0111-KDIB1-2.4010.375.2021.4.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie  art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: -        czy w związku z czynnościami faktycznymi wykonywanymi przez Zespół Oddziału, Spółka będzie posiadała w Polsce zagraniczny zakład (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) – jest nieprawidłowe; -        czy Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości części zamiennych do bazy kosztowej dla wyliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia: -        czy w związku z czynnościami faktycznymi wykonywanymi przez Zespół Oddziału, Spółka będzie posiadała w Polsce zagraniczny zakład (pytanie oznaczone we wniosku nr 10); -        czy Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości części zamiennych do bazy kosztowej dla wyliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 11). Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.414.2021.2.RM, 0111-KDIB1-2.4010.375.2021.3.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 listopada 2021 r.   We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka”) jest (…) dostawcą usług (…). Spółka założyła w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: „Oddział”). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). W celu wykonywania powyższych usług Spółka powołała m.in. wspólnie ze spółką A AG spółkę B Sp. z o.o. (dalej: „B”) Spółka ta zajmuje się konserwacją i naprawą (…) należących do Spółki oraz innych (…), jak również innych operatorów (dalej: „Kontrahenci”). B, poprzez wybudowane centrum serwisowe wykonuje tzw. świadczenia MRO (Maintenance, Repair & Overhaul) czyli kompleksowe usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla kilku rodzajów (…). W ramach przedmiotowych czynności B przeprowadzać będzie w centrum serwisowym testy (…) przy użyciu komputerowo wspomaganego sprzętu pomiarowego oraz zaawansowanych procedur badań. Kontrahenci zlecają wykonywanie prac bezpośrednio do Spółki. Następnie Spółka zleca ich wykonanie B. Kontrahenci mogą posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski ale wyłącznie dla usług administracyjnych związanych z (…) itp. Usługa MRO świadczona przez Spółkę nie będzie wykonywana dla tych stałych miejsc prowadzenia działalności na terytorium Polski. Standardowy proces świadczenia serwisowego (świadczenie MRO) realizowanego przez B w centrum serwisowym przebiega zgodnie z poniższym harmonogramem: - przyjęcie w centrum serwisowym B (…). Po otrzymaniu zlecenia, transport (…) do B organizowany jest przez Spółkę poprzez podmiot trzeci zajmujący się logistyką lub   bezpośrednio przez Kontrahenta. Transport dokonywany jest bądź z terytorium kraju będącego członkiem Unii Europejskiej bądź z kraju spoza Unii Europejskiej, - demontaż (…) do poziomu modułów i następnie części, - kontrola części pod względem jakościowym i podjęcie decyzji, które części można naprawić, które wymagają wymiany, a które bez konieczności dokonania naprawy lub   wymiany nadają się do ponownego zamontowania (…), - zamówienie części zamiennych do części (…), które są niezdatne do użytku. Generalnie części zamienne są zamawiane i kupowane przez B. B nabędzie je na własność. W niektórych przypadkach, części zamienne będą dostarczane przez samą Spółkę. Występuje to np. w przypadku gdy z takim żądaniem zwraca się B, części zamienne znajdują się w magazynie Spółki; Spółka posiada części otrzymane w ramach pakietów gwarancyjnych lub w przypadku wystąpienia opóźnień dostaw części zamawianych przez B. W tym przypadku właścicielem części zamiennych jest Spółka.   - przeprowadzanie prac serwisowych w odniesieniu do części zdiagnozowanych, jako nadające się do naprawy, w tym:       - w przypadku części o stosunkowo mniejszym stopniu skomplikowania prac naprawczych lub krótszym czasie realizacji, prace naprawcze wykonywane będą na miejscu         w centrum serwisowym,       - w przypadku części wymagających bardziej skomplikowanych, bądź czasochłonnych prac naprawczych, B będzie wysyłać te części do certyfikowanych podwykonawców,         którzy wykonają określone prace serwisowe (na terytorium Unii Europejskiej jak również poza terytorium Unii Europejskiej), - odbieranie nowych i używanych części zamiennych nadających się do użytku, odbieranie części naprawionych przez certyfikowanych podwykonawców, -   montaż (…) po skompletowaniu wymienianych i serwisowanych części, -  test (…), - wysyłka naprawionego i przetestowanego (…) do Kontrahenta lub Spółki poza terytorium kraju. Materiały i części nabywane przez B lub Spółkę (elementy nadające się do wymiany w powierzonym (…)) nie stanowią ani dla Spółki ani dla Kontrahentów wartości samej w sobie. Do wykorzystania tych elementów niezbędne jest ich zamontowanie (…), gdyż tylko wtedy są zdatne do użytku. Innymi słowy, niezależnie od stopnia zużycia powierzonego do naprawy (…) i wartości zużytych do naprawy części, Spółka/Kontrahenci zainteresowani są uzyskaniem efektu końcowego, którym jest wyremontowanie i przesłanie przez  B w pełni sprawnego i przetestowanego (…) (z wymienionymi na nowe oraz naprawionymi elementami). (…) przekazane B do przeprowadzania powyższych prac będą stanowić, przez cały okres, własność Kontrahenta. W sytuacji, gdy to Spółka wnosi o dostarczenie części zamiennych do B rozważany jest następujący scenariusz takich dostaw. Części zamienne będące własnością Spółki zostaną wysłane z zakładu Spółki w Niemczech do B w celu zamontowania tych części (…) Kontrahenta. W tym przypadku części zamienne nie będą sprzedane do B. Przez cały okres prac Spółka będzie ich właścicielem. Przeładunek części zamiennych będzie dokonywany przez Spółkę lub przez podmioty trzecie w imieniu Spółki (włączając B). Po wykonanej usłudze, (…) Kontrahenta (wraz z zamontowanymi częściami zamiennymi) zostanie wysłany przez B albo do Spółki albo bezpośrednio do Kontrahenta na terytorium kraju, z którego (…) został przywieziony. W przypadku gdyby B z jakichkolwiek względów nie zdołał zamontować jakiejś części w (…), część ta jest wysyłana wraz z (…). Jest ona zamontowana w (…)później już na terenie Niemiec. Mogą również wystąpić sytuacje, gdy części zamienne będą importowane na terytorium Polski, w tym przypadku części te będą dopuszczane do obrotu (tj. importowane spoza obszaru celnego UE) przez B lub inny podmiot trzeci. Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu ich importu. Podatek należny będzie rozliczony przez B lub podmiot trzeci. Spółka nie będzie wskazana na dokumencie celnym. Ani B ani podmiot trzeci nie będzie właścicielem tych części. B wykonuje tylko usługę montażu części (…). Montaż następuje po uprzednim sprawdzeniu tych części przez B w zakresie ich zgodności. Spółka pragnie zaznaczyć, że produktem jest (…). Części zamienne same w sobie nie stanowią produktu. Dopiero po złożeniu ich w całość jaką jest (…), wszystkie części razem stanowią jeden produkt, który spełnia swoją funkcję. Spółka pragnie zaznaczyć, że jednostkowa wartość (koszt) powierzanego B (…) jest wysoka. Koszt nabywanych części zamiennych, które są niezbędne do przeprowadzania prac remontowych również będzie stosunkowo wysoki i będzie się różnić w zależności od stopnia zużycia danego (…) (wyróżnia się 3 stopnie zużycia: Light - niewielki, Medium - średni oraz Heavy - duży). Jednakże koszt ten (wartość nabywanych części zamiennych), nawet w przypadku powierzenia do naprawy (…) o dużym stopniu zużycia (Heavy) zasadniczo nie powinien przekraczać połowy wartości (…). Dokonując czynności demontażu lub w ramach kontroli diagnostycznej przywiezionego (…), B zakwalifikuje niektóre części wymontowane z tego (…) (niebędące własnością Spółki), jako nienadające się do ponownego wykorzystania, czego konsekwencją będzie ich złomowanie, które będzie dokonane przez B. Części, które będą niesprawne ale mogą zostać naprawione, oraz części, które będą nadal sprawne ale nie będą pasowały do nowej konfiguracji (…) bo został on „z upgradowany” będą przesłane do Spółki do Niemiec lub będą przechowywane jako części Kontrahenta w B do następnej naprawy/konserwacji. Części zamienne będące własnością Spółki, które nie będą wykorzystane podczas prac będą zwracane do magazynu Spółki w Niemczech lub pozostawiane w B do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych (…). Obsługa techniczna i naprawa (…)wykonywana jest na rzecz klientów Spółki. Intencją Spółki jest zapewnienie swoim klientom odpowiedniego wsparcia i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez B. Spółka chce zapewnić swoim klientom wymagany poziom usług. W celu świadczenia powyższej usługi Spółka powołała Oddział. Zespół pracowników Spółki zatrudnionych w Oddziale (dalej: „Zespół”) będzie odpowiedzialny za obsługę tego procesu. Do zadań Zespołu należeć będą następujące prace: 1.    Zapewnienie zgodności slotu indukcyjnego oferowanego przez B z faktycznym demontażem (…), tzw. planowanie przydziału slotu. 2.    Zapewnienie, że wszystkie wymagane dokumenty dotyczące obsługi technicznej (…) będą dostępne dla B przed rozpoczęciem prac zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym. 3.    Zapewnienie uzgodnienia zakresu usług (poziomu obsługi technicznej) z B przed rozpoczęciem prac. 4.    Informowanie B w przypadku, gdy Spółka lub Kontrahent zdecydują się na dostarczenie materiałów z własnych zapasów. 5.    Udzielanie odpowiedzi na wszelkie pytania techniczne i administracyjne B, które mogą pojawić się przed, w trakcie lub po zakończeniu prac. 6.    Dostarczanie raportów statusowych dla Kontrahenta w celu umożliwienia mu planowania operacji flotowych w zakresie dostępności (…). 7.    Zapewnienie Kontrahentowi wszystkich wymaganych dokumentów, w tym zapisów obsługi technicznej, przed ponowną dostawą i montażem (…) Te usługi wsparcia i nadzoru są najbardziej efektywne, gdy odpowiednia ekipa pracowników Spółki znajduje się na miejscu w Polsce. Zapewnia to bieżący i stały nadzór a także pozwala ograniczyć koszty działalności (koszty podróży zagranicznych, noclegi itp.). Jak wynika z powyższego, Oddział zapewnia jedynie wsparcie administracyjne (obsługa klienta i usługi inżynieryjne). Wszystkie relacje biznesowe (łącznie z umowami) dokonywane są bezpośrednio pomiędzy Spółką i B. Oddział w Polsce nie będzie prowadził żadnego magazynu oraz nie będzie dokonywał żadnych czynności związanych z przeładunkiem materiałów dla Spółki. W związku z charakterem i specyfiką prac wykonywanych w Polsce, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Za wykonane prace B obciąży Spółkę jako niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej. Następnie Spółka obciąża Kontrahentów za całość wykonanych prac, zgodnie ze zleceniem Kontrahentów. Jak zostało wskazane powyżej, Kontrahenci mogą posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski (wyłącznie dla usług administracyjnych związanych z (…) itp.) ale sama usługa MRO świadczona przez Spółkę nie będzie wykonywana dla tych stałych miejsc prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zespół Oddziału nie będzie wykonywał prac na rzecz B lecz dla Spółki. Jako, że przedmiotowe usługi są usługami niematerialnymi, które będą wykonywane na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, będą one opodatkowane w kraju siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (tj. poza terytorium Polski). Na chwilę obecną Spółka nie zamierza dokonywać sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych na terenie Polski. Oddział będzie wykonywał czynności wyłącznie na rzecz Spółki.   W piśmie z 4 listopada 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca ponadto wskazał w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, że: - Oddział zawarł 2 umowy najmu pomieszczeń biurowych: -        Umowa najmu lokalu biurowego w (…) o powierzchni 496 m2 oraz 4 miejsca parkingowe; -        Umowa najmu lokalu biurowego w (…) o powierzchni 61,6 m2. - Oddział został utworzony na czas nieokreślony.