozyjnej. Wnioskodawca korzysta również ze zdjęć, opracowań, prezentacji, ulotek, katalogów wyprodukowanych przez N. na wszystkie własne potrzeby. Ponadto N. zorganizowało i utrzymuje tzw. Share Point (punkt wymiany) utworzony w „chmurze” z dostępem na hasło, służący do wymiany informacji technicznych i marketingowych zawierający instrukcje zastosowania produktów, przykłady zastosowania produktów w świecie, certyfikaty dopuszczenia produktów do stosowania w międzynarodowych koncernach jak również listy rekomendacyjne. N. produkuje całokształt materiałów marketingowych na własny koszt, które umieszczane są na serwerze z dostępem dla Wnioskodawcy na właściwe hasło. Wszystkie zdjęcia, filmy instruktażowe i promocyjne, informacje wykorzystanie na stronie internetowej Spółki wyprodukowane są przez N. i pobierane ze strony (…) dostępnej dla Spółki na hasło. Przykładowo w ostatnim okresie N. w Czechach zamieściła film o zastosowaniu nowej wersji folii Wnioskodawcy w firmie (…) w Czechach. Może to pomóc Wnioskodawcy wprowadzić takie rozwiązanie w (…) Polska. Opisane wyżej wyroby wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanego wyrobu właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 58.19.2 „Pozostałe publikacje on-line”.   7)  Ulepszenia w Marketingu Produktu N. będzie kontynuowała starania w celu ulepszenia technik marketingowych odnośnie produktu oraz udostępni Wnioskodawcy wszelkie faktyczne rezultaty wspomnianych starań w ramach kompensaty płatnej przez Wnioskodawcę na rzecz N. Istnieje duża konkurencja na rynku produktów antykorozyjnych VCI. Aby odróżnić się od innych firm sprzedażowych Wnioskodawca we współpracy z N. kładzie nacisk na profesjonalną pomoc techniczną dla klienta. Wnioskodawca zatrudnia inżynierów chemii a nie zwykłych sprzedawców, aby zaoferować klientowi nie tylko wysokospecjalistyczne badania w laboratoriach N. ale także wstępne badania płynów mających wpływ na czystość powierzchni elementów urządzeń produkowanych przez klienta Spółki. N. opracowało i wyposażyło Wnioskodawcę w podręczne laboratorium w formie walizki, z którą konsultanci techniczni Spółki jeżdżą do klientów. N. opracowało również procedurę w formie formularza zawierającego Check listę informacji, które konsultant Spółki winien zebrać podczas wizyty u klienta. W związku z tym, że N. jest właścicielem koncepcji (patentu) i znaku towarowego I. – (…), w przeciwieństwie do innych, konkurencyjnych firm VCI, powoduje, że podejście do opracowania opakowania antykorozyjnego jest kompleksowe. Badany jest proces wytworzenia produktu przez klienta od samego początku, analizowane są zastosowane płyny i oleje i dopiero na tej podstawie proponowane jest rozwiązanie antykorozyjne. N. opracowało i opatentowało koncepcję Z. (…) składającą się z 5 faz: ·      sposób zdefiniowania potencjalnego klienta, ·      sporządzenie oferty, ·      rekomendacje, ·      inspekcja, ·      dalsze audyty. Do każdej fazy zaprezentowanej procedury dołączone są podpunkty od 2 do 9 zawierające dokumenty, które wypełnia klient, by na podstawie kompleksowej analizy produkcji elementu, który ma być zabezpieczany opracować właściwe zabezpieczenie antykorozyjne. Wszystkie te koncepcje i procedury współpracy z klientem Wnioskodawcy N. udostępnia Spółce na podstawie zawartej umowy. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 74.90.1 „Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Spółka klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 74.90.19.0 „Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi świadczone przez pozostałych konsultantów naukowych i technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.   8)  Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu N. udzieli wsparcia i pomocy w promocji sprzedaży oraz w działaniach reklamowych Wnioskodawcy („Środki Promocji Sprzedaży”). N. dostarczy Wnioskodawcy teksty, zdjęcia oraz plansze wykonane przez N. dla jej własnych, prawnie zastrzeżonych Środków Promocji Sprzedaży, na stosowne życzenie Wnioskodawcy. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzymuje wyprodukowane przez N. wszelkie niezbędne materiały techniczne i technologiczne prezentujące system technologicznego zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT integrated corrosion technology. N. przygotowuje również wszelkie opracowania dla celów prezentacji produktów klientom Spółki. Dla realizacji tych celów Wnioskodawca ma prawo dostępu (na hasło) do serwera N., gdzie zawarte są wszystkie materiały mające na celu techniczne i technologiczne wsparcie produktów licencjonowanych przez N. a sprzedawanych przez Wnioskodawcę, są to między innymi zdjęcia i filmy instruktażowe. Opisane wyżej wyroby wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanego produktu właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 58.19.2 „Pozostałe publikacje on-line”.   9)  Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu Na życzenie Wnioskodawcy, i na mocy obopólnego porozumienia co do wyboru odpowiedniego terminu, określenia kosztu i zakresu, N. udzieli Wnioskodawcy wsparcia w kwestii zaprojektowania i przygotowania materiału pokazowego dla Wnioskodawcy. N. zapewni również personel techniczny do stoiska Wnioskodawcy na odpowiednie Targi Handlowe w Polsce, celem promowania sprzedaży Produktu na obszarze Polski. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca bierze udział w międzynarodowych targach specjalistycznych, które opłaca N., np. (…), N. oddeleguje swych pracowników do obsługi stoiska i nawiązywania kontaktów z klientami. Wnioskodawca otrzymuje również zaproszenia od N. do udziału w innych targach np. (…), korzysta z zaproszeń jeśli uzna to za korzystne. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny w treści wskazanego wyżej pisma poinformował, że udział w targach nie jest usługą i nie podlega klasyfikacji według PKWiU.   10)  Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu Na mocy obopólnego porozumienia, stosownego planowania promocyjnego oraz określenia właściwych perspektyw, zarząd N. będzie prowadzić rozmowy handlowe na obszarze Polski wspólnie z Partnerami, Managerem oraz/lub personelem handlowym Wnioskodawcy celem promowania sprzedaży Produktu w Polsce. Produktem, który sprzedaje Wnioskodawca jest technologia zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT integrated corrosion technology zawarta w opakowaniu antykorozyjnym opracowanym każdorazowo specjalnie dla konkretnego wyrobu danego klienta. Na podstawie zawartej umowy N. pracownik tej firmy bierze udział w rozmowach z klientami Wnioskodawcy, które mają na celu właściwe zaprezentowanie możliwości technicznych i technologicznych Produktu N. oraz właściwe wdrożenie Produktu w konkretnych zastosowaniach, które klient Wnioskodawcy potrzebuje. Udział N. w rozmowach dotyczy techniki i technologii zastosowania Produktu a nie ustalania stricte warunków handlowych transakcji. Przykładowo ten aspekt umowy dotyczy pomocy N. w opracowaniu dodatku do wody wykorzystywanej w próbach ciśnieniowych aby nie powodowała korozji, pomocy w opracowaniu maszynowego nanoszenia nowego produktu - mieszaniny kleju VCI pod uszczelki klap silnika, udziału w uruchomieniu produkcji pokrywania papieru mieszaniną VCI w firmach podwykonawczych Wnioskodawcy. