0111-KDIB1-3.4010.439.2021.2.AN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 2 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w który dotyczy ulgi badawczo – rozwojowej, a także możliwości i momentu odliczenia ponoszonych kosztów w związku z realizacją Projektu badawczo-rozwojowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 22 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.439.2021.1.AN, wezwaliśmy Państwa do ich uzupełnienia. Uzupełnili Państwo wniosek 28 listopada 2021 r. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka w dniu 27 kwietnia 2018 r. podpisała z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju („NCBiR”) umowę o dofinansowanie projektu: Nowa technologia przemysłowej produkcji wysokiej jakości sałaty o zredukowanej do poziomu dolnej granicy oznaczalności zawartości azotynów i azotanów z wykorzystaniem innowacyjnych technik LED/NFT („Projekt”). Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty działalności badawczo-rozwojowej, a dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej będzie prowadził dodatkową ewidencję pomocniczą. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od momentu podpisania wniosku. Spółka na obecnym etapie zajmuje się wyłącznie realizowaniem Projektu, z tym że Spółka ponosi dodatkowo koszty nieujęte w budżecie Projektu, a które są niezbędne dla realizacji Projektu. Spółka uzyskała dofinansowanie z NCBiR w zakresie części ponoszonych wydatków. Początkowo Spółka ponosiła wydatki ze środków własnych, a następnie częściowo Spółka otrzymywała dofinansowanie z NCBiR. W ramach Projektu zdefiniowano, że badania przemysłowe, to badania, o których mowa w art. 2 pkt 85 rozporządzenia Komisji (UE) nr (…) z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, ze zm.) („badania przemysłowe”), a prace rozwojowe to eksperymentalne prace rozwojowe, o których mowa w art. 2 pkt 86 rozporządzenia nr 651/2014 („prace rozwojowe”). Projekt obejmuje badania przemysłowe i prace rozwojowe, których rezultatem będzie znacząco ulepszony produkt - sałata o zredukowanej do poziomu dolnej granicy oznaczalności zawartości azotynów i azotanów. Rezultat zostanie osiągnięty poprzez dokonanie zmian procesowych technologii i budowę prototypu prawie bezobsługowej (pod względem regulowania warunków klimatycznych w szklarni) wielkoprzemysłowej linii technologicznej z zastosowaniem innowacyjnych technik LED oraz NFT z wykorzystaniem serwomechanizmu sprzężenia zwrotnego między natężeniem światła LED a składem pożywki w systemie cienkowarstwowym NFT. Celem prac B+R jest uzyskanie zakładanych parametrów. Uzasadnieniem prac jest zapotrzebowanie rynkowe na żywność o poprawionych walorach zdrowotnych, planowane zmiany w prawie unijnym w zakresie norm jakościowych sałaty oraz czynniki ekonomiczne wynikające z konieczności obniżania kosztów produkcji i zwiększania konkurencyjności polskich przedsiębiorstw na rynku międzynarodowym. Projekt wykorzystuje wyniki badań podstawowych, które jednoznacznie wskazują na realność uzyskania oczekiwanego wyniku. Nowością będą rozwiązania przystosowane do wielkości skali, systemu produkcji ciągłej (nigdy dotąd w Polsce nie prowadzono badań produkcji ciągłej sałaty na skalę przemysłową). Projekt będzie miał pozytywny wpływ na realizację zrównoważonego rozwoju w zakresie czystszych procesów, materiałów i produktów. Woda zużyta do produkcji, na bazie której sporządza się m.in. pożywki stosowane w fertygacji, pozostaje w systemie zamkniętym, co znacznie redukuje ilość ścieków a zastosowanie doświetlania roślin lampami LED obniży zużycie energii elektrycznej w porównaniu z systemami uprawowymi wykorzystującymi lampy HPS. W ramach realizacji projektu Spółka podpisała umowę z Instytutem Ogrodnictwa w (…), który posiada status jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 ze zm.) i posiada kategorię naukową A, przyznaną decyzją Nr (…) z dnia 30.11.2017 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W ramach umowy Instytut zobowiązał się przeprowadzić we własnej szklarni (skala mikro, etap 1-3), we współpracy i na zlecenie Spółki, doświadczenia polegające na wysiewie nasion oraz prowadzeniu upraw koniecznych dla realizacji badań objętych Projektem w skali mikro, wraz z przeprowadzeniem badań przemysłowych w zakresie efektywności produkcji sałaty, a ponadto w ramach prac badawczo-rozwojowych realizowanych w szklarniach Wnioskodawcy (skala makro), Instytut zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie: (a) przeprowadzenia okresowych analiz wielkości i jakości plonu oraz analizy zawartości azotanów i azotynów w plonie; (b) oceny wzrostu sałaty uprawianej metodą NFT (Nutrient Flow Technique — metoda Cienkowarstwowych Kultur Przepływowych) i doświetlanej lampami LED w technologii zintegrowanej; (c) analizy laboratoryjnej produktu i pomiaru wartości rezultatu projektu - przeprowadzenie doświadczeń wegetacyjnych z uprawą sałaty w technologii NFT z doświetlaniem przy użyciu lamp HPS i LED. Projekt będzie jest realizowany w VI etapach. Pierwsze cztery etapy były badaniami przemysłowymi. W ramach pierwszego etapu zostały przeprowadzone badania komponentów i dostępnych rozwiązań technicznych oraz opracowano dokumentację techniczno-ruchową dla skali makro. W ramach drugiego etapu, został opracowany model systemu zarządzania sprzężeniem zwrotnym; przeprowadzono symulacje i badania układu LED-NFT w mikroskali w warunkach zbliżonych do rzeczywistego oraz wykonano badania wpływu korelacji światło-pożywka na jakość sałaty. Celem prac tego Etapu było zweryfikowanie tezy, że zautomatyzowany integrator regulacji sprzężenia zwrotnego w układzie światło-pożywka znacząco wpłynie na jakość sałaty. W trakcie trzeciego etapu, badany był wpływ zintegrowanego sterowania procesami doświetlania lampami LED i fertygacji NFT na jakość sałaty i efektywność jej produkcji. W ramach drugiego i trzeciego etapu została zbudowana linia pilotażowa w skali mikro, którą zamontowano na terenie szklarni położonej w Instytucie Ogrodnictwa i w której prowadzono badania w skali mikro. Spółka księgowała wydatki na budowę linii pilotażowej w skali mikro jako środek trwały w budowie (od 2018 r.). Montaż linii nastąpił ostatecznie w styczniu 2019 r., natomiast do sierpnia 2019 r. dokonywano doposażenia linii pilotażowej w skali mikro w celu jej sprawnego i poprawnego funkcjonowania zgodnie z założeniami całego projektu. Spółka nie odnotowała linii w ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych linii. Użytkowanie linii trwało do grudnia 2019 r. Z uwagi na użytkowanie linii pilotażowej przez okres krótszy niż 12 miesięcy, Spółka jednorazowo w dacie zakończenia użytkowania linii, rozpoznała z tego tytułu koszty uzyskania przychodów w księgach rachunkowych w grudniu 2019 r. Kolejne etapy projektu były już realizowane w szklarniach Wnioskodawcy, w oparciu o wyniki badać z etapu 1-3. W trakcie czwartego etapu, opracowano dokumentację wykonawczą (techniczno-ruchową) dla skali makro oraz konstrukcji zintegrowanej linii pilotażowej (docelowej). Etap ten bazuje na wynikach wygenerowanych na Etapie II i III (skala mikro). W ramach Etapu, na terenie szklarni należącej do Spółki, zainstalowane zostały maszyny i urządzenia uzupełniające technologię bezpośrednio związaną z celem Projektu. Maszyny i urządzenia zostały zakwalifikowane jako środki trwałe. Efekt tego etapu stanowi kompletna instalacja LED przygotowana do uruchomienia testowego w środowisku rzeczywistym i kompletna instalacja NFT przygotowana do uruchomienia testowego w środowisku rzeczywistym oraz infrastruktura związana ze zintegrowaniem obu systemów wraz z systemem sterująco-kontrolnym. Kolejne dwa etapy, to eksperymentalne prace rozwojowe. W ramach etapu piątego, wykonywane były testy, walidacja i próbna produkcja, co umożliwiło dostosowanie parametrów pracy wszystkich urządzeń do potrzeb poszczególnych komponentów technicznych składających się na jednolitą linię. Celem tego etapu było sprawdzenie działania linii w warunkach rzeczywistych przy ekstremalnych warunkach środowiskowych i w normalnym procesie użytkowym. W ramach etapu, przeprowadzane były testy