- Usługi świadczone przez Oddział: Spółka jest stroną długoterminowych umów na przeglądy (…). Umowy zawarte są z producentem (…). Umowy nie mają związku z naprawami gwarancyjnymi, lecz ze standardami obowiązującymi (…), które zobowiązują do dokonywania okresowych przeglądów technicznych (…) w celu zapewnienia bezpieczeństwa ruchu (…). Na poziomie kontraktu Spółka musi przygotować szczegółowy plan przeglądowy, który opisuje limity czasu jakie każdy (…) pomiędzy remontami, do jakiego poziomu (…) musi być rozłożony i jakie muszą być wykonane inspekcje, ale także instrukcje dotyczące zarządzaniem materiałem. Części (…) zużywają się i wiele części powinno być wymienianych po przepracowaniu przez (…) określonej ilości godzin. Taki plan jest później przedstawiany zespołom odpowiedzialnym za przygotowanie i kontrolę remontów, w tym także oddziałowi w Polsce. Nie można z góry przewidzieć kiedy określona część powinna być wymieniona, bo zależy to od okresu pracy (…) np. pandemia spowodowała, że przeglądy techniczne i wymiany części (…) dokonywane są rzadziej, gdyż (…) są mniej eksploatowane. Ponadto, często do samego końca Spółka nie wie do której fabryki (B lub jednej z dwóch innych fabryk znajdujących się poza terytorium Polski) wyśle (…) (to zależy od dostępności „slotów”) dlatego jest istotnej aby mogła elastycznie zarządzać wysyłką części w miarę zapotrzebowania. Oddział uczestniczy w pracach wykonywanych przez B. Spółka przekazuje przygotowanie remontu i nadzór nad nim w momencie podjęcia decyzji o zdemontowaniu (…). Oddział uczestniczy w cotygodniowych spotkaniach na których tego typu informacje są przekazywane. Praca oddziału nad remontem danego (…) zaczyna się po identyfikacji numeru seryjnego (…) oraz daty jego demontażu ze (…). We wniosku opisany został zakres prac należących do zespołu oddziału. Prace zespołu oddziału nad remontem danego (…) kończą się po odesłaniu (…) do klienta oraz przekazaniu do spółki wszelkich informacji potrzebnych do wystawienia faktury, w tym liczby roboczogodzin, listy wymienionych części oraz listy naprawionych części. Prace Oddziału nad danym (…) mają zatem konkretny moment ich rozpoczęcia oraz zakończenia. Brak jest następujących po sobie terminów płatności. Spółka nie rozlicza się z Kontrahentami w stałych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Spółki nie wykazują one charakteru usług ciągłych. - Oddział Spółki nie posiada maszyn do świadczenia usług konserwacji, przeglądów i napraw (…). Posiada jedynie sprzęt informatyczno-biurowy, taki jak komputery, laptopy,    zestaw do wideokonferencji, urządzenie prezentacyjne, projektor, ekran dotykowy. Sprzęt ten wykorzystywany jest przez pracowników Spółki do wykonywania prac biurowych.- Zgodnie z rejestrem firmy osobą reprezentującą przedsiębiorcę zagranicznego w Oddziale jest Pan X. Pan X podejmuje decyzje jedynie odnośnie samego funkcjonowania   Oddziału. Zakres ten obejmuje m.in. zawierania umów o pracę, umów najmu lokali, umów leasingu samochodów jak również innych umów w zakresie administracyjnej obsługi   Oddziału. Ani Pan X ani żaden pracownik Oddziału nie ma prawa działania w imieniu Spółki oraz podpisywania w imieniu Spółki umów w Polsce związanych ze świadczeniem usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (…). - Jak zostało wskazane we wniosku pracownicy Oddziału wykonują w Polsce prace dotyczące jedynie wsparcia, nadzoru prac, które zostały zlecone B przez Spółkę. Intencją   Spółki jest zapewnienie swoim klientom odpowiedniego wsparcia, nadzoru nad pracami wykonywanymi przez B. Takie wsparcie i nadzór ma zapewnić Zespół Oddziału. Niniejsze czynności dotyczą wsparcia i nadzoru na realizacją kontraktu pomiędzy Spółką i B. Mają one jedynie usprawnić realizację zlecenia. Nie stanowią samoistnych czynności. W konsekwencji, w zakresie przedmiotowych prac, to sama Spółka (osoba zatrudniona w Spółce w Niemczech) ponosi ostateczną odpowiedzialność i jednocześnie sprawuje kontrolę nad pracownikami wykonującymi usługi w Oddziale. - Wypłata wynagrodzeń należnych pracownikom świadczącym usługi w Oddziale nie jest dokonywana z rachunku bankowego Oddziału. Koszty wynagrodzeń ponoszone są   przez Spółkę w Niemczech i są alokowane do Oddziału.   W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:   1.    Czy w związku z czynnościami faktycznymi wykonywanymi przez Zespół Oddziału, Spółka będzie posiadała w Polsce zakład, w tym w zakresie wysyłki części zamiennych z zakładu Spółki w Niemczech do B? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) 2.    W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 10, czy Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości części zamiennych do bazy kosztowej dla wyliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)   Zdaniem Wnioskodawcy:   Ad. pyt. 10 Zdaniem Spółki, nie będzie ona posiadała w Polsce zakładu w związku z czynnościami faktycznie wykonywanymi przez Zespół Oddziału. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. - dalej: „Ustawa CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z ust. 3 niniejszego artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: - wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; - położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw   do takiej nieruchomości; - papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium   Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; - tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,   instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub   tytułów uczestnictwa-jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub   osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; - tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne   nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy   i wykonania świadczenia; - niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a. Zasada ta podlega modyfikacji, w przypadku zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem rezydencji danego podmiotu zagranicznego. 