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 71.12.11 „Usługi doradztwa technicznego”. Spółka klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi projektowania technicznego związane z projektami w zakresie pozostałych przedsięwzięć, gdzie indziej niesklasyfikowanymi, ·      usługi projektowania technicznego systemów, procesów, wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane.   11) Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt N., razem z Wnioskodawcą, zidentyfikuje międzynarodowe duże firmy działające na obszarze Polski oraz spróbuje określić, które z nich zostały znaczącymi użytkownikami Produktu w Stanach Zjednoczonych oraz na poszczególnych terytoriach innych Członków N. Po przeprowadzeniu analizy już istniejących klientów, N. dostarczy Wnioskodawcy, do wykorzystania na obszarze kraju, listy znaczących użytkowników produktu, których zidentyfikuje, łącznie z odpowiednimi referencjami, zdjęciami oraz innymi dostępnymi informacjami dotyczącymi właściwych zastosowań Produktu dla każdego zidentyfikowanego międzynarodowego klienta. N. służy nieograniczoną pomocą w zakresie dzielenia się informacjami technicznymi, technologicznymi oraz kontaktami dotyczącymi międzynarodowych klientów działających na terytoriach poszczególnych spółek należących do Grupy N. co pomaga Wnioskodawcy dotrzeć do oddziałów tych firm w Polsce. Wnioskodawca otrzymuje informacje techniczne i technologiczne jakie produkty poszczególne spółki Grupy stosują u swych klientów - w wielozakładowych firmach międzynarodowych. Ma to na celu wdrożenie tych samych produktów i technologii u klientów Wnioskodawcy - polskich oddziałów tych firm międzynarodowych. W wyniku zawartych przez N. umów z wybranymi odbiorcami produktów Grupy N., mają one obowiązek stosować technologie N. we wszystkich swych międzynarodowych spółkach (oddziałach, zakładach). Na podstawie otrzymanych informacji Wnioskodawca proponuje swe produkty - polskim oddziałom tych firm międzynarodowych. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 73.20.1 „Usługi badania rynku i usługi podobne”. W przypadku tego rodzaju usług Spółka ma odrębne stanowisko. Grupowanie PKWiU 73.20.1 obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. W rozpatrywanym zakresie N. nie ogranicza się do przekazania zidentyfikowanych list znaczących użytkowników Produktu w świecie, którzy są w zasadzie znani obydwu stronom. N. służy nieograniczoną pomocą w zakresie dzielenia się informacjami technicznymi, technologicznymi, łącznie z odpowiednimi referencjami, zdjęciami oraz innymi dostępnymi informacjami dotyczącymi właściwych zastosowań Produktu dla każdego zidentyfikowanego międzynarodowego klienta, który ma swój oddział w Polsce. Zdaniem Spółki właściwa klasyfikacja powyższej usługi na gruncie PKWiU 2015 będzie do grupowania 74.90.19.0 „Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi świadczone przez pozostałych konsultantów naukowych i technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.   12) Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą Tam, gdzie Produkt jest używany w celu ochrony wysyłki klienta Wnioskodawcy zawierającej metalowe komponenty oraz/lub gotowe towary z obszaru Polski do zagranicznych miejsc przeznaczenia, N., aby zapewnić odpowiednie zastosowanie i skuteczność Produktu w tranzycie, przy kolejnych indywidualnych przypadkach, zorganizuje przeprowadzanie kontroli wysyłek przez personel Członka N. oraz/lub N. A. po przybyciu dostawy na miejsce przeznaczenia, w krajach, w których N. oraz/lub N. A. posiadają Członków. Na podstawie zawartej umowy N., za pośrednictwem spółek należących do Grupy N., dokonuje przeglądu transportowanych wyrobów przez klientów Wnioskodawcy, które zostały zabezpieczone przez systemy opakowaniowe sprzedane przez Spółkę jej klientom. Inspekcje prawidłowości zapakowania zostają dokonane w różnych krajach (np. Indie, Szwecja) na wniosek lub zamówienie klientów Wnioskodawcy, którzy używają produkty Spółki nie tylko w Polsce ale i w swych spółkach zależnych w różnych krajach świata lub transportują swoje wyroby do swych odbiorców w różnych krajach świata. Na zlecenie klienta Wnioskodawca montuje w sprzedanym opakowaniu Z./E. VCI tzw. data loggery monitorujące warunki atmosferyczne wewnątrz opakowania w trakcie wysyłki zamorskiej do innej strefy klimatycznej. Jest to istotne ze względu na możliwość kondensacji pary wodnej w czasie transportu, która może powodować korozję. Celem pozyskania takich informacji jest dostosowanie ilości i rodzaju środków antykorozyjnych do panujących warunków atmosferycznych. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny przywołanym wyżej pismem powyżej wymienione usługi zakwalifikował do grupowania PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”. Spółka klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”. Grupowanie to w przypadku usług świadczonych przez N. dla Wnioskodawcy obejmuje: ·      usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej, ·      pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.   13) Udział w Światowych Konferencjach N. zaprosi Zarząd Wnioskodawcy oraz włączy Zarząd Wnioskodawcy do stosownych światowych i regionalnych strategicznych konferencji, seminariów marketingowych oraz spotkań związanych z wymianą techniczną organizowanych przez N. oraz/lub N. A. dla ich Partnerów we wspólnym przedsięwzięciu. Na podstawie umowy N. opłaca szkolenia i udział w spotkaniach dla pracowników Wnioskodawcy w zakresie podstaw naukowych procesów korozji, które przykładowo zostało zorganizowane w (…) w USA natomiast szkolenie marketingowe wraz z partnerami azjatyckimi N. przeprowadzone zostało w siedzibie N. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N. Urząd Statystyczny w treści wskazanego wyżej pisma poinformował, że udział w światowych konferencjach nie jest usługą i nie podlega klasyfikacji według PKWiU.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy wymienione we wniosku świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” zawartej z podmiotem powiązanym N, to jest: 1)  Pomoc Techniczna w kwestii Produktu; 2)  Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania; 3)  Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski; 4)  Kontrola Jakości Przedmieszki; 5)  Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe; 6)  Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu; 7)  Ulepszenia w Marketingu Produktu; 8)  Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu; 9)  Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu; 10)  Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu; 11)  Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt; 12)  Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą; 13)  Udział w Światowych Konferencjach - podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?   Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1)  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2)  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz wartości know-how), 3)  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tzw. „podatkowe” EBITDA).   