0111-KDIB3-2.4012.600.2021.1.AZ

    INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauczania realizowanych przez komplementariusza – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauczania realizowanych przez komplementariusza.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni planuje w przyszłości zawiązać Spółkę Komandytową (dalej: „Spółka”), mającą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT), w której będzie wspólnikiem, pełniąc rolę Komplementariusza.   Na podstawie art. 14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, pozwala w określonych przypadkach na skorzystanie z jej dobrodziejstw.   Redakcja przepisu wskazuje, że chodzi tu o każdą spółkę, w tym wymienioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2010 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: ,KSH”). Zatem przedstawione we wniosku zdarzenie, będzie odnosić się do otoczenia prawno-podatkowego rzeczonej Spółki, a Wnioskodawczyni działa jako osoba planująca jej utworzenie na gruncie art. 14n Ordynacji podatkowej.   Zgodnie z obowiązkiem, wynikającym z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej.   Rys historyczny Wnioskodawczyni jest korepetytorką z (...) doświadczeniem, legitymującą się tytułem (...), zdobytym na (...). Od (...) roku zawodowo prowadzi Ona działalność, zajmując się korepetycjami indywidualnymi oraz kursami on-line z chemii. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu licealistów i przygotowywaniach do matury z chemii.   Dzięki nieprzerwanej pracy i poświęceniu się wyłącznie jednemu przedmiotowi, Wnioskodawczyni doskonale zna schematy rozwiązywania zadań oraz standardy, jakimi komisje egzaminacyjne kierują się przy sprawdzaniu prac. W tym czasie wypracowała Ona własne metody nauczania, (...).   Prowadzenie kursów i korepetycji nie jest dla niej zajęciem dodatkowym. Jest to podstawowa działalność zawodowa Wnioskodawczyni. Duże zainteresowanie uczniów oraz rodziców, połączone następnie z osiąganymi wynikami przez jej podopiecznych, utwierdziły ją w przekonaniu o słusznie obranej drodze.   Znając od podszewki słabości nauczania szkolnego, Wnioskodawczyni wypracowała(...).   Zdarzenie przyszłe W celu zoptymalizowania procesów organizacyjnych oraz finansowych w ramach dotychczas prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni zamierza utworzyć Spółkę, w której jako jedyny Komplementariusz będzie świadczyła w ramach prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji usługi nauczania osób. Natomiast, potencjalni Komandytariusze pełniliby rolę pasywnych inwestorów, którzy poprzez swoje wkłady pieniężne, zwiększyliby potencjał inwestycyjny przedsiębiorstwa.   Wybór formy prawnej, w postaci spółki osobowej, umożliwi Wnioskodawczyni świadczenie usług w niezmienionym kształcie, tj. w bezpośrednich relacjach ze swoimi uczniami, gdyż wspólnicy zrzeszają się w niej w sposób dobrowolny, aby realizować wspólny cel, polegający na prowadzeniu przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej).   W konsekwencji, w ramach stosunków wewnętrznych tychże spółek występują relacje prawne między wyodrębnioną podmiotowo spółką, a wspólnikiem wchodzącym w skład jej struktury organizacyjnej, tym samym, nie ma konieczności, aby Wnioskodawczyni realizowała usługi edukacyjne poza stosunkiem korporacyjnym, przykładowo na podstawie odrębnej umowy zlecenie, o pracę lub innej o podobnym charakterze. Zależność korporacyjno-prawną między wspólnikiem, a spółką wyraża stosunek członkostwa. Stanowi on zasadniczą cechę spółki osobowej jako korporacji przez oparcie jej prawnej egzystencji na partycypacji wspólników.   Spółka, w zakresie swojej przyszłej działalności, miałaby oferować kursy on-line z chemii dla uczniów szkół podstawowych oraz licealistów. Niewykluczona jest sytuacja, że w celu prowadzenia wspomnianej działalności zostaną zatrudnieni pracownicy bądź zleceniobiorcy, jednak nie będą oni realizować czynności związanych ze świadczeniem usług edukacyjnych, przykładowy zakres ich obowiązków obejmowałby: -       przygotowywanie zadań i testów, pomoc w przygotowywaniu kursów on-line; -       przygotowywanie fiszek; -       przygotowywanie testów i quizów; -       przygotowywanie treści na social media; -       przygotowywanie treści na błoga branżowego; -       przygotowanie oraz korekta e-booków i zbiorów zadań maturalnych.   