mające zdiagnozować miejsca najsłabsze w procesie produkcji. W zakresie badania lamp badane były poszczególne ich zespoły, zakresy regulacji długości fal świetlnych, czasy przełączania, harmonogramy składu widmowego w zależności od cykli i faz rozwojowych roślin, pomiary zużycia energii elektrycznej, pomiary wartości szczytowych oraz nagłych impulsów włączania poszczególnych sekcji, określenie optymalnych powierzchni sekcji, określenie optymalnych kombinacji i korelacji miedzy pożywką, a światłem, określenie warunków do osiągnięcia produkcji ciągłej itd. W ramach etapu badana była efektywność działania systemu regeneracji roztworu, efektywność ograniczenia ścieku, optymalizacja barwy światła LED, ustalanie proporcji i zależności światło-pożywka w interakcji z fazą rozwojową rośliny, rozkładem dobowym, temperaturą, intensywnością światła dziennego, długością dnia itd. Prace analityczne inne obejmowały cykliczne zatrzymania i ponowne uruchomienie zintegrowanych procesów LED i NFT. Prace wymagały pobierania próbek w różnych punktach kontrolnych i analizowanie ich w laboratorium, ocenę zmian w dostarczanych próbkach, ocenę zmieniających się warunków roboczych, opracowanie punktów pomiarowych i alokacji mikro-chipów. W ostatnim etapie (szóstym), który jest aktualnie realizowany, dokonywana jest ocena wzrostu sałaty uprawianej metodą NFT i doświetlanej lampami LED w technologii zintegrowanej oraz analiza laboratoryjna produktu i pomiar wartości rezultatu Projektu. Celem tego etapu jest przeprowadzenie hipotezy, że w systemie przemysłowym w warunkach szklarniowych, w systemie zintegrowanych technologii LED/NFT możliwa jest produkcja sałaty o najwyższym stopniu bezpieczeństwa dla zdrowia i najlepszej jakości konsumpcyjnej. W tym Etapie wykonywany jest pomiar efektywności fotosyntezy, badania laboratoryjne docelowych wartości mierzalnych rezultatu Projektu, a ponadto pozostałe badania laboratoryjne i analityczne wartości biologicznej wyrażonej zawartością azotanów i azotynów, a ponadto metali ciężkich i pozostałości pestycydów. W liściach produktu w różnych okresach roku, pomiar intensywności barwy, pomiar stopnia jędrności produktu w chwili dostawy do odbiorcy, zbadania średniego czasu atrakcyjności produktu na półce sklepu w warunkach danego sklepu. Badania będą prowadzone przez okres 12 miesięcy na reprezentatywnych próbach produkcji wyjściowej. Jednostką wykonawczą będzie Instytut Ogrodnictwa oraz prace będą realizowane we własnym zakresie. W trakcie prac badawczych wysiew nasion odmian przeznaczonych do badań przeprowadzany jest do pojemników uprawowych (doniczek) wypełnionych specjalistycznym substratem torfowym. W fazie 4 liści właściwych rośliny zostaną przeniesione do rynien uprawowych. W trakcie uprawy stosowane są przede wszystkim środki ochrony biologicznej roślin, a jedynie w ostateczności preparaty chemiczne zarejestrowane aktualnie do roślin pod osłonami - zgodnie z zaleceniami stosowania. Rośliny uprawiane są w linii technologicznej na rynnach z przepływem cienkowarstwowym pożywki (NFT) i doświetlaniem LED. Fertygacja prowadzona jest w systemie zamkniętym z recyrkulacją pożywki. Sporządzanie i dozowanie pożywki odbywa się za pomocą w pełni zautomatyzowanego mieszalnika nawozowego, którego sterowanie włączone jest w system integracji. Pomiary kontrolne wykonywane są codziennie w odstępach godzinowych. Badania uwzględniają stopień przepuszczalności światła i stopień rozproszenia światła przez obiekt produkcyjny oraz udział promieniowania PAR w zależności od okresu uprawy. Pomiar reakcji roślin dokonywany jest w trakcie uprawy. Obejmuje on m.in. oznaczanie zawartości barwników w liściach, poziomu stresu (fluorymetria), turgoru liści i innych, możliwych pomiarów nieinwazyjnych. W momencie zarejestrowania zmian zostanie wysłany sygnał korygujący do układu doświetlania i układu nawożenia. W kolejnej części prac tego etapu zostaną opracowane modele planów produkcyjnych, które zostaną stworzone i zapisane w systemie komputerowym na podstawie planowania produkcji. W ramach prac testowych zostaną przeprowadzone badania i pomiary parametrów działania systemu kontrolno-pomiarowego. Efektem końcowym jest potwierdzenie uzyskania zakładanego oczekiwanego parametru (rezultatu) projektu i wykazanie, że integracja odpowiednich parametrów świetlnych i żywieniowych zastosowana w produkcji wielkopowierzchniowej, ma pozytywny wpływ na wzrost i wartość biologiczną sałaty, a zastosowanie innowacyjnego systemu integrującego najważniejsze elementy technologiczne (lampy LED i recyrkulacyjny układ NFT) pozwalając na efektywną, całoroczną uprawę sałaty o najwyższej jakości handlowej i wartości biologicznej. Sałata uprawiana w systemie integrowanym będzie miała wysoką zawartość witamin, składników mineralnych, karotenoidów, antyoksydantów oraz bardzo dobre zbilansowanie smaku (stosunek cukrów do kwasów organicznych). Zawartość azotanów będzie znacznie obniżona w stosunku do obowiązującej normy EU zarówno w produkcie świeżym, jak i po magazynowaniu. Po okresie przechowywania w liściach nie będą zawarte azotyny, jako produkty redukcji azotanów w materiale roślinnym podlegającym procesowi destrukcji tkanek. W produkcie nie będą zawarte metale ciężkie i pozostałości pestycydów. Rośliny będą miały atrakcyjny wygląd i smak, zarówno jako świeże jak i po magazynowaniu. Przewidywane jest wykazanie pozytywnych efektów ekonomicznych zarówno w zakresie inwestycyjnym, jak i obrotowym. Stosunek dochodów ze sprzedaży produktów do nakładów na pracę innowacyjnego systemu zintegrowanego wykazać powinien wartość dodatnią co oznacza dochodowość produkcji. Spółka w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosiła m.in. następujące koszty: 1. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych w Projekcie; 2. koszty osobowe, do których należą lub będą należeć:       - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez Spółkę,         w tym wynagrodzenia za czas choroby, urlopu czy za czas opieki nad dzieckiem,       - należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez Spółkę,       - wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych. Personel (pracownicy jak i współpracownicy zarówno wskazani w umowie z NCBiR jak i pozostali), wykonywał/wykonuje czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z częścią pracowników Spółka podpisała porozumienia zmieniające do umów o pracę, z których wynika zakres czynności, wymiar etatu i wysokość wynagrodzenia przysługującego za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Część osób zatrudniono wyłącznie na czas realizacji Projektu. Osoby te wykonują wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Niektóre osoby są zatrudnione zarówno do wszelkich prac związanych z próbną produkcją, ale również czynnościami związanymi z przygotowaniem do procesu sprzedaży (np. konfekcjonowaniem) będącym konsekwencją konieczności zbadania średniego czasu atrakcyjności produktu na półce sklepu w warunkach sklepu czy też otrzymania reakcji zwrotnej od konsumentów i odbiorców np. poprzez reklamacje (łącznie: „koszty osobowe”). 3.    koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii, wody oraz innych związanych z próbną produkcją. Sałata będzie spełniała zadeklarowane w Projekcie wartości, najpewniej dopiero w 2022 r., niemniej na ten moment część próbnie produkowanej sałaty na linii pilotażowej w ramach Projektu (na linii w skali makro), od grudnia 2019 r., stanowi również pełnowartościowy produkt (oprócz odpadów). Próbna produkcja jest realizowana wyłącznie w etapach 4-6 w szklarni Spółki. Ze względów ekonomicznych oraz z uwagi na możliwość dodatkowej oceny jakościowej produktu w trakcie dystrybucji (transportu i magazynowania) produkt jest sprzedawany. W ramach projektu, oprócz próbnej produkcji dochodzi również do pomiaru stopnia jędrności produktu w chwili dostawy sałaty do odbiorcy jak również reakcji zwrotnej od konsumentów i odbiorców (np. poprzez reklamacje). Dlatego też, Spółka realizuje sprzedaż sałaty, z czego od stycznia 2020 r. Spółka uzyskuje przychody. Towar jest zbywany do dwóch dystrybutorów. Spółka nie realizuje sprzedaży sałaty dokonywanej poza próbną produkcją. Warto ponadto podkreślić, że gdyby Spółka zaniechała sprzedaży, to doszłoby do utylizacji pełnowartościowej z punktu widzenia konsumenta sałaty przez co Spółka poniosłaby dodatkowe koszty. Spółka podkreśla, iż w ramach dodatkowych procesów związanych z próbną produkcją, dochodzi do zbioru sałaty, jej kompletacji czy magazynowania i sprzedaży, a ponadto, co nie jest opisane w Projekcie i finansowane przez NCBiR, procesów zamówienia surowców, opakowań czy innych kosztów związanych z próbną produkcją sałaty i jej sprzedażą, a ponadto proces wysiewu sałaty i kiełkowania (łącznie: „procesy związane z próbną produkcją”). Spółka kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W stosunku do ewentualnie uzyskanych przychodów z zysków kapitałowych, Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.  