Stosowanie do uregulowania art. 15e ust 12 ustawy o CIT, limit wynikający z art. 15e ust.1 tej ustawy stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Tym samym poniżej tej wielkości wydatki na wszelkie wymienione w ww. przepisie usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu. Stosowanie do uregulowania art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi; 2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7; 4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7. Ponadto na podstawie art. 15e ust.15 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim: 1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub 2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy. Wskazany przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog usług objętych ograniczeniem jest otwarty, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnych charakterze”, co w konsekwencji implikuje wiele wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kwalifikacji kosztów usług niejednorodnych, które swoim zakresem zawierają zarówno świadczenia objęte wprost ograniczeniem, jak również te, które mogą być rodzajowo podobne do usług wskazanych przez ustawodawcę. Ministerstwo Finansów, w odpowiedzi na liczne wątpliwości dotyczące interpretacji analizowanej regulacji w dniu 23 kwietnia 2018 roku opublikowało na swojej stronie internetowej czteroczęściowe wyjaśnienia dotyczące wykładni art. 15e ustawy o CIT. Nie stanowiły one jednak objaśnień podatkowych w rozumieniu art. 14a§ 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, które są wydawane przez MF w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem MF wyrażonym w Wyjaśnieniach usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na brak definicji legalnych na gruncie tej ustawy, powinny być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni językowej. We wskazanym dokumencie przedstawione zostały sposoby rozumienia dotyczące niestępujących pojęć: usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, usług ubezpieczeń, reasekuracji, gwarancji i poręczeń, świadczeń o podobnym charakterze w stosunku do usług wymienionych powyżej, które poniżej skrótowo zostaną przywołane.   Usługi doradcze Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. W omawianym dokumencie MF przedstawia przykłady usług doradczych zawierające odniesienia do klasyfikacji PKWiU.   Usługi badania rynku MF przedstawiając usługi badania rynku oparł się bezpośrednio na klasyfikacji PKWiU. Stwierdzono w analizowanym dokumencie, że sklasyfikowane są one w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Mimo, że nie obejmuje ona usług badania opinii publicznej, sklasyfikowanych w 73.20.20.0 należy przyjąć - m.in. z uwagi na to, iż obie kategorie ww. usług są objęte tą samą grupą PKWiU - że usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.   Usługi reklamowe Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usług reklamowych. Jakkolwiek nie odnosi się także do stosownych klasyfikacji statystycznych, zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami, klasyfikacje te są pomocne do doprecyzowania zakresu usług reklamowych objętych limitowaniem w ramach komentowanego przepisu. Ministerstwo Finansów opierając się w swych Wyjaśnieniach z 2018 na klasyfikacji PKWiU podkreśla, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa TSUE MF wskazuje nadto, że „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.   Usługi zarządzenia i kontroli Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej w grupowaniach 69.20.40.0, 70.10.10.0, 70.22.17.0.   Usługi przetwarzania danych Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.   Usługi ubezpieczeń, usługi reasekuracji Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.   Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. ze zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji sklasyfikowane są w dziale 65 sekcji K PKWiU jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.   Usługi gwarancji i poręczeń Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego. Przepisy te nie mówią nic o odpłatności poręczenia. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom umowy poręczenia swobodę w tym zakresie, z tą uwagą, że jeżeli nic w tej kwestii nie postanowią, to poręczenie będzie nieodpłatne. Gwarancja jest również umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”. Obok możliwości udzielania i potwierdzania przez banki gwarancji bankowych oraz poręczeń, mogą one także otwierać i potwierdzać akredytywy. Akredytywa polega na tym, iż bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa). Należy przyjąć, że udzielenie akredytywy jest usługą o podobnym charakterze do usługi gwarancji i poręczenia.   Świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: Ministerstwo Finansów w swych Wyjaśnieniach z 2018 r. przedstawia też rozumienie świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stwierdzając, że z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę. Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wskazać w tym miejscu jednak należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jednoznacznie stwierdził, że praktyka organów podatkowych w zakresie wiążącego odwoływania się do klasyfikacji PKWiU nie ma prawnego uzasadnienia. Sąd w swym uzasadnieniu wskazał: „Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 (ustawy o CIT) nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia «świadczenie usług o podobnym charakterze jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18).   Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi Ministerstwo Finansów w swych Wyjaśnieniach z 2018 r. przedstawia również rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT -w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.   Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).   Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi „o podobnym charakterze”, nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”.   Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 przedstawił rozbudowaną analizę prezentującą wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to jest wynikający z tego uregulowania termin „koszty bezpośrednie”. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym Sąd we wskazanym wyroku skrytykował stosowaną przez organ interpretacyjny wykładnię funkcjonalną (celowościową) spornego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT bowiem, zdaniem Sądu, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu.   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19 całkowicie poparł argumentację zawartą we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18. NSA orzekł, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. NSA potwierdził, iż wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.   Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wymienione niżej usługi realizowane na mocy zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” zawartej z podmiotem powiązanym N.: 1)  Pomoc Techniczna w kwestii Produktu; 2)  Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania; 3)  Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski; 4)  Kontrola Jakości Przedmieszki; 5)  Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe; 6)  Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu; 7)  Ulepszenia w Marketingu Produktu; 8)  Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu; 9)  Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu; 10)  Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu; 11)  Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt; 12)  Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą; 13)  Udział w Światowych Konferencjach - nie mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to jest katalogu - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, których to koszty podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na mocy ograniczeń zawartych w ar. 15e ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, opisane we wniosku usługi jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług wskazanych powyżej w punktach. W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zdaniem Spółki, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi realizowane na podstawie umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.   W tym miejscu podkreślić należy, że Produkt sprzedawany przez Spółkę obejmuje Materiały z Lotnymi Inhibitorami Korozji „VCI” zawarte w folii polietylenowej i substancjach stałych polietylenowych w formie pudełek, tubek oraz innych pojemników. Produkt może również obejmować inne antykorozyjne opakowania takie jak papier, wytwarzane poprzez Proces, z użyciem Materiałów oraz z wykorzystaniem Znaku Handlowego, z których wszystkie zostały wypracowane przez i stanowią własność N. Innymi słowy, Produktem, który sprzedaje Wnioskodawca jest technologia zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT integrated corrosion technology zawarta w opakowaniu antykorozyjnym opracowanym każdorazowo specjalnie dla konkretnego wyrobu danego klienta. W celu opracowania produktu, czyli konkretnego specyficznego opakowania antykorozyjnego na bieżąco realizowana jest ścisła współpraca ze spółką N. na podstawie zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym”. Wskazać należy, że już z samego brzmienia zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” (jak również praktycznej jej realizacji) wynika, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości, to jest usługi: ·      Pomoc Techniczna w kwestii Produktu; ·      Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania; ·      Kontrola Jakości Przedmieszki; ·      Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe; ·      Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu; ·      Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą - dotyczą bezpośrednio Produktu zatem gdyby nawet objąć je uregulowaniem zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako „świadczenia o podobnym charakterze” będą one zwolnione z obowiązkowego limitowania na podstawie, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Dla porządku podkreślić należy, że nie można wyżej wymienionych usług traktować jako „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych, których charakterystyczną cechą jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, bowiem dotyczą one ściśle technicznej i technologicznej (inżynierskiej) sfery projektowania oraz produkcji Produktu (zdefiniowanego we wniosku) sprzedawanego przez Spółkę. Jak wynika z opisu stanu faktycznego podmiot powiązany N. uczestniczy: ·      w projektowaniu konkretnego Produktu dla danego klienta Spółki: Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu, ·      we wdrażaniu Produktu do produkcji oraz produkcji Produktu: Pomoc Techniczna w kwestii Produktu, ·      w rozwoju technicznym i technologicznym Produktu: Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania, ·      w kontroli jakości produkcji Produktu: Kontrola Jakości Przedmieszki, Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe, Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą. Zatem wymienione wyżej usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, z obszaru produkcji oraz monitorowania jakości nie można zaliczyć do otwartego katalogu określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT bowiem nie są wyraźnie nazwane jak te we wskazanym przepisie, nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie, jak również elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla tych analizowanych świadczeń (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15). Ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu świadczeń: ·      Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski; ·      Kontrola Jakości Przedmieszki w zakresie udostępniania kart bezpieczeństwa oraz ubezpieczeń od odpowiedzialności za Produkt, które powiązane jest bezpośrednio z usługami w zakresie Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe; ·      Udział w Światowych Konferencjach - które to zdaniem Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi przekazanym w piśmie z dnia 25 czerwca 2021 r., o numerze (…) nie są usługami, nie mogą być objęte uregulowaniem zawartym w 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT bowiem dotyczy ono usług świadczonych przez podmioty powiązane. Tak też wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., które określając usługi podlegające limitowaniu powołuje się bezpośrednio na klasyfikacje usług zawarte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) i wyjaśnione w opublikowanych zasadach metodycznych. Zgodnie z tezami zawartymi w orzeczeniu NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 nie są to również „świadczenia o podobnym charakterze” bowiem nie posiadają żadnych cech charakterystycznych dla świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie jak również elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla tych analizowanych świadczeń. Świadczenia te też spełniają wymogi zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, który uznał, że za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisach, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w tym uregulowaniu. Nadto podkreślić należy, że wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 dotyczących wykładni art. 15e ustawy o CIT Ministerstwo Finansów wskazało, że nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą - w zależności od okoliczności - być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację. Świadczenia nie wymienione wprost w uregulowaniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułów: ·      Wsparcia Marketingowego w kwestii Produktu; ·      Ulepszenia w Marketingu Produktu; ·      Środków Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu; ·      Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt - powinny być uznane jako spełniające warunek zawarty w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT bowiem dotyczą one bezpośrednio Produktu. Z uregulowań zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” jak również z praktycznego jej wdrożenia wynika, że usługi te obejmują wsparcie inżynierskie Produktu bowiem dotyczą techniki i technologii wdrożenia Produktu do sprzedaży przez Wnioskodawcę jak również obejmują materiały przekazywane jej klientom zawierające informacje o możliwościach technicznych i technologicznych zdefiniowanego wyżej systemu ICT - Integrated Corrosion Technology. Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu obejmuje wymianę informacji technicznych i marketingowych zawierającą zdjęcia, opracowania, prezentacje, ulotki, katalogi instrukcje zastosowania Produktów, przykłady zastosowania Produktów w świecie, certyfikaty dopuszczenia produktów do stosowania w międzynarodowych koncernach jak również listy rekomendacyjne. Ulepszenia w Marketingu Produktu dotyczą opracowanego przez N. podręcznego laboratorium w formie walizki, z którą konsultanci techniczni Spółki jeżdżą do klientów. Badany jest technologiczny proces wytworzenia produktu przez klienta od samego początku, analizowane są zastosowane płyny i oleje i dopiero na tej podstawie proponowane jest rozwiązanie antykorozyjne - system ICT - Integrated Corrosion Technology. Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu obejmują niezbędne materiały reklamowe i marketingowe wyprodukowane przez N. (zdjęcia i filmy instruktażowe) jak również opracowania dla celów prezentacji Produktów klientom Spółki w zakresie techniki i technologii zastosowania i wdrożenia systemu ICT - Integrated Corrosion Technology. W ramach Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt Wnioskodawca otrzymuje informacje techniczne i technologiczne jakie produkty poszczególne spółki Grupy N. stosują u swych klientów - w wielozakładowych firmach międzynarodowych. Ma to na celu wdrożenie tych samych produktów i technologii u klientów Wnioskodawcy- polskich oddziałów tych firm międzynarodowych. W tym zakresie Spółka nie zgadza się z klasyfikacją PKWiU zaproponowana przez Urząd Statystyczny (PKWiU 73.20.1 „Usługi badania rynku i usługi podobne”) bowiem kategoria ta obejmuje: ·      usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży, ·      stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. N. nie świadczy usług w żadnym zakresie obejmującym grupowania: 73.20.11.0 „Usługi badania rynku: badania/sondaże jakościowe”; 73.20.12.0 „Usługi badania rynku: badania/sondaże ilościowe ad hoc”; 73.20.13.0 „Usługi badania rynku: badania ilościowe ciągłe i regularne sondaże”; 73.20.14.0 „Usługi badania rynku (inne niż sondaże) wykorzystujące już istniejące informacje pochodzące z różnych źródeł”; jak również nie można zastosować grupowania 73.20.19.0 „Pozostałe usługi badania rynku”. Dla porządku należ stwierdzić, że nie są to również usługi obejmujące grupowanie 73.20.2 „Usługi badania opinii publicznej”.   N. nie bada rynku w celu zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy lecz przekazuje informacje techniczne i technologiczne wszystkich klientów Grupy N., u których zastosowano poszczególne Produkty systemu ICT - Integrated Corrosion Technology. Zdaniem Spółki, właściwa klasyfikacja powyższej usługi na gruncie PKWiU 2015 będzie do grupowania 74.90.19.0 Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z orzecznictwa TS UE dotyczące usług reklamowych, wydanego na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynika, że „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. W przypadku świadczenia Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt celem głównym jest przekazanie informacji technicznych i technologicznych, które z międzynarodowych, wielozakładowych korporacji stosują określone Produkty Grupy N., zaś to czy określona korporacja posiada swe oddziały w Polsce poszukuje już Wnioskodawca. Zatem można stwierdzić, że wskazane wyżej usługi nie są podobne do usług reklamowych bowiem świadczeniodawca firma N. w żaden sposób nie rozpowszechnia informacji mającej na celu „poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług” lecz udostępnia Spółce materiały techniczne i technologiczne prezentujące system ICT - Integrated Corrosion Technology, które są stosowane przez klientów Grupy N. Wobec powyższego opisany stan faktyczny nie wyczerpuje tez zawartych w orzeczeniu NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 jak również zawartych w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 stwierdził, że celem dodanego nowelizacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Zatem na tej podstawie należy stwierdzić, że świadczenia z zakresu Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu, Ulepszenia w Marketingu Produktu, Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu nie należą do katalogu określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT bowiem z wymienionych tytułów Spółka uzyskuje konkretne świadczenia materialne; zdjęcia, filmy, opracowania, prezentacje, ulotki, katalogi instrukcje zastosowania Produktów czy też podręczne laboratorium analityczne wraz z procedurą jego stosowania.   Aby dany wydatek spełniał przymiot bezpośredniości niezbędne jest, aby był związany z procesem produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi funkcjonalnie (t.j. był niezbędny do poniesienia w ramach wskazanych działań) oraz finansowo (t.j. koszt ten powinien wpływać na finalną cenę danego towaru lub usługi). W analizowanym przypadku w aspekcie funkcjonalnym usługi świadczone przez N. na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” pozostają w ścisłym (bezpośrednim) związku z wytworzonymi jak i dystrybuowanymi Produktami. Jak bowiem zostało uzasadnione powyżej, zarówno w procesie produkcyjnym, jak i dystrybucyjnym Spółki korzystanie z usług świadczonych przez N. jest niezbędne. W ocenie Spółki, analogiczny związek zachodzi w wymiarze finansowym transakcji, gdyż uzgodniony sposób ustalania wynagrodzenia za usługi świadczone przez N. na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” wiąże wartość opłat ponoszonych na rzecz N. z ceną sprzedaży dystrybuowanych przez nią Produktów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz N. stanowi bowiem określony procent wartości sprzedaży netto Produktów zbytych kontrahentom Wnioskodawcy pod znakiem towarowym oraz z wykorzystaniem ścisłej współpracy z N. w ramach zawartej umowy, co sprawia, że wysokość wypłacanego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę do jej kontrahentów. Zatem można również stwierdzić, że jest to wyraz inkorporacji kosztów poniesionych w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” w koszcie wytworzenia i dystrybucji Produktów przez Spółkę jak chcą to widzieć organy podatkowe. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż wydatki te są uwzględniane w koszcie sprzedaży Produktu (w księgach rachunkowych wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” jest ujmowane w pozycjach składających się na kalkulację kosztu sprzedaży Produktów). Tym samym należy uznać, iż koszty ponoszone za usługi świadczone przez N. na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” wpływają na finalną cenę Produktów, a więc spełniają również jeden z wymogów definicyjnych sformułowanych w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.   Jednakże zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że zdaniem WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia fakt, że podatnik nie może określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Sąd podkreśla, że analizowany przepis, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu bowiem celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Brzmienie językowe uregulowania określa przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny.   