0111-KDIB2-2.4011.260.2017.11.MM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowna Pani: 1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 6 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1336/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2110/18; i 2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.   Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 6 września 2017 r. wpłynął Pani wniosek z 6 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki kapitałowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2017 r. (wpływ 24 października 2017 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona, w trybie art. 551 § 1 KSH, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1). W skład grona wspólników spółki jawnej wchodzi jeszcze jedna osoba fizyczna. Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1, Wnioskodawczyni wniesie w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały Spółki 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Jednocześnie udziały w Spółce 1 wniesie do Spółki 2 drugi wspólnik Spółki 1. W zamian za udziały Spółki 1, drugiemu wspólnikowi Spółki 1 zostaną wydane udziały w Spółce 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy drugim wspólnikiem Spółki 1 a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 w wyniku całej transakcji, czyli zarówno wniesienia przez Wnioskodawczynię jak i drugiego wspólnika Spółki 1 udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. Obie transakcje odbędą się równocześnie, bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy. Spółkę 2 zawiążą Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki 1. Spółka 2 będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, do której Wnioskodawczyni sukcesywnie będzie wnosiła udziały i akcje innych spółek. Celem Wnioskodawczyni będzie budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka 2, posiadając udziały Spółki 1 oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 1 oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów. Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce 1. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 stanie się jedynym udziałowcem Spółki 1. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki 2 jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce 1, i ewentualnie w innych spółkach, na zasadzie art. 156 Kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników). Powyższe pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów, zgodnie z umową spółki lub Kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę 1 przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum, uprości proces decyzyjny i zapewni płynne funkcjonowanie nawet wobec różnicy stanowisk wspólników. W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że Spółka 2 w momencie wnoszenia do niej udziałów Spółki 1 nie będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Na moment wnoszenia udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 będzie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Pytanie Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym sprawy, Wnioskodawczyni, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Pani stanowisko w sprawie: Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1)   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2)   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Powyższy przepis stosuje się jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. W analizowanej sytuacji, Spółka 2 nabędzie, w zamian za udziały własne wydane Wnioskodawczyni oraz drugiemu wspólnikowi Spółki 1, udziały w Spółce 1. Obydwie spółki są wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy. W wyniku całej transakcji, czyli w wyniku transakcji nabycia udziałów w Spółce 1 od Wnioskodawczyni oraz drugiego wspólnika Spółki 1, Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Nie ma znaczenia, że Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 dopiero w wyniku zrealizowania obu transakcji, a nie wyłącznie jednej z nich. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14 stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., wskazuje na to, że użycie w tym przepisie (w poprzednim jego brzmieniu) liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a ww. ustawy ustawodawca używa wprawdzie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu (podkreślenie Sądu). Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ww. ustawy nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Wniosek taki wypływa zresztą również z wykładni prounijnej tychże przepisów. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi wątpliwości, sąd krajowy ma obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat. Jak już wyżej opisano, celem Dyrektywy jest zagwarantowanie pełnej neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, a zatem treść Dyrektywy nie daje podstaw do wprowadzania ograniczeń tej neutralności i uznawania za neutralne podatkowo wyłącznie tych przypadków, w których dochodzi do nabycia udziałów w spółce w zamian za udziały w innej spółce – prowadzącego do uzyskania większości głosów w spółce – tylko przez jednego wspólnika. Cel wprowadzonych regulacji podatkowych określony w Dyrektywie zakłada neutralność podatkową również i w takich sytuacjach, w których aport w postaci udziałów spółki wnoszony do innej spółki jest dokonywany przez wielu wspólników, dopiero łącznie posiadających bezwzględną większość praw głosów w spółce nabywanej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla przykładu Wnioskodawczyni przywołała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 199/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14. Jednocześnie – zgodnie z art. 24 ust. 19 ww. ustawy – przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy – jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawczyni, w analizowanej sytuacji, nie zachodzą przesłanki określone w powyższych przepisach. Transakcja jest typową transakcją, która ma na celu stworzenie spółki holdingowej i budowanie wartości całej grupy spółek, w których Spółka 2 będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej.  Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Pani wniosek – 6 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-2.4011.260.2017.2.MZA, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Pani 6 listopada 2017 r. Skarga na interpretację indywidualną 23 listopada 2017 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 29 listopada 2017 r. Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz  kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1336/17.   W ocenie Sądu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia skutków prawnych wynikających z użytego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pojęcia wspólnik w liczbie pojedynczej i w konsekwencji do ustalenia, czy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie również do wspólnika dokonującego wymiany udziałów wraz z drugim wspólnikiem w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przy czym, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. Zdaniem Sądu, odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ww. przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. neutralnej podatkowo „wymiany udziałów” stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.   Na gruncie ww. Dyrektywy neutralny podatkowo jest model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów w tej spółce od kilku udziałowców tej spółki. Świadczy o tym użycie w art. 2e) Dyrektywy pojęcia akcjonariusze w liczbie mnogiej. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13 wskazał, że ograniczenie stosowania omawianego przepisu (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/13 (art. 8 ust. 1). Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy więc mieć zatem na uwadze cele dyrektywy 2009/13. W ocenie Sądu wykładnia literalna, celowościowa oraz systemowa art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a u.p.d.o.f. w powiązaniu z uzasadnieniem zmian ustawowych oraz celami Dyrektywy 2009/13 wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jako neutralny podatkowo model „wymiany udziałów” przez grupę wspólników w sytuacji gdy, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, przy czym, dla spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego owe transakcje muszą nastąpić w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane.   Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2110/18 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1336/17 wraz z aktami sprawy, wpłynął do Organu 16 listopada 2021 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;   - ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania uchylonej interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.