W piśmie uzupełniającym z 28 listopada 2021 r. wskazali Państwo dodatkowo, że: a. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób     systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych     zastosowań. b. Spółka podkreśla, że są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze     zm.), tj.:       -  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i         obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,       -  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług          lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. c. Spółka wyjaśnia, że jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi     informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,     z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. d. Realizowane przez Spółkę prace w ww. zakresie są zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. e. Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki pracownicze stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku     dochodowym od osób fizycznych. f.  Prace nad budową linii pilotażowej w skali mikro zlecone były podwykonawcom zewnętrznym, którzy wykonali linię pilotażową. g. Wskazany we wniosku Instytut Ogrodnictwa (…), z którym Spółka podpisała umowę jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -     Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Pytania 1.        Czy realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT), również w zakresie procesów związanych z próbną produkcją, a ponadto czy prowadzenie przez Spółkę odrębnej ewidencji pomocniczej dla potrzeb korzystania z ulgi badawczo rozwojowej stanowi spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT? 2.        Czy wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, a ponadto czy linia stanowi wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT? 3.        Czy koszty poniesione w etapie 5-6 Projektu mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do poszczególnych wydatków, również w odniesieniu do ponoszonych wydatków spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialno-prawnych, a ponadto czy ma znaczenie, że przedmiotowe koszty mogą być w księgach rachunkowych Spółki prezentowane na rozliczeniach międzyokresowych? 4.        Czy koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży sałaty? 5.        Czy koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, czyli w przypadków umów o pracę (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo, a w odniesieniu do umów zlecenia, czy umów o dzieło (wynagrodzenie i składki), w momencie zapłaty, a ponadto czy w całości podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT? 6.        Czy wydatki na koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody, poniesione w związku z Projektem stanowią w całości wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej? 7.        Czy usługi nabyte od Instytutu, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej? 8.        Czy kwota otrzymana ze sprzedaży sałaty stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT? 9.        Czy Spółka może rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów czy też odliczać w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT wydatki, które zostaną sfinansowane przez NCBiR w przyszłości, a w momencie (roku) wpływu dofinansowania dokonywać korekty kosztów i ulgi badawczo-rozwojowej? 10.    Czy w przypadku gdy Wnioskodawca w danych roku poniesie stratę albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, Spółka będzie mogła dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT?   Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. Realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 ustawy o CIT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2018 r. Z kolei, jeśli chodzi o prowadzoną ewidencję, to dla potrzeb korzystania z ulgi, wystarczy że Spółka będzie prowadziła dodatkową ewidencję pomocniczą, co będzie stanowiło spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei w art. 4a ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, jest definicja prac rozwojowych, które to oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tak więc, ustawa o CIT odsyła do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w której są następujące definicje: Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Powyższe definicje są tożsame z definicjami użytymi w umowie na realizację Projektu, w których wskazano że: 1) badania przemysłowe, to badania, o których mowa w art. 2 pkt 85 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, ze zm.), które oznaczają badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług, lub też wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług. Uwzględniają one tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. 2) prace rozwojowe to eksperymentalne prace rozwojowe, o których mowa w art. 2 pkt 86 rozporządzenia nr 651/2014, które oznaczają zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i biznesu oraz innej stosownej wiedzy i umiejętności w celu opracowywania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Mogą one także obejmować na przykład czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów i usług. Eksperymentalne prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów, demonstracje, opracowanie projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony. Mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych, a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do demonstracji i walidacji. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wynika z powyższych przepisów, definicje badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych, są tożsame z definicjami zawartymi w ustawie o CIT. Dlatego też, w ocenie Spółki, realizacja Projektu stanowi działalność badawczo- rozwojową albowiem takiej oceny dokonał już NCBiR, podpisując ze Spółkę umowę w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, należy podkreślić iż Spółka na etapie 1-4 Projektu prowadziła badania, zmierzające do pozyskania wiedzy zorientowanej na ulepszenie produktu (sałaty), który będzie oferowany w przyszłości, co spełnia definicję badań naukowych (aplikacyjnych). Z kolei pozyskana wiedza, zdobyta w okresie badań, jest implementowana w okresie prac rozwojowych, której efektem będzie sałata o wysokich parametrach zdrowotnych (nowy, ulepszony produkt, planowanie produkcji). Z kolei w zakresie próbnej produkcji i wszelkich procesów z nią związanych (jak np. próbna sprzedaż), to należy podkreślić że jest to krytyczna część projektu, albowiem dopiero na etapie próbnej produkcji, a następnie próbnej sprzedaży, Spółka będzie w stanie sprawdzić jakość produktu oraz jak produkt „się zachowuje” w procesie sprzedażowym. Analiza na tym etapie, posłuży dalszemu dążeniu do maksymalizacji parametrów produktu. Spółka na tym etapie działalności, realizuje Projekt, zmierzając do wypracowania produktu o najwyższych parametrach. Tak więc, w ocenie Spółki, również procesy związane z próbną produkcją, stanowią działalność badawczo-rozwojową. Taki wniosek wypływa również z wydawanych interpretacji indywidualnych, przykładowo w jednej z interpretacji uznano że „okoliczność, iż w ramach Prac B+R, mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu przez Spółkę z ulgi podatkowej z art. 18d ustawy w stosunku do części kosztów kwalifikowanych nie sfinansowanej z Dotacji” (interpretacja z dnia 24 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPB3.4510.586.2016.1.PS). Podobny pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR. Zresztą sama idea działalności badawczo-rozwojowej zmierza do stworzenia i przetestowania nowych, zmienionych produktów, co wyraża się w możliwości odliczenia materiałów i surowców. Z kolei, jeśli chodzi o prowadzoną ewidencję, to w ocenie Spółki wystarczy, że będzie prowadziła dodatkową ewidencję pomocniczą, co potwierdzają tezy interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wskazano że „do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, wystarczające jest zidentyfikowanie i wprowadzenie tych kosztów, w stosunku do których Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, do odrębnej ewidencji pomocniczej”.   