Charakterystyka usług Spółka będzie organizowała profesjonalne kursy z chemii dla każdego. Zapotrzebowanie na niniejsze usługi jest spore, gdyż większość uczniów i nauczycieli jest zdania, iż chemia to jeden z najtrudniejszych przedmiotów do jakiego można przystąpić podczas egzaminu dojrzałości. Jednak dla wielu osób, które są zainteresowane uczęszczaniem na konkretne kierunki studiów, jest to obowiązkowy krok.   Warto pamiętać, iż dobrze zdana matura z chemii daje możliwość aplikacji na takie kierunki jak farmacja, analityka medyczna, mechatronika, fizyka techniczna, chemia budowlana, inżynieria biochemiczna, technologia chemiczna, mechanika i budowa maszyn, kierunek lekarsko-dentystyczny i wiele innych.   Kompleksowe kursy z chemii, jakie będzie oferowała Spółka, będą pomagać w zapoznaniu się z podstawą programową, sprawnym i dokładnym usystematyzowaniu materiału oraz uzupełnieniu wszelkich luk w wiedzy. Pozwolą one również na poznanie najlepszych sposobów na rozwiązywanie poszczególnych typów zadań, jakie pojawiają się na egzaminie maturalnym.   Za przeprowadzeniem oraz obsługą merytoryczną kursów będzie stać Komplementariusz Spółki (Wnioskodawczyni), która jest doświadczoną korepetytorka, pomagającą uczniom w przyswajaniu wiedzy z zakresu chemii(...). Skoncentrowanie się na jednym przedmiocie umożliwiło wypracowanie skutecznych metod nauczania, przygotowanie obszernych materiałów dydaktycznych oraz skupienie się na indywidualnych postępach uczniów.   Dzięki temu, Spółka będzie mogła oferować internetowe kursy chemii dla licealistów, przykładowo kompleksowy kurs chemii od podstaw oraz kurs maturalny z chemii: -       pierwsza opcja polecana będzie uczniom, którzy pragną zapoznać się z całym materiałem z chemii - od podstaw. Uwzględnia ona zarówno teorię, jak i przykładowe zadania maturalne o różnym poziomie trudności; -       z kolei zaawansowany kurs z chemii dedykowany będzie dla osób, które już poznały podstawowy materiał z chemii, a ich celem jest usystematyzowanie wiedzy oraz rozszerzenie poszczególnych zagadnień. Co więcej, podczas zajęć uczniowie będą zapoznawani z różnymi typami zadań maturalnych z chemii i poznają najskuteczniejsze metody ich rozwiązywania, co pomoże im w rozwinięciu dobrych nawyków. Oczywiście, do każdych zajęć dodawane będą również specjalnie stworzone w tym celu materiały PDF, zadania domowe oraz testy, które sprawdzają postępy w nauce.   Podsumowanie Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi fakt, że od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. są traktowane podatkowo, tak jak one.   Natomiast na gruncie cywilnym, Spółka Komandytowa na podstawie art. 4 §1 pkt 1 KSH, nadal jest traktowana jako spółka osobowa. Zgodnie z regulacją art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczących zasad funkcjonowania spółki komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.   Tym samym, Wnioskodawczyni jako Komplementariusz może realizować ww. usługi bez stosunku podwykonawstwa, tylko bezpośrednio jako Spółka na rzecz uczniów, w ramach prawa do prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji.   W związku z powyższą rozbieżnością, powstało zagadnienie zasadności zastosowania przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT, gdyż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli są zwolnione spod tej daniny.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka Komandytowa, dla której opisane we wniosku usługi nauczania, realizowałby Komplementariusz, w ramach prowadzenia spraw spółki oraz prawa do jej reprezentacji, bez zawiązywania odrębnego stosunku umownego (podwykonawstwa), mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?   Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka Komandytowa, dla której opisane we wniosku usługi nauczania, realizowałby Komplementariusz, w ramach prowadzenia spraw spółki oraz prawa do jej reprezentacji, bez zawiązywania odrębnego stosunku umownego (podwykonawstwa), mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.   Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).   Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.   Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.   Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.   Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.   Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji (przeprowadzanie kursów). Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że czynności związane z nauczaniem będą wykonywane na własny rachunek i odpowiedzialność Spółki, poprzez prowadzenie jej spraw oraz reprezentacje przez Komplementariusza, bez zatrudniania w tym celu żadnych innych osób lub podmiotów.   Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Kryteria te będą rozpatrywane z perspektywy samej Spółki, jak i Komplementariusza, ze względu na fakt, że podstawowy substrat działalności spółki opiera się na stosunku członkostwa wspólników, a w ramach planowanej struktury, przedsiębiorstwo nie będzie korzystać z podmiotów zewnętrznych, w celu świadczenia usług edukacyjnych.   Aby usługi nauczania analizowane w niniejszym wniosku mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa - tj. musi je świadczyć nauczyciel. Interpretatorzy tego zagadnienia zadają sobie pytanie, czy w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nauczyciele muszą spełniać jakieś szczególne warunki (np. posiadać wykształcenie pedagogiczne itp.). Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba.   Jednakże Spółka, działając poprzez Komplementariusza (Wnioskodawczynię), posiada formalne wykształcenie do sprawowania zawodu nauczyciela, (...).   Dodatkowo, legitymuje się Ona wieloletnim doświadczeniem  (...).   Funkcje jakie Komplementariusz będzie pełnił w relacjach z uczniami są nieodzownie związane z procesem nauczania oraz zdobywania przez nich wiedzy, w oparciu o przygotowane przez Spółkę materiały edukacyjne wraz wyjaśnieniami problematycznych zagadnień.   Zgodnie z pismem z dnia 19 listopada 2020 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znaku 0113-KDIPT1-1.4012.723.2020.3.AKA: „Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215) ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym”. Podobne stanowisko Organ podatkowy zajął m.in. w pismach z dnia 9 października 2020 r. o znaku 0111-KDIB3-2.4012.533.2020.1.ASZ oraz z dnia 3 września 2020 r. o znaku 0113-KDIPT1 -1.4012.511.2020.2. AK. Trzeba też zwrócić uwagę, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje wykształcenie jako zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.   W kontekście obowiązujących przepisów podatkowych, Spółka z pewnością może siebie nazwać nauczycielem - przekazuje Ona bowiem wiedzę swoim uczniom poprzez Komplementariusza, który posiada faktyczne, jak i formalne uprawnienia. Świadczono, więc przez nią czynności, jako usługi w zakresie kształcenia, wykonywane przez nauczyciela, mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.   Nauczanie prywatne Kolejnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, analizowanego w przedmiotowym wniosku, jest nauczanie, spełniające warunek „nauczania prywatnego”. Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Z nauczaniem takim jednak nie będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których nauczyciele są zatrudnieni przez inny podmiot, tj. gdy nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami.   Spółka będzie wchodziła w bezpośrednie relacje ze swoimi uczniami bądź ich opiekunami, nie korzystając przy tym z pomocy innych nauczycieli (podwykonawców). Czynności, dotyczące nauczania, będzie wykonywał jedynie Komplementariusz w ramach prowadzenia jej spraw oraz prawa do reprezentacji. Spółka nie wyklucza zatrudnienia innych podmiotów/osób, jednak ich zadania nie byłby związane wprost ze świadczonymi usługami edukacyjnymi.   W wyroku WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18, LEX nr 2617255. skład orzekający stwierdził, że „Zwolnienie obejmujące wyłącznie usługi „prywatnego” nauczania wyklucza stosowanie wskazanego przepisu do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci (tak: wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05). Ze zwolnienia korzystają usługi „prywatnego” nauczania charakteryzujące się związkiem prawnym pomiędzy uczniami, a podmiotem świadczącym usługi. Ze zwolnienia nie korzystają usługi wykonywane na podstawie umów zawieranych przez ucznia z podmiotem zatrudniającym nauczycieli”.   