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, stwierdził, że skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów „pośrednio” i „bezpośrednio” związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem zdaniem NSA zawartym w przywołanym wyżej wyroku należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e ( por. art. 1 pkt 9 lit. a , b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych „zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako „bezpośredniego”. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. NSA zrekapitulował, że użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.   Wydatki na zakup usług w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” odzwierciedlają koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego N. nie mieszczą się w otwartym katalogu określonym przez uregulowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług wyspecyfikowanych w analizowanej umowie o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” i świadczonych przez N.   Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz N. w ramach zawartej umowy o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym” obejmujące niżej wymienione świadczenia: 1)  Pomoc Techniczna w kwestii Produktu - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2)  Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3)  Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 4)  Kontrola Jakości Przedmieszki - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 5)  Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 6)  Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 7)  Ulepszenia w Marketingu Produktu - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 8)  Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 9)  Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 10)  Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 11)  Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 12)  Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 13)  Udział w Światowych Konferencjach - nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.   Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.   Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1)  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2)  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3)  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.   Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć. W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.   Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: ·      przejęcie zadań, ·      pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, ·      pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, ·      pomoc w rozwiązywaniu problemów, ·      pomoc w podejmowaniu decyzji, ·      przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, ·      przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, ·      przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, ·      identyfikacja i rozwiązywanie problemów, ·      przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, ·      dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie: ·      niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę; ·      specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie; ·      serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń; ·      identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny; ·      rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).   Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.   Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.   Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.   Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).   Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł z firmą N. (podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) umowę o „Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym”, na podstawie której N. zapewnia Wnioskodawcy bez żadnych ograniczeń i limitów wymienione w umowie świadczenia, to jest:  I.   W zakresie pomocy technicznej N. zapewnia następujące świadczenia: 1)     Pomoc Techniczna w kwestii Produktu. 2)     Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania. 3)     Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski. 4)     Kontrola Jakości Przedmieszki. 5)     Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe. II.    W zakresie wsparcia marketingowego N. zapewnia następujące świadczenia: 6)     Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu. 7)     Ulepszenia w Marketingu Produktu. 8)     Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu. 9)     Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu. 10)  Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu. III.   Wobec tego, że główny element Pomocy Technicznej i Wsparcia Marketingowego udzielonych przez N. wiąże się z integracją Działalności Korporacji w obrębie światowej „Federacji” Członków N. oraz/lub N. A., ponieważ głównymi klientami na Produkt są na ogół wielonarodowe duże firmy z fabrykami produkcyjnymi i montażowymi na całym świecie, jak to ma miejsce w przemyśle motoryzacyjnym i elektronicznym zatem na podstawie zawartej umowy N. zapewnia również międzynarodową współpracę i wsparcie w kwestii Produktu: 11)  Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt. 12)  Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą. 13)  Udział w Światowych Konferencjach.   W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ww. świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako: ·      rozwój nowych technologii, zastosowania; ·      szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski; ·      kontrola jakości przedmieszki; ·      obsługa techniczna w kwestii produktu poprzez laboratoria testowe; ·      kontrola wysyłek do klientów za granicą; ·      udział w światowych konferencjach - w ocenie Organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Porównując zakres świadczonych usług z usługami wskazanymi w powołanej regulacji stwierdzić należy, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że wskazane usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz N. wydatki z tego tytułu nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na ww. usługi jest prawidłowe.   Natomiast, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług: ·      Pomocy Technicznej w kwestii Produktu w ramach, której N. zapewnia Wnioskodawcy doradztwo techniczne w kwestii efektywnego użytkowania Produktu, wsparcie technologiczne odnośnie zastosowań w odpowiedzi na wymagania klientów dotyczące rozwoju systemów opakowań zawierających Produkt, a także pomoc techniczną w wytwarzaniu produktu na obszarze Polski. Dodatkowo N. wspomaga Wnioskodawcę w rozwiązywaniu problemów technicznych, jakie mogą wyniknąć przy (prawidłowym lub nieprawidłowym) użytkowaniu Produktu, a także w kreowaniu potencjalnych nowych zastosowań Produktu dla określonych klientów. Pracownik opłacany w całości przez N. pozostaje do dyspozycji Spółki na każde jej zlecenie, świadcząc usługi doradcze w siedzibie Spółki oraz bezpośrednio u klientów Spółki. N. świadczy również usługi doradcze w zakresie optymalnego sposobu zabezpieczenia antykorozyjnego dla określonego produktu klienta Wnioskodawcy - to jest właściwego doboru Materiału oraz odpowiedniego określenia technologii i sposobu ich zastosowania. N. bierze czynny udział w uruchomieniu technicznym i technologicznym nowych Produktów wytwarzanych dla klientów Wnioskodawcy oraz bierze udział w bieżącej kontroli jakości Produktów wdrożonych do produkcji i sprzedawanych dla stałych klientów Spółki; ·      Wsparcia marketingowego w kwestii produktu w ramach, której N. udzieli Wnioskodawcy pomocy odnośnie Marketingu Produktu na obszarze Polski oraz w odpowiadaniu na zapytania w kwestii właściwego zastosowania, włączając potencjalne nowe zastosowania produktu na obszarze Polski. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca ma dostęp do serwera N. za pośrednictwem Internetu do umieszczonych tam wszystkich materiałów technicznych wyprodukowanych przez N., w tym opracowanych kart bezpieczeństwa, kart technicznych, katalogów, informacji technicznych jak również do opracowań specjalnych prezentacji wszystkich produktów dla celów rozmów z klientami. N. udostępnia również wyprodukowane przez siebie filmy prezentujące produkty N. i ich zalety w ochronie antykorozyjnej. Wnioskodawca korzysta również ze zdjęć, opracowań, prezentacji, ulotek, katalogów wyprodukowanych przez N. na wszystkie własne potrzeby. Ponadto N. zorganizowało i utrzymuje tzw. Share Point (punkt wymiany) utworzony w „chmurze” z dostępem na hasło, służący do wymiany informacji technicznych i marketingowych zawierający instrukcje zastosowania produktów, przykłady zastosowania produktów w świecie, certyfikaty dopuszczenia produktów do stosowania w międzynarodowych koncernach jak również listy rekomendacyjne. N. produkuje całokształt materiałów marketingowych na własny koszt, które umieszczane są na serwerze z dostępem dla Wnioskodawcy na właściwe hasło. Wszystkie zdjęcia, filmy instruktażowe i promocyjne, informacje wykorzystanie na stronie internetowej Spółki wyprodukowane są przez N. i pobierane ze strony dostępnej dla Spółki na hasło. Przykładowo w ostatnim okresie N. w Czechach zamieściła film o zastosowaniu nowej wersji folii Wnioskodawcy w firmie w Czechach. Może to pomóc Wnioskodawcy wprowadzić takie rozwiązanie w Polska; ·      Ulepszenia w Marketingu Produktu w ramach, której N. będzie kontynuowała starania w celu ulepszenia technik marketingowych odnośnie produktu oraz udostępni Wnioskodawcy wszelkie faktyczne rezultaty wspomnianych starań w ramach kompensaty płatnej przez Wnioskodawcę na rzecz N. Wnioskodawca we współpracy z N. kładzie nacisk na profesjonalną pomoc techniczną dla klienta. Wnioskodawca zatrudnia inżynierów chemii a nie zwykłych sprzedawców, aby zaoferować klientowi nie tylko wysokospecjalistyczne badania w laboratoriach N. ale także wstępne badania płynów mających wpływ na czystość powierzchni elementów urządzeń produkowanych przez klienta Spółki. N. opracowało i wyposażyło Wnioskodawcę w podręczne laboratorium w formie walizki, z którą konsultanci techniczni Spółki jeżdżą do klientów. N. opracowało również procedurę w formie formularza zawierającego Check listę informacji, które konsultant Spółki winien zebrać podczas wizyty u klienta. W związku z tym, że N. jest właścicielem koncepcji (patentu) i znaku towarowego, w przeciwieństwie do innych, konkurencyjnych firm VCI, powoduje, że podejście do opracowania opakowania antykorozyjnego jest kompleksowe. Badany jest proces wytworzenia produktu przez klienta od samego początku, analizowane są zastosowane płyny i oleje i dopiero na tej podstawie proponowane jest rozwiązanie antykorozyjne. N. opracowało i opatentowało koncepcję Z. (…) składającą się z 5 faz: -     sposób zdefiniowania potencjalnego klienta, -     sporządzenie oferty, -     rekomendacje, -     inspekcja, -     dalsze audyty. Do każdej fazy zaprezentowanej procedury dołączone są podpunkty od 2 do 9 zawierające dokumenty, które wypełnia klient, by na podstawie kompleksowej analizy produkcji elementu, który ma być zabezpieczany opracować właściwe zabezpieczenie antykorozyjne. Wszystkie te koncepcje i procedury współpracy z klientem Wnioskodawcy N. udostępnia Spółce na podstawie zawartej umowy; ·      Środków promocji sprzedaży w kwestii produktu w ramach, której N. udzieli wsparcia i pomocy w promocji sprzedaży oraz w działaniach reklamowych Wnioskodawcy. N. dostarczy Wnioskodawcy teksty, zdjęcia oraz plansze wykonane przez N. dla jej własnych, prawnie zastrzeżonych Środków Promocji Sprzedaży, na stosowne życzenie Wnioskodawcy. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzymuje wyprodukowane przez N. wszelkie niezbędne materiały techniczne i technologiczne prezentujące system technologicznego zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT integrated corrosion technology. N. przygotowuje również wszelkie opracowania dla celów prezentacji produktów klientom Spółki. Dla realizacji tych celów Wnioskodawca ma prawo dostępu (na hasło) do serwera N., gdzie zawarte są wszystkie materiały mające na celu techniczne i technologiczne wsparcie produktów licencjonowanych przez N. a sprzedawanych przez Wnioskodawcę, są to między innymi zdjęcia i filmy instruktażowe; ·      Udziału w targach handlowych w kwestii produktu w ramach, której na życzenie Wnioskodawcy, i na mocy obopólnego porozumienia co do wyboru odpowiedniego terminu, określenia kosztu i zakresu, N. udzieli Wnioskodawcy wsparcia w kwestii zaprojektowania i przygotowania materiału pokazowego dla Wnioskodawcy. N. zapewni również personel techniczny do stoiska Wnioskodawcy na odpowiednie Targi Handlowe w Polsce, celem promowania sprzedaży Produktu na obszarze Polski. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca bierze udział w międzynarodowych targach specjalistycznych, które opłaca N., ponadto N. oddeleguje swych pracowników do obsługi stoiska i nawiązywania kontaktów z klientami. Wnioskodawca otrzymuje również zaproszenia od N. do udziału w innych targach, korzysta z zaproszeń jeśli uzna to za korzystne; ·      wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu w ramach, której na mocy obopólnego porozumienia, stosownego planowania promocyjnego oraz określenia właściwych perspektyw, zarząd N. będzie prowadzić rozmowy handlowe na obszarze Polski wspólnie z Partnerami, Managerem oraz/lub personelem handlowym Wnioskodawcy celem promowania sprzedaży Produktu w Polsce. Produktem, który sprzedaje Wnioskodawca jest technologia zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT zawarta w opakowaniu antykorozyjnym opracowanym każdorazowo specjalnie dla konkretnego wyrobu danego klienta. Na podstawie zawartej umowy N. pracownik tej firmy bierze udział w rozmowach z klientami Wnioskodawcy, które mają na celu właściwe zaprezentowanie możliwości technicznych i technologicznych Produktu N. oraz właściwe wdrożenie Produktu w konkretnych zastosowaniach, które klient Wnioskodawcy potrzebuje. Udział N. w rozmowach dotyczy techniki i technologii zastosowania Produktu a nie ustalania stricte warunków handlowych transakcji. Przykładowo ten aspekt umowy dotyczy pomocy N. w opracowaniu dodatku do wody wykorzystywanej w próbach ciśnieniowych aby nie powodowała korozji, pomocy w opracowaniu maszynowego nanoszenia nowego produktu - mieszaniny kleju VCI pod uszczelki klap silnika, udziału w uruchomieniu produkcji pokrywania papieru mieszaniną VCI w firmach podwykonawczych Wnioskodawcy. Opisane wyżej usługi wykonywane są przez N. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie opisanej na wstępie Umowy. W zakresie wykonywanej usługi właścicielem wkładu (surowca) jest firma N; ·      Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt w ramach, której N., razem z Wnioskodawcą, zidentyfikuje międzynarodowe duże firmy działające na obszarze Polski oraz spróbuje określić, które z nich zostały znaczącymi użytkownikami Produktu w Stanach Zjednoczonych oraz na poszczególnych terytoriach innych Członków N. Po przeprowadzeniu analizy już istniejących klientów, N. dostarczy Wnioskodawcy, do wykorzystania na obszarze kraju, listy znaczących użytkowników produktu, których zidentyfikuje, łącznie z odpowiednimi referencjami, zdjęciami oraz innymi dostępnymi informacjami dotyczącymi właściwych zastosowań Produktu dla każdego zidentyfikowanego międzynarodowego klienta. N. służy nieograniczoną pomocą w zakresie dzielenia się informacjami technicznymi, technologicznymi oraz kontaktami dotyczącymi międzynarodowych klientów działających na terytoriach poszczególnych spółek należących do Grupy N. co pomaga Wnioskodawcy dotrzeć do oddziałów tych firm w Polsce. Wnioskodawca otrzymuje informacje techniczne i technologiczne jakie produkty poszczególne spółki Grupy stosują u swych klientów - w wielozakładowych firmach międzynarodowych. Ma to na celu wdrożenie tych samych produktów i technologii u klientów Wnioskodawcy - polskich oddziałów tych firm międzynarodowych. W wyniku zawartych przez N. umów z wybranymi odbiorcami produktów Grupy N., mają one obowiązek stosować technologie N. we wszystkich swych międzynarodowych spółkach (oddziałach, zakładach). Na podstawie otrzymanych informacji Wnioskodawca proponuje swe produkty - polskim oddziałom tych firm międzynarodowych - mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   Zdaniem Organu, ww. usługi zawierają w sobie zarówno elementy doradcze, reklamowe jak i badania rynku. Uzasadniając tę ocenę w pierwszej kolejności należy odnieść się do przytaczanych powyżej definicji usług doradczych, reklamowych czy badania rynku. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (SJP.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”. Usługi reklamowe to innymi słowy działalność, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług. Natomiast usługi badania rynku polegają na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych. Mając powyższe na względzie trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej omawiane świadczenia nie wiążą się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Zdaniem Organu, omawiane świadczenia mają tożsame lub podobne cechy jak usługi doradcze, reklamowe czy badania rynku. Odmienne nazewnictwo poszczególnych usług (usługi doradcze, pomoc techniczna, wsparcie technologiczne, wspomaganie w rozwiązywaniu problemów, kreowanie potencjalnych nowych zastosowań, bieżąca kontrola jakości Produktów wdrożonych do produkcji i sprzedawanych dla stałych klientów Spółki, ulepszenie technik marketingowych odnośnie produktu oraz udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich faktycznych rezultatów wspomnianych starań, zidentyfikowanie międzynarodowych dużych firm, dostęp do kontaktów dotyczących międzynarodowych klientów działających na terytoriach poszczególnych spółek należących do Grupy N. co pomaga Wnioskodawcy dotrzeć do oddziałów tych firm w Polsce, otrzymywanie informacji technicznych i technologicznych jakie produkty poszczególne spółki Grupy stosują u swych klientów) w tym przypadku nie powinno różnicować sposobu ich postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Analiza usług składających się na zakres usług Pomocy Technicznej w kwestii Produktu, Wsparcia marketingowego w kwestii produktu, Ulepszenia w Marketingu Produktu, Środków promocji sprzedaży w kwestii produktu, Udziału w targach handlowych w kwestii produktu, Wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu czy Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt pozwala stwierdzić, że są to usługi podobne do usług doradczych, reklamowych czy usług badania rynku. Jak wskazano wyżej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.   Podsumowując, ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług Pomocy Technicznej w kwestii Produktu, Wsparcia marketingowego w kwestii produktu, Ulepszenia w Marketingu Produktu, Środków promocji sprzedaży w kwestii produktu, Udziału w targach handlowych w kwestii produktu, Wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu czy Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.   Odnosząc się z kolei do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, do opisanych we wniosku usług Pomocy technicznej w kwestii produktu wskazać należy, że zdaniem Organu, mają one charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Tym samym do wskazanych kosztów Pomocy technicznej w kwestii produktu zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Natomiast w odniesieniu do opisanych we wniosku usług Wsparcia marketingowego w kwestii produktu, Ulepszenia w Marketingu Produktu, Środków promocji sprzedaży w kwestii produktu, Udziału w targach handlowych w kwestii produktu, Wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu czy Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt wskazać należy, że nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia: -     czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do: ·      rozwoju nowych technologii, zastosowania – jest prawidłowe; ·      szkolenia przeprowadzanego przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski – jest prawidłowe; ·      kontroli jakości przedmieszki – jest prawidłowe; ·      obsługi technicznej w kwestii produktu poprzez laboratoria testowe – jest prawidłowe; ·      wsparcia marketingowego w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      ulepszenia w marketingu produktu – jest nieprawidłowe; ·      środków promocji sprzedaży w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      udziału w targach handlowych w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu – jest nieprawidłowe; ·      identyfikacji międzynarodowych klientów na produkt – jest nieprawidłowe; ·      kontroli wysyłek do klientów za granicą – jest prawidłowe; ·      udziału w światowych konferencjach – jest prawidłowe; -     czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku w odniesieniu do pomocy technicznej w kwestii produktu: ·       podlegają kwalifikacji do katalogu usług zawartych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe; ·       nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sadów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formi dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.