14 maja 2003 r. Polska zawarła z Niemcami Umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie (Dz. U. 2005 r. nr 12 poz. 90 - dalej: „Umowa DTT”). Zgodnie z art. 7 Umowy DTT, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zatem dochód z działalności gospodarczej uzyskany w Polsce przez Spółkę, niemieckiego rezydenta podatkowego, może podlegać opodatkowaniu w Polsce, wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka prowadzi działalność poprzez zakład zlokalizowany w Polsce. W rezultacie, w celu ustalenia, czy Spółka powinna być opodatkowana w Polsce w odniesieniu do dochodu z tytułu działalności wykonywanej przez Zespół Oddziału należy zbadać, czy Spółka posiada w Polsce zakład zgodnie z definicją zawartą w Ustawie CIT oraz Umowie DTT. Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT zagraniczny zakład oznacza: a.    stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b.    plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c.    osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Umowy DTT określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, który obejmuje w szczególności: a.    miejsce zarządu, b.    filię, c.    biuro, d.    fabrykę, e.    warsztat i f.     kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu określenie „zakład” obejmuje również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne jednak tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje natomiast: a.    użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub doręczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b.    utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c.    utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d.    utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e.    utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek inne działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f.     utrzymywania stałej placówki wyłączenie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy DTT bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tą osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Jednakże, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust 6 Umowy DTT). Dokonując interpretacji postanowień Umowy DTT należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z rekomendacjami Rady OECD z 23 października 1997 r., przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Również zgodnie z polskim orzecznictwem administracyjnym przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania organa podatkowe powinny brać pod uwagę oficjalny komentarz OECD. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 185/13, sąd wskazał, że „Jakkolwiek bezsporne jest w nauce prawa i orzecznictwie, że modelowo konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz oficjalny komentarz do tego dokumentu nie stanowią źródeł prawa, to jednak akty te mają istotne znaczenie pomocnicze w interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu”. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2966/12, sąd wskazał, że: „(...) polskie organy podatkowe dokonując wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Konwencji”. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/07 sąd wskazał, że: „Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, zważywszy na stanowisko Ministra Finansów odnośnie stosowania przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, iż zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Komentarz ten ma bowiem na celu zapewnienie w miarę jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez państwa zawierające te umowy. Chodzi o to, by każda ze stron umowy nie dokonywała zupełnie odmiennej interpretacji jej postanowień, co w bezpośredni sposób wpływa na destabilizację sytuacji podatnika”. Odnosząc się do kwestii ustalenia czy działalność wykonywana w Polsce przez Spółkę (czynności wykonywane przez Zespół Oddziału) spełnia znamiona zakładu, istotne będzie ustalenie czy charakter tych czynności spełnia definicję zakładu zgodnie z art. 5 Umowy DTT. Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Umowy DTT wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.: - istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), - stały charakter takiej placówki, - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka) Zgodnie z Komentarzem, stała placówka istnieje wtedy, gdy podatnik dysponuje określoną przestrzenią na terenie innego państwa. Nie ma znaczenia posiadanie tytułu prawnego (czy przedsiębiorca jest właścicielem, najemcą czy nielegalnie zajmuje daną przestrzeń) do tej przestrzeni. Istotny jest fakt, że dana przestrzeń jest pozostawiona do wyłącznej dyspozycji przedsiębiorcy. Ma on prawo do swobodnego dysponowania tym miejscem. Taka przestrzeń obejmuje w szczególności pomieszczenia, niekiedy także maszyny i urządzenia wykorzystywane przez przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Placówkę stanowi zbiór rzeczy (także pojedyncza rzecz), który obejmuje w szczególności pomieszczenia, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do działalności przedsiębiorstwa. W miejscu tym osoba musi prowadzić działalność gospodarczą. Zwykła obecność przedsiębiorcy w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa.   Stały charakter placówki Zgodnie z Komentarzem, o istnieniu zakładu można mówić jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Aby placówka miała stały charakter musi być utworzona w określonych miejscu, z pewnym stopniem trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego - istotne jest przy tym, aby przedsiębiorstwo zagraniczne regularnie wykorzystywało daną przestrzeń, którą ma do dyspozycji. Przyjmuje się, że nie uważa się, że zakład istnieje, jeśli działalność wykonywana jest przez daną placówkę przez okres krótszy niż 6 miesięcy. Placówka o charakterze tymczasowym (nie jest to pojęcie równoznaczne z krótkim okresem jej trwania) nie wypełnia kryterium stałości. Udostępnienie pomieszczeń przez zleceniodawcę w celu wykonania określonych czynności wynikających ze zlecenia, niemających regularnego charakteru, nie wystarcza zwykle do przyjęcia stałego charakteru placówki. Występowanie przerw w działalności, mieszczących się w zwykłym jej toku (np. ze względu na sezonowość), nie wyklucza stałości placówki. Jeżeli zatem konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki okres, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter.   Wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru Aby placówka stała się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Ponadto, działalność ta nie może mieć charakteru przygotowawczego lub pomocniczego (art. 5 ust. 4 Umowy DTT). Zakładu nie stanowi zatem utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Zastosowanie tego wyłączenia warunkuje przygotowawczy lub pomocniczy charakter podejmowanych czynności, np. reklama, promocja, udzielanie informacji, prowadzenie nadzoru czy badań naukowych. Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie stanowi samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej i tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa ma sens gospodarczy o charakterze działalności wykonywanej przez placówkę nie powinna natomiast decydować wielkość zaangażowanych środków ani wielkość zatrudnienia. Wyłączenie jest uwarunkowane tym, że czynności są wykonywane dla przedsiębiorstwa. Należy jednak uznać, że jednorazowa czynność wykonana poprzez placówkę na rzecz podmiotu trzeciego nie powoduje powstania zakładu, nie stanowi bowiem „działalności” nacechowanej elementem ciągłości. Konwencja modelowa OECD zaleca, aby przy dokonywaniu rozróżnienia między czynnością główną a pomocniczą/przygotowawczą mieć na uwadze: - fakt, czy dana czynność stanowi odrębny i samodzielny element biznesu danego podmiotu, - czy działalność prowadzona w placówce pokrywa się z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy, - czy działalność jest prowadzona na zlecenie i na rzecz innych podmiotów niż spółka matka, - czy działalność stanowi element obsługi posprzedażowej. Jeżeli odpowiedź na któreś z tych zagadnień jest pozytywna należy przyjąć, że działalność nie ma charakteru pomocniczego. Zgodnie z pkt 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD „Punkt e”) zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Dla przykładu można podać stałą placówkę wykorzystywaną wyłącznie do celów reklamowych, do dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych lub nadzorowania wykonania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy." Ponadto pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, że „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”. Zgodnie z Komentarzem Modelowy OECD, kryterium decydującym czy czynności mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy jest to, czy czynności podejmowane za pomocą stałej placówki stanowią kluczową i istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Jeżeli np. placówka jest wykorzystywana do pozyskiwania informacji potrzebnych do przeprowadzania napraw, ale rozwiązania techniczne są tworzone gdzie indziej, czynności wykonywane za pomocą tej placówki powinny być klasyfikowane jako mające jedynie pomocniczy lub przygotowawczy charakter. Przy analizie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru czynności wykonywanych przez Oddział pomocne są również interpretacje podatkowe wydane przez organa podatkowe. W interpretacji podatkowej wydanej 24 października 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1- 2.4010.350.2018.1.BG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Jak zostało wskazane we wniosku mimo, że pracownicy oddziału w Czechach zajmuję się sprzedażą bezpośrednią, to pełnomocnictwa dla pracowników oddziału do działania w imieniu Spółki nie zostały spisane w formie pisemnej. Procesy logistyczne (magazynowanie, transport towarów) były zasadniczo nadzorowane przez pracowników biura w Polsce. Faktury sprzedaży za towary były wystawiane przez pracowników biura w Polsce. Niektórymi transakcjami w procesie sprzedaży w czwartym kwartale 2017 r. zajmować się mogli pracownicy biura Spółki w Polsce. Pełna odpowiedzialność będzie spoczywać na Spółce i ewentualne roszczenia będę kierowane do niej. Ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego, pracownicy Oddziału w Czechach będę mogli realizować szereg innych czynności takich jak reklama i promocja Spółki, przekazywanie informacji do i od Spółki, organizacja spotkań biznesowych oraz udział i promowanie oferty Spółki na targach i konferencjach, zarządzanie korespondencję, uzupełnianie dokumentacji transportowej, tłumaczenie dokumentów, odbieranie i przekazywanie reklamacji. Zatem, jest to szereg działań o charakterze typowo przygotowawczym lub pomocniczym, które maję na celu usprawnić funkcjonowanie Spółki m.in. poprzez sprawną obsługę klientów na rynku czeskim, pozyskiwanie nowych klientów poprzez promocję i reklamę Spółki. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że Spółka w czwartym kwartale 2017 r. posiada na terytorium Czech zakład w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej”. W interpretacji indywidualnej wydanej 20 lutego 2013 r. sygn. akt IPPB5/423-1235/12-4/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Zgodnie z Komentarzem, w celu określenia czy charakter danej czynności jest przygotowawczy/pomocniczy, należy zweryfikować czy czynność ta może zostać uznana za zasadniczą i istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Czynności, które będę wykonywane przez Biuro Wsparcia będę miały wyłącznie charakter administracyjny i będę pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności Banku, tj. świadczenia transgranicznych usług bankowych. Czynności te nie mogę same w sobie generować zysku dla Banku. Innymi słowy, czynności te me miałyby żadnej wartości, gdyby były rozpatrywane oddzielnie w stosunku do podstawowych usług bankowych świadczonych przez Bank”. W interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2004 r. sygn. akt BI/005-0806/03, organ podatkowy wskazał, że: „(...) działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, działalność prowadzona za pośrednictwem placówki nie ma charakteru pomocniczego lub przygotowawczego, w przypadku gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzono za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej palcówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości”. „W stanie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji podatnik wskazał, że przedmiotem jego działalności jest produkcja i naprawa statków, jednakże rzeczywisty przedmiot jego działalności w Polsce jest dużo węższy i ogranicza się jedynie do nadzorowania prac wykonywanych w polskich stoczniach i wydawania sprowadzonych z Norwegii materiałów do budowy części kadłubów statków. Działalność oddziału wykonywana jest jedynie na rzecz macierzystego przedsiębiorstwo. W oparciu o taki stan faktyczny organ podatkowy uznał, że: „(...) źródło dochodów przedsiębiorstwa zagranicznego nie jest trwale związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oni też źródłem tych dochodów nie są polscy rezydenci. Działalność wykonywana za pośrednictwem oddziału jest zbyt mało wymierna /odległa/ w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, oby można było przypisać oddziałowi jakąkolwiek ich część. Jeżeli zatem rzeczywisty zakres prowadzonej działalności odpowiada opisanemu w treści wniosku (a nie w treści odpisu KRS), to uznać należy, że działalność oddziału w Polsce jest ograniczona tylko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, co oznacza, że oddział ten nie stanowi zakładu w rozumieniu polsko-norweskiej umowy”. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) pracownicy Oddziału wykonują w Polsce prace dotyczące wsparcia, nadzoru prac, które zostały zlecone B przez Spółkę, dotyczących naprawy (…) Kontrahentów Spółki. Czynności wykonywane przez Zespół Oddziału są zatem jedynie jednym z elementów składających się na usługę naprawy (…). Jednostkowa wartość (koszt) powierzanego B (…) jest wysoka. Wartość części zamiennych, które są niezbędne do przeprowadzania prac remontowych również będzie stosunkowo wysoka. Jako, że konserwacja i naprawa (…) dokonywana jest na rzecz klientów Spółki, Spółka chce zapewnić im usługi na poziomie, które zamówili. Intencją Spółki jest zapewnienie swoim klientom odpowiedniego wsparcia, nadzoru nad pracami wykonywanymi przez B. Takie wsparcie i nadzór ma zapewnić Zespół Oddziału. Niniejsze czynności dotyczą wsparcia i nadzoru na realizacją kontraktu pomiędzy Spółka i B. Mają one jedynie usprawnić realizację zlecenia. Nie stanowią samoistnych czynności. Zdaniem Spółki czynności te będą pomocnicze w stosunku do podstawowej usługi wykonywanej przez Spółkę. Czynności te same w sobie nie generują zysku dla Spółki. Czynności te nie stanowią zasadniczej i istotnej części działalności Spółki. Te zadania są istotne dla osiągnięcia głównego celu jakim jest konserwacja i naprawa (…). Z opisu przedstawionego przez Spółkę wynika, że przedmiot działalności Oddziału na terytorium Polski nie pokrywa się z głównym przedmiotem działalności Spółki. Działalność Oddziału posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy, gdyż nie stanowi istotnej i znaczącej części działalności Spółki jako całości. Działalność prowadzona przez Oddział nie ma znaczącego związku z dochodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Ponadto, cel Oddziału nie jest identyczny z celem Spółki jako całości. Oddział nie jest wykorzystywany do żadnej innej działalności, a w szczególności do zasadniczej działalności Spółki, nawet w niewielkim zakresie. Biorąc pod uwagę fakt, że o zakładzie możemy mówić jedynie w przypadku gdy spełnione są łącznie wszystkie trzy elementy konstytuujące zakład, w przedmiotowym przypadku trzeci element nie zostanie spełniony. W konsekwencji, Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu. Zależny przedstawiciel Jak wspomniano powyżej, Umowa DTT w art. 5 ust. 5 wprowadza dodatkowe pojęcie zakładu - tj. pojęcie zależnego przedstawiciela, które umożliwia stwierdzenie istnienia zakładu, nawet jeśli w kraju źródła dochodu nie istnieje stała placówka. Zgodnie z pojęciem zależnego przedstawiciela, spółka będąca rezydentem podatkowym danego kraju posiada zakład w kraju źródła dochodu, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: - w kraju źródła dochodu funkcjonuje osoba upoważniona do działania w imieniu zagranicznej spółki;- osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu zagranicznej spółki; oraz osoba ta nie działa jako niezależny przedstawiciel   w ramach swojej zwykłej działalności. W przedmiotowej sprawie, działalność pracowników Oddziału na terytorium Polski będzie ograniczona wyłącznie do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”). W szczególności, w Polsce nie będzie działała osoba, która będzie miała prawa działania w imieniu Spółki oraz podpisywania w imieniu Spółki umów w Polsce. W rezultacie, nie zaistnieją podstawy do uznania ich za zależnych przedstawicieli Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki w zakresie czynności wykonywanych w Polsce nie będzie ona posiadała zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy DTT.   Ad. pyt. 11 W przypadku odpowiedzi pozytywnej za pytanie nr 10, Spółka nie będzie zobowiązania do uwzględnienia wartości części zamiennych do bazy kosztowej dla wyliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.   Zgodnie z art. 7 Umowy DTT, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy DTT). Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 tej Umowy DTT, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Podstawą przypisania zysków do zakładu, jest zatem fikcyjne założenie, że zakład stanowi oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo dokonujące transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa macierzystego, które należy potraktować jak całkowicie odrębne przedsiębiorstwo, na wolnorynkowych warunkach. Jeżeli organ uznałby, że działalność wykonywana przez Zespół Oddziału w Polsce spełnia definicję zakładu, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania w Polsce tylko działalności wykonywanej przez Zespół Oddziału, która obejmuje jedynie zapewnienie odpowiedniego wsparcia, nadzoru nad pracami wykonywanymi przez B. Jako że niniejsze usługi wsparcia, nadzoru nad pracami wykonywanymi przez B świadczone będą przez Zespół Oddziału jedynie na rzecz jednostki macierzystej, do wyliczenia wartości świadczonej usługi zastosowana byłaby metoda koszt plus polegająca na ustalaniu ceny sprzedaży na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku. Zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. 2018 poz. 2491) metoda koszt plus polega na ustaleniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej. Zgodnie z ust. 2 niniejszego paragrafu przez bazę kosztową rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych albo sumę kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej. W przypadku Spółki będą to zatem wszystkie koszty poniesione w celu wykonywania usługi wsparcia, nadzoru nad pracami wykonywanymi przez B. Jako że Zespół Oddziału nie będzie dokonywać samej usługi konserwacji i naprawy (…) (usługa ta nie będzie przedmiotem działalności Oddziału), wartość części zamiennych nie może być uwzględniana przy wyliczeniu tej bazy kosztowej. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości części zamiennych do bazy kosztowej dla wyliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.   Ad. 1 W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.  Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do     takiej nieruchomości; 3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium     Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,     instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji),     ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego,     tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do     takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; 5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne     nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy      i wykonania świadczenia; 6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.  Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza: a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego     państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma     pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.  Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W przedmiotowej sprawie siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwanej dalej: „umową polsko-niemiecką”). Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Definicja zakładu zawarta została w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.Art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a. miejsce zarządu, b. filię, c. biuro, d. fabrykę, e. warsztat i f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.   Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje: a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b.  trzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;  f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita     działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.   Tak więc art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj. - stnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), - stały charakter takiej placówki, - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5). Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki: - podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą, - przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą   w stosunku zależności.   Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5). Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.   Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.   Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) z siedzibą w Niemczech jest (…) dostawcą usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (…). W celu wykonywania powyższych usług Spółka powołała w Polsce spółkę B. B zajmuje się konserwacją i naprawą (…) należących do Spółki oraz innych (…), jak również innych operatorów. B, poprzez wybudowane centrum serwisowe wykonuje kompleksowe usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla kilku rodzajów (…). W ramach przedmiotowych czynności B przeprowadzać będzie w centrum serwisowym testy (…) przy użyciu komputerowo wspomaganego sprzętu pomiarowego oraz zaawansowanych procedur badań. Kontrahenci zlecają wykonywanie prac bezpośrednio do Spółki. Następnie Spółka zleca ich wykonanie B. W celu świadczenia powyższych usług, Spółka powołała Oddział w Polsce. Zespół pracowników Spółki zatrudnionych w Oddziale będzie odpowiedzialny za obsługę tego procesu. Do zadań Zespołu należeć będą następujące prace:1. Zapewnienie zgodności slotu indukcyjnego oferowanego przez B z faktycznym demontażem (…), tzw. planowanie przydziału slotu. 2. Zapewnienie, że wszystkie wymagane dokumenty dotyczące obsługi technicznej (…) będą dostępne dla B przed rozpoczęciem prac zarówno pod względem ilościowym, jak     i jakościowym.3. Zapewnienie uzgodnienia zakresu usług (poziomu obsługi technicznej) z B przed rozpoczęciem prac.4. Informowanie B w przypadku, gdy Spółka lub Kontrahent zdecydują się na dostarczenie materiałów z własnych zapasów.5. Udzielanie odpowiedzi na wszelkie pytania techniczne i administracyjne B, które mogą pojawić się przed, w trakcie lub po zakończeniu prac.6. Dostarczanie raportów statusowych dla Kontrahenta w celu umożliwienia mu planowania operacji flotowych w zakresie dostępności (…).7. Zapewnienie Kontrahentowi wszystkich wymaganych dokumentów, w tym zapisów obsługi technicznej, przed ponowną dostawą i montażem (…). Te usługi wsparcia i nadzoru są najbardziej efektywne, gdy odpowiednia ekipa pracowników Spółki znajduje się na miejscu w Polsce. Zapewnia to bieżący i stały nadzór a także pozwala ograniczyć koszty działalności (koszty podróży zagranicznych, noclegi itp.).   