Ad. 2. W ocenie Spółki, wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, a ponadto stanowią wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością     gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z uwagi na fakt, iż linia nie była ostatecznie użytkowana przez okres roku, nie stanowiła ona środka trwałego. Dlatego też, należy odnieść się do ogólnych przepisów o ponoszeniu kosztów. Jako że wydatki na nabycie linii, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem, to znajduje zastosowanie reguła określona w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka ujęła wszystkie wydatki dotyczące linii, jako koszt uzyskania przychodów w księgach rachunkowych z grudniem 2019 r., stąd stanowią one podatkowe koszty uzyskania przychodów również w miesiącu grudniu 2019 r. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.372.2017.1.KP). Z kolei na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej, linia pilotażowa spełnia definicję sprzętu wymienionego w art. 18d ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. W przepisach podatkowych brak jest definicji sprzętu specjalistycznego, a z definicji słownikowej sprzęt to, przedmiot używany do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach, a specjalistyczny to związany z pewną specjalnością, czyli określoną dziedziną (www.sjp.pwn.pl). Linia pilotażowa związana jest z ogrodnictwem i została zmontowana, z poszczególnych elementów, tak aby dokonać oceny w skali mikro dla potrzeb stworzenia docelowej linii technologicznej (a zatem została użyta do pewnych prac, w pewnych okolicznościach). Stąd, bezsprzecznie spełnia definicję sprzętu specjalistycznego.   Ad. 3. Zdaniem Spółki, koszty poniesione w etapie 5-6 mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4a pkt 1 w odniesieniu do poszczególnych kosztów, również w odniesieniu do ponoszonych wydatków spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialno-prawnych. Taka reguła ma zastosowanie, nawet jeśli Spółka będzie rozliczała koszty prac rozwojowych jako rozliczenia międzyokresowe. Etap 5 i 6, to etap eksperymentalnych prac rozwojowych. Z definicji wymienionych w pkt 1 wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Na etapie 5 i 6, dojdzie do wykorzystania wiedzy zdobytej na etapach 1-4 (badania) poprzez doskonalenie sałaty. Tak więc, etap 5 i 6 spełnia definicję prac rozwojowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Z powyższego wynika, że podatnik ma wybór, w jaki sposób chce rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych prac rozwojowych. Wybór ten odnosi się do każdego poszczególnego kosztu, a jak podnosi się w interpretacjach „koszty prac rozwojowych w części obejmującej wydatki na nabycie licencji/praw autorskich mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, co wynika bezpośrednio z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT” (Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-249/16/AB). Tak więc, zarówno jeśli Spółka nabędzie lub wytworzy, nieruchomości, rzeczy ruchome lub prawa majątkowe, które będzie używać również po zakończeniu prac rozwojowych, to Spółka może je potrącić w koszty uzyskania przychodów w momencie określonym w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że rachunkowo Spółka prezentuje koszty na rozliczeniach międzyokresowych.   Ad. 4. Zdaniem Spółki, koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin oraz innych związanych z produkcją próbną stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży sałaty. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przedmiotowe pytanie wiąże się z problematyką, kosztów pośrednich i bezpośrednich, która zresztą była niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa. Warto tutaj przytoczyć tezy jednego z wyroków sądów administracyjnych, w którym wskazano iż „kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie to koszty związane z uzyskaniem przychodów, a koszty pośrednie to koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty” (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12 publ. Pr.iP. 2013/92/24-26, Lex nr 1315804). Z powyższego, wynika zatem że koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, oraz innych związanych z produkcją próbną stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem. Spółka bowiem prowadzi ewidencję zużyć w systemie magazynowym, pozwalającą na ustalenie proporcjonalnego zużycia ww. kategorii wydatków w odniesieniu do zbywanej sałaty.   Ad. 5. W ocenie Spółki, koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, czyli w przypadków umów o pracę (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo, a w odniesieniu do umów zlecenia, czy umów o dzieło (wynagrodzenie i składki), w momencie zapłaty, a ponadto w całości podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. a)   Sposób potrącania kosztów osobowych. W zakresie wydatków na wynagrodzenia pracownicze czy składki na ubezpieczenia społeczne obowiązuje szczególny moment potrącania kosztów. W tym pierwszym przypadku zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Jest to memoriałowy sposób ujęcia kosztów, niemniej jeśli nie zostaną one zapłacone w terminie, to przyjmuje się iż są one kosztem dopiero w momencie zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Reguła z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, określa również iż należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia, są kosztem uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Jeśli chodzi o składki na ubezpieczenia społeczne to obowiązuje tutaj regulacja przewidziana w art. 15 ust 4h ustawy o CIT, który stanowi że Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku     prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. Podobnie i w tym przypadku obowiązuje memoriałowy sposób ujęcia kosztów, z podobnym zastrzeżeniem że jeśli nie zostaną one zapłacone w terminie to przyjmuje się iż są one kosztem dopiero w momencie zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. b) ulga badawczo-rozwojowa. Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: 1)   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Z powyższego wynika, że wszystkie koszty osobowe podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy lub czasu wykonania usługi. W ocenie Spółki, odliczenie przysługuje również w zakresie wynagrodzenia za czas choroby, urlopu czy za czas opieki nad dzieckiem, co znajduje uzasadnienie w Podręczniku Frascati (str. 169), w którym za personel B+R uznawane są również osoby przebywające na krótkoterminowym urlopie (zwolnienie chorobowe, urlop roczny lub urlop wypoczynkowy) lub przebywające na specjalnym urlopie płatnym (urlop edukacyjny lub szkoleniowy, urlop macierzyński lub rodzicielski). Pogląd Spółki, znajduje uzasadnienie również w judykaturze, gdzie podkreśla się że „za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18).   Ad. 6. Zdaniem Spółki, koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii , wody i inne związane z próbną produkcją, poniesione w związku z próbną produkcją (procesy związane z próbną produkcją), w tym próbną sprzedażą, stanowią w całości wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W przepisach podatkowych, nie ma definicji materiałów i surowców, a z wydawanych interpretacji wynika że: - „jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl)” (por. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.339.2O19.2.MD). - „zdaniem organu konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych do wdrożenia nowego procesu lub znacznej zmiany istniejącego procesu produkcji w tym również tych zużytych w celu przygotowania odpowiednich, dostosowanych stanowisk badawczych, ale również narzędzi i oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wdrożenie nowego bądź znacznie zmienionego procesu produkcji. Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo - rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej” (Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.724.2016.1.PS) - „w ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2019.1.BM) - „zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej (w tym energii elektrycznej, wody, gazu). Ich wyprodukowanie jest bowiem konieczne do przeprowadzenia procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym niezbędne do ukończenia projektu badawczo-rozwojowego. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową” (interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2019.1.MBD). Jak wynika z powyższego, wszystkie wydatki wymienione w pytaniu, a dotyczące całego etapu próbnej produkcji, w tym próbnej sprzedaży, spełniają definicję materiałów i surowców, a więc Spółka może w tym zakresie dokonać odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.   Ad .7. W ocenie Spółki, usługi nabyte od Instytutu, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo- rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Jak wynika ze stanu faktycznego, Instytut posiada status jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 736 ze zm.), a zatem jest wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Co oznacza, że kryterium podmiotowe określone w art. 18d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest spełnione. Z kolei usługi nabywane od Instytutu mają charakter analiz i badań, a zatem są objęte hipotezą art. 18d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.   Ad. 8. Zdaniem Spółki, kwota otrzymana ze sprzedaży sałaty nie stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Stosownie do art. 18 ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Kwota uzyskania ze sprzedaży sałaty, w ramach próbnej produkcji, nie odnosi się do poniesionych kosztów, a stanowi zapłatę ceny za zbywaną sałatę. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży sałaty w ramach próbnej produkcji nie stanowi więc zwrotu poniesionych kosztów, co znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach, w których podnosi się że „zawarta w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fraza „nie zostały (...) zwrócone w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do korzyści z komercyjnego wykorzystania produktów i półproduktów (np. przez sprzedaż), które mogą powstać w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług nie jest bowiem tożsame ze zwrotem kosztu, ani na gruncie języka potocznego, ani tym bardziej na gruncie języka ustaw podatkowych” (interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2017 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPB3.4510.586.2016.1.PS).   Ad. 9. Spółka może rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów czy odliczać w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT wydatki, które zostaną sfinansowane przez NCBiR w przyszłości, a w momencie (roku) wpływu dofinansowania dokonywać korekty kosztów i ulgi badawczo-rozwojowej. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, obowiązuje podejście zaprezentowane w uchwale NSA z 14.12.2015 r. sygn. II FPS 4/15, w której wskazano że „w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania”. Tak więc, Spółka jest uprawniona do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a następnie dokonać korekty kosztów w miesiącu otrzymania dofinansowania z NCBiR. Zasada ta dotyczy również ulgi badawczo-rozwojowej, Spółka może skorzystać z ulgi w odniesieniu do wydatków nie sfinansowanych w danym roku, np. składając zeznanie za 2020 r. Spółka będzie mogła odliczyć wydatki niezrefundowane przez NCBiR w 2020 r., nawet jeśli przed złożeniem zeznania (w 2021 r.) dojdzie już do zrefundowania konkretnych wydatków. W tym zakresie, obowiązuje bowiem regulacja art. 18 ust. 5a ustawy o CIT, który stanowi że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Korekta ulgi nastąpi więc, trzymając się powyższego przykładu, w zeznaniu za 2021 r.   Ad. 10. Zdaniem Spółki, jeżeli w danych roku poniesie stratę albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, Spółka będzie mogła dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z kolei stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Pomimo zwrotu w ust. 1 art. 18d, że kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu, to jednak w przypadku poniesionej straty lub gdy wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, podatnik będzie uprawniony do wykazania takich wydatków w druku CIT-BR i ich odliczenia w kolejnych sześciu latach. Ocena stanowiska   Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej   Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.   Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a tej ustawy. I tak, z art. 4a pkt 26 updop stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.   W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a.    badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”), b.    badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.   W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą: a.    badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b.    badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.   Stosownie, do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.   W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.   W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:     1)  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,          oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej          części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;       nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3.     ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4.         odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 5)     koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a)        przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b)        prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c)         odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d)        opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.   Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.   Przy czym, w art. 18d ust. 5 updop, zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.   Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.   Z art. 18d ust. 7 updop wynika z kolei, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1)    w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a, 2)    w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 3)    w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.   Z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1)    w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2)    w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3)    w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.   W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.   Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.   Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.   W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, 3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop, 4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5) jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, 6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop, 9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.   Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że:   Ad. 1. Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. czy realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT), wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca przystąpił do realizacji produkcji próbnej w tzw. skali makro. Zatem, etapy działalności 4-6 nie powinny być zaliczane do prac B+R. Wnioskodawca w etapach 4-6 nadal bowiem testuje opracowaną technologię, niemniej jednak testy te dotyczą opracowanej już wcześniej technologii produkcji sałaty (m.in. w skali mikro), a próbna produkcja ma na celu dopracowanie parametrów produkcyjnych przed uruchomieniem produkcji wielkopowierzchniowej na większą skalę. Podobnie, zakres produkcji próbnej przedstawia podręcznik Frascati w akapicie nr 2.55 w którym wskazano, że po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji następuje faza uruchomienia produkcji. Jest ona związana z produkcją na pełną skalę i może obejmować modyfikację wyrobu lub procesu czy szkolenie personelu związane z wykorzystaniem nowych technik lub nowych maszyn. Jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo - konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B + R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów lecz uruchomienie procesu produkcji. Z wniosku nie wynika, że realizacja produkcji próbnej w skali makro będzie wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.   Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że opisanej we wniosku fazy produkcji próbnej sałaty (etapy 3-6), nie można zakwalifikować jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu. Natomiast, odnosząc się do etapów 1-3, to zdaniem tut. Organu spełniają one przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.   Zatem, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT), również w zakresie procesów związanych z próbną produkcją, a ponadto czy prowadzenie przez Spółkę odrębnej ewidencji pomocniczej dla potrzeb korzystania z ulgi badawczo rozwojowej stanowi spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, w zakresie: - prac w ramach etapów 1-3, jest prawidłowe; - prac w ramach etapów 4-6, jest nieprawidłowe.   Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji pomocniczej należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.   Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: 1.    dziennik, 2.    księgę główną, 3.    księgi pomocnicze, 4.    zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, 5.    wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.   Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o pdop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o pdop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej służącej wyodrębnieniu kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową stwierdzić należy, że przepisy ustawy o pdop, nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości. Tym samym, Państwa stanowisko, że prowadzenie przez Spółkę odrębnej ewidencji pomocniczej dla potrzeb korzystania z ulgi badawczo rozwojowej stanowi spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b updop, należy uznać za prawidłowe.   Ad. 2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.   Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: -  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), -  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, -  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, -  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, -  został właściwie udokumentowany, -  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepisy ustawy o pdop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.   Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.   W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.   Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.   Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.   Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach umowy Instytut zobowiązał się przeprowadzić we własnej szklarni (skala mikro, etap 1-3), we współpracy i na zlecenie Spółki, doświadczenia polegające na wysiewie nasion oraz prowadzeniu upraw koniecznych dla realizacji badań objętych Projektem w skali mikro, wraz z przeprowadzeniem badań przemysłowych w zakresie efektywności produkcji sałaty (…). W ramach drugiego i trzeciego etapu została zbudowana linia pilotażowa w skali mikro, którą zamontowano na terenie szklarni położonej w Instytucie Ogrodnictwa i w której prowadzono badania w skali mikro. Spółka księgowała wydatki na budowę linii pilotażowej w skali mikro jako środek trwały w budowie (od 2018 r.). Montaż linii nastąpił ostatecznie w styczniu 2019 r., natomiast do sierpnia 2019 r. dokonywano doposażenia linii pilotażowej w skali mikro w celu jej sprawnego i poprawnego funkcjonowania zgodnie z założeniami całego projektu. Spółka nie odnotowała linii w ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych linii. Użytkowanie linii trwało do grudnia 2019 r. Z uwagi na użytkowanie linii pilotażowej przez okres krótszy niż 12 miesięcy, Spółka jednorazowo w dacie zakończenia użytkowania linii, rozpoznała z tego tytułu koszty uzyskania przychodów w księgach rachunkowych w grudniu 2019 r. Z powyższego wynika zatem, iż z uwagi na fakt, że linia pilotażowa nie spełnia definicji środka trwałego, zdaniem Organu, do powyższego wydatku należy stosować ogólne reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wydatków poniesionych na nabycie linii pilotażowej, zdaniem tut. Organu, nie ma możliwości zidentyfikowania wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Wydatek ten nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tym samym, powinien podlegać odliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, jako koszt pośredni związany z uzyskaniem przychodu, potrącalny w dacie jego poniesienia.   W tym miejscu podkreślić należy, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop. Ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości. W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA). Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.   Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 która dotyczy ustalenia, czy wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, należy uznać za nieprawidłowe.   Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia powyższego wydatku (linii pilotażowej) jako kosztu kwalifikowanego na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, za koszty kwalifikowane uznaje się, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.   Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki: -  sprzęt nie stanowi środka trwałego, -  został nabyty przez podatnika, -  zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz -  jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.   Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „sprzętu specjalistycznego”, a jedynie w treści art. art. 18d ust. 2 pkt 2a ww. ustawy dokonano wyliczenia przykładowych rodzajów takiego sprzętu, wymieniając naczynia i przybory laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe.   Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w trakcie trzeciego etapu, badany był wpływ zintegrowanego sterowania procesami doświetlania lampami LED i fertygacji NFT na jakość sałaty i efektywność jej produkcji. W ramach drugiego i trzeciego etapu została zbudowana linia pilotażowa w skali mikro, którą zamontowano na terenie szklarni położonej w Instytucie Ogrodnictwa i w której prowadzono badania w skali mikro.   Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wydatków na wytworzenie linii pilotażowej nie można zaliczyć do wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie mamy bowiem do czynienia z nabyciem sprzętu specjalistycznego, tylko z budową (wytworzeniem) przez Wnioskodawcę linii pilotażowej w skali mikro.        Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. ustalenia, czy linia pilotażowa w skali mikro stanowi wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, jest nieprawidłowe.   Ad. 3. Zgodnie z powołanym już wyżej art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.   Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: -  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, -  musi być definitywny, a więc bezzwrotny, -  musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, -  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, -  musi zostać właściwie udokumentowany, -  nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów: 1.    w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2.    jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3.    poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że skoro wydatki poniesione na etapie 5-6 Projektu, związane są z produkcją próbną to nie stanowią one w kosztów działalności rozwojowej, a w rezultacie nie mogą być rozpoznanie zgodnie z reguła wskazana w art. 15 ust. 4a pkt 1 updop. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione w etapie 5-6 Projektu mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do poszczególnych wydatków, również w odniesieniu do ponoszonych wydatków spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialno-prawnych, a ponadto czy ma znaczenie że przedmiotowe koszty mogą być w księgach rachunkowych Spółki prezentowane na rozliczeniach międzyokresowych, należy uznać za nieprawidłowe.   Ad. 4. Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia wydatków na nasiona, doniczki, substraty, nawozy, opakowania, etykiety, środki ochrony roślin do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Tym samym, należy jeszcze raz odwołać się do przepisu  art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).   Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: -  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), -  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, a także odnosząc się do  charakteru działalności Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wydatki na zakup nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem, podlegając odliczeniu zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, należy uznać za prawidłowe.   Ad. 5. Wyjątkiem od zasady rozliczania kosztów uznanych za bezpośrednie lub pośrednie są koszty dla których ustawodawca przewidział szczególny moment potrącalności kosztów, są to tzw. koszty pracownicze. Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.   Natomiast, art. 15 ust. 4h updop mówi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku     prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.   Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy wskazać, że wydatki pracownicze należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu czyli według przepisów szczególnych (art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT). Zatem, nie mogą być uzależnione od uzyskanego przychodu. W przypadku kosztów dotyczących wypłaconych wynagrodzeń powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie. W razie uchybienia temu terminowi należności wynikające ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub pozostawienia do dyspozycji. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak samo wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone. Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 5, tj. ustalenia, czy koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, czyli w przypadków umów o pracę (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo, a w odniesieniu do umów zlecenia, czy umów o dzieło (wynagrodzenie i składki), w momencie zapłaty  należy uznać za prawidłowe.   Odnosząc się natomiast do pozostałej części pytania nr 5, tj. możliwości odliczenia  kosztów osobowych oraz skałek na ubezpieczenie społeczne pokrywanych przez Spółkę  do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a updop należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...). Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, ustawodawca uznał również za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nie można podzielić Państwa poglądu, że koszt kwalifikowany stanowi w również wynagrodzenia pracowników za czas choroby, urlopu oraz opieki nad dzieckiem. Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop. Natomiast, stwierdzić należy, że pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz osób zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią ich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu. Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym osoby te faktycznie nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.   Z wniosku wynika także, że Spółka planuje odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, ze zm., dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.   W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć: a. pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników     przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r.     o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, b. osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia     26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, c. członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze     (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285), d. osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie     z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, e. członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji, f. osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego      - podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o        systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.). Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć: a.    pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, b.    nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b, c.     rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c, d.    zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d, e.    podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e; Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy). Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.   Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.   W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu. W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika”. Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia. Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop. W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 updop. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu. Reasumując, wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.   Zatem, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów, a także opis sprawy, Państwa stanowisko w zakresie części pytania nr 5 tj. ustalenia, czy koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę w całości podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT: -   w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia na potrzeby stosowania ulgi B+R kosztów osobowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne pokrywanych przez Spółkę w części w jakiej koszty te są związane z etapami 4-6, jest nieprawidłowe; -   w zakresie wynagrodzeń za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń jest nieprawidłowe, -   w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.   Ad. 6. Przechodząc z kolei do materiałów i surowców, jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.   Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). Z wniosku wynika, że wydatki na nabycie nasion, doniczek, substratów, nawozów środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody związane są z produkcja próbną, a zatem z etapami 4-6,  które to prace, jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej. Dodatkowo wskazać należy, że ponoszone koszty opakowań i etykiet ponoszone są przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedaż sałaty, a zatem nie można uznać, że ponoszone są w związku z etapem produkcji próbnej. Zatem, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6, dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi B+R wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (nabycie nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody) jest nieprawidłowe.   Ad. 7. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.   Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą: 1. uczelnie; 2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; 3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”; 4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; 5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227); 6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”; 6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227); 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”; 7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”; 8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.   Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: -    na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, -    na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy wskazać, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, które dotyczy ustalenia, czy w zakresie usług nabytych od Instytutu, Wnioskodawca może skorzystać ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 udpop: -  w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych które dotyczyły prac związanych z etapami 4-6, jest nieprawidłowe; -  w pozostałym zakresie jest prawidłowe.   Ad. 8. Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.   Zdaniem tut. Organu, kwota uzyskania ze sprzedaży produktu w ramach próbnej produkcji, nie odnosi się do poniesionych kosztów o których mowa w art. 18d ust 5 updop. Powyższa wartość stanowi bowiem jedynie kwotę zapłaty za zbywany towar, trudno zatem uznać żeby wartość sprzedaży stanowiła koszt kwalifikowany który został podatnikowi zwrócony zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 5 updop. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8, należy uznać za prawidłowe.   Ad. 9. Istotą problemu przedstawionego we wniosku jest rozstrzygnięcie, czy Spółka może rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów czy też odliczać w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d updop wydatki, które zostaną sfinansowane przez NCBiR w przyszłości, a w momencie (roku) wpływu dofinansowania dokonywać korekty kosztów i ulgi badawczo-rozwojowej.   Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59.   Zgodnie z art. 15 ust. 4i udpop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.   Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista’’. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.   Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.   W myśl art. 18d ust. 5a updop, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.   Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż korekty kosztów uzyskania przychodów, które zobowiązany będzie dokonać Wnioskodawca, związane są z otrzymanym dofinansowaniem, tym samym należy przyjąć, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana na bieżąco, zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i updop. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.   Natomiast, odnosząc się do drugiej części pytania wskazać należy, że w ramach ulgi B+R Wnioskodawca może odliczać wydatki stanowiące koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 updop, związane z pracami sklasyfikowanym jako prace badawczo-rozwojowe. Zatem, wydatki związane z pracami związanymi z produkcją próbną (etapy 4-6), nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych bowiem nie są związane z pracami zakwalifikowanymi jako prace badawczo-rozwojowe. Natomiast, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych związanych z etapami 1-3, po otrzymaniu dofinansowania Wnioskodawca winien w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę, zgodnie z ww. art. 18d ust. 5a updop.   Ad. 10. Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu dotyczą ustalenia, czy w przypadku gdy Wnioskodawca w danych roku poniesie stratę albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, Spółka będzie mogła dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ponownie przywołać treść art. 18d ust. 8 updop. W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.   Powyższe oznacza, że w przypadku gdy podatnik poniósł stratę ze swojej działalności albo osiągnął dochód niższy niż przysługujące odliczenie z tytułu ulgi B+R, ma prawo przenieść na kolejne 6 lat koszty kwalifikowane w celu ich późniejszego uwzględnienia w zeznaniu rocznym, obniżając tym podstawę opodatkowania. W analizowanej sprawie, w sytuacji gdy Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop poniesie stratę, albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń to tym samym nabędzie prawo do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w kolejnych sześciu latach podatkowych - w myśl art. 18d ust. 8 updop (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w ustawie). W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 10, jest prawidłowe.  Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy: -  realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT),    również w zakresie procesów związanych z próbną produkcją, a ponadto czy prowadzenie przez Spółkę odrębnej ewidencji pomocniczej dla potrzeb korzystania z ulgi    badawczo rozwojowej stanowi spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT: - w zakresie prac w ramach etapów 4-6, jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie, jest prawidłowe; - wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, a ponadto czy linia   stanowi wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe; - koszty poniesione w etapie 5-6 Projektu mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do poszczególnych wydatków,   również w odniesieniu do ponoszonych wydatków spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialno-prawnych, a ponadto czy ma znaczenie że przedmiotowe   koszty mogą być w księgach rachunkowych Spółki prezentowane na rozliczeniach międzyokresowych, jest nieprawidłowe; - koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT)   i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży sałaty, jest prawidłowe; - koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, czyli w przypadków umów   o pracę (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo, a w odniesieniu do umów   zlecenia, czy umów o dzieło (wynagrodzenie i składki), w momencie zapłaty, a ponadto czy w całości podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art.   18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT: - w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia na potrzeby stosowania ulgi B+R kosztów osobowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne pokrywanych przez Spółkę   w części w jakiej koszty te są związane z etapami 4-6, jest nieprawidłowe, - w zakresie wynagrodzeń za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń, jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie, jest prawidłowe; - wydatki na koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody, poniesione w związku z Projektem   stanowią w całości wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, jest nieprawidłowe; - usługi nabyte od Instytutu, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie   skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej: - w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych które dotyczyły prac związanych z etapami 4-6, jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie, jest prawidłowe; - kwota otrzymana ze sprzedaży sałaty stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, jest   prawidłowe; - Spółka może rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów czy też odliczać w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT wydatki, które zostaną sfinansowane przez   NCBiR w przyszłości, a w momencie (roku) wpływu dofinansowania dokonywać korekty kosztów i ulgi badawczo-rozwojowej: - w zakresie kosztów kwalifikowanych związanych z etapami 4-6, jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie, jest prawidłowe; -  w przypadku gdy Wnioskodawca w danych roku poniesie stratę albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, Spółka będzie mogła   dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, jest prawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji       Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).