Oddział zawarł 2 umowy najmu pomieszczeń biurowych. Oddział został utworzony na czas nieokreślony. Spółka przekazuje B przygotowanie remontu i nadzór nad nim w momencie podjęcia decyzji o zdemontowaniu (…). Oddział uczestniczy w cotygodniowych spotkaniach na których tego typu informacje są przekazywane. Praca oddziału nad remontem danego (…) zaczyna się po identyfikacji numeru seryjnego (…) oraz daty jego demontażu ze (…). Prace zespołu oddziału nad remontem danego (…) kończą się po odesłaniu (…) do klienta. Oddział Spółki posiada sprzęt informatyczno-biurowy, taki jak komputery, laptopy, zestaw do wideokonferencji, urządzenie prezentacyjne, projektor, ekran dotykowy. Sprzęt ten wykorzystywany jest przez pracowników Spółki do wykonywania prac biurowych. Zgodnie z rejestrem firmy osobą reprezentującą przedsiębiorcę zagranicznego w Oddziale jest Pan X. Pan X podejmuje decyzje odnośnie funkcjonowania Oddziału. Zakres ten obejmuje m.in. zawierania umów o pracę, umów najmu lokali, umów leasingu samochodów jak również innych umów w zakresie administracyjnej obsługi Oddziału. Ani Pan X ani żaden pracownik Oddziału nie ma prawa działania w imieniu Spółki oraz podpisywania w imieniu Spółki umów w Polsce związanych ze świadczeniem usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (…). Wypłata wynagrodzeń należnych pracownikom świadczącym usługi w Oddziale nie jest dokonywana z rachunku bankowego Oddziału. Koszty wynagrodzeń ponoszone są przez Spółkę w Niemczech i są alokowane do Oddziału.   Z powyższego opisu sprawy wynika więc, że przedmiot działalności Spółki niemieckiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Jak wynika z powyższego, usługi Oddziału będą polegały na wsparciu i nadzorze działalności spółki B, powołanej przez spółkę macierzystą w Niemczech. Oddział będzie uczestniczył w cotygodniowych spotkaniach, na których będą przekazywane  informacje odnośnie remontów (…). W Oddziale zatrudnieni są pracownicy Spółki, oddelegowani do Polski. Praca Oddziału nad remontem danego (…) zaczyna się po identyfikacji numeru seryjnego (…) oraz daty jego demontażu ze (…). Prace zespołu Oddziału nad remontem danego (…) kończą się po odesłaniu (…) do klienta. Oddział Spółki posiada sprzęt informatyczno-biurowy, taki jak komputery, laptopy, zestaw do wideokonferencji, urządzenie prezentacyjne, projektor, ekran dotykowy. Sprzęt ten wykorzystywany jest przez pracowników Spółki do wykonywania prac biurowych. Wnioskodawca dokonując napraw (…) musi również nadzorować tak jak i Oddział tego typu prace, informować Kontrahenta o zakresie wykonywanych usług, dostarczać wszelkich raportów Kontrahentowi czy zapewnić Kontrahentowi wszystkich wymaganych dokumentów, w tym zapisów obsługi technicznej, przed ponowną dostawą i montażem (…). A zatem usługi Oddziału w Polsce takie jak wsparcie administracyjne (obsługa klienta i usługi inżynieryjne) pokrywają się w części z działalnością jednostki macierzystej w Niemczech.   Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdyż w istocie działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej.   Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).   Odnosząc powyższe do postanowień umownych zawartych w art. 5 umowy polsko-niemieckiej należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania go za zakład w rozumieniu tej umowy bowiem: 1.    istnieje miejsce gdzie działalność jest prowadzona (placówka), 2.    ma ona charakter stały, 3.    działalność wykonywana w oddziale nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru (o czym pisano wcześniej).   W oparciu o Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej, warunkami koniecznymi do powstania zakładu są: 1)    istnienie stałej placówki, 2)    ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz 3)    wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych liczbowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich albo 4)    niezależnie od spełnienia powyższych warunków - istnienie osoby, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, tzn. występuje w roli przedstawiciela, a także posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, w szczególności jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Podkreślenia wymaga, że kumulatywne spełnienie pierwszych trzech warunków wyżej wskazanych albo warunku wymienionego jako czwarty będzie skutkować powstaniem zakładu w rozumieniu UPO. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze ziszczeniem się warunków wymienionych w punktach 1-3. Spółka będzie bowiem miała w Polsce stałą placówkę (Oddział); będzie miała ekonomiczne prawo do dysponowania tą placówką (zawarła 2 umowy najmu pomieszczeń biurowych), przez placówkę będzie prowadzona częściowo działalność Wnioskodawcy. Ziszczenie się tych warunków statuuje na terytorium Polski zakład w rozumieniu UPO.   Trzeba również podkreślić, że także w rozumieniu ustawy o CIT, a konkretnie powołanego wcześniej art. 4a pkt 11 placówka Wnioskodawcy wypełnia warunki uznania jej za zakład zagraniczny. W przepisie tym ustawodawca wskazał na oddział jako zakład zagraniczny. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność Spółki z siedzibą w Niemczech, która będzie prowadziła działalność poprzez Oddział w Polsce w zakresie opisanym we wniosku, będzie stanowiła zakład Spółki niemieckiej w Polsce na podstawie art. 5 umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie osiągał dochody na terytorium Polski, tym samym będzie ciążył na Nim obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.   Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 należało uznać za nieprawidłowe.   Ad. 2 Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 11 należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości części zamiennych do bazy kosztowej dla wyliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 9 wydano odrębne rozstrzygnięcia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.