A więc, odnosząc powyższy pogląd do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wniosku, należy stwierdzić, że Spółka zamierza wchodzić w konkretne związki prawne (umowne) ze swoim uczniami (opiekunami) oraz nie będzie zatrudniała w celu świadczenia usług nauczycieli, tym samym, spełniając kryteria dla tzw. prywatnego nauczania. Analogiczne rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 7.09.2018 r. o znaku 0115-KDIT1-2.4012.557.2018.1.AP, stwierdzając, iż „Zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte świadczone przez Spółkę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży pomimo tego, że zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników będących nauczycielami wychowania fizycznego posiadających kwalifikacje pedagogiczne. W tej sytuacji pracowników nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami”.   Zatem, opisane we wniosku kursy Spółki, jako czynności wykonywane w bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem i uczniami, tj. bez zatrudniania podwykonawców, stanowią usługi nauczania prywatnego. W związku z tym, mogłyby one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.   Poziomy nauczania Uwarunkowanie zwolnienia podatkowego od określonych poziomów nauczania (przedszkolny, podstawowy, ponadpodstawowy i wyższy) wynika z przepisów unijnych, które wskazują, że państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Enumeratywne wymienianie przez ustawodawcę poszczególnych poziomów nauczania ma więc na celu wskazanie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do usług nauczania, obejmującego materiał dydaktyczny realizowany odpowiednio przez przedszkola, szkoły powszechne oraz uczelnie wyższe - konieczne jest istnienie zgodności realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w poszczególnych placówkach oświatowych.   Nie może ulegać wątpliwości, że planowane przez Spółkę usługi edukacyjne w postaci przeprowadzania kursów (korepetycji) z zakresu chemii, o których mowa we wniosku, stanowią czynności nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Świadczone usługi edukacyjne będą obejmować swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Natomiast odbiorcą świadczonych usług przez Spółkę są uczniowie szkół ponadpodstawowych, najczęściej są to osoby, przygotowujące się do rozszerzonej matury z chemii.   W piśmie z dnia 4 czerwca 2020 r. o znaku 0111-KDIB3-2.4012.135.2020.3.SR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu matematyki oraz fizyki, o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. (...) Wyniki uzyskane przez Wnioskodawcę z matury rozszerzonej z matematyki: 100%, wynik z matury rozszerzonej z fizyki: 97%. Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach, a posiadanymi kwalifikacjami. Zatem spełnione są warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie nauki matematyki oraz fizyki (korepetycje) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu”.   Mając na uwadze fakt, że chemia jest przedmiotem nauczanym m.in. w technikach i liceach, a także istnieje możliwość zdawania matury z tej dyscypliny, to planowane przez Spółkę kursy (korepetycje), w celu zdobycia przez uczniów wykształcenia średniego, w tym dostania się na wybrane uczelnie, są usługami nauczania, odpowiadające poziomom, wskazanym w ust. 1 pkt 27 analizowanego przepisu, tym samym, mogłyby one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.   Usługi nauczania z elementami rozrywki i rekreacji Należy podkreślić, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie nauczania. Aby zatem dana usługa świadczona „dla nauczanych” mogła korzystać ze zwolnienia od VAT, musi się ona skupiać na nauczaniu, a nie na przykład na rozrywce i rekreacji.   W wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także mną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego”.   Spółka zamierza przeprowadzać kursy w formie przystępnej dla uczniów, aby w maksymalny sposób zachęcić ich do nauki przedmiotu, co powinno znaleźć bezpośrednie przełożenie na osiągane przez nich wyniki na maturze. Zatem, głównym celem świadczonych usług będzie nauczanie, a nie rozrywka i rekreacji, choć jako elementy poboczne danego kursu mogą one służyć do zwiększenia postępów w nauce.   Reasumując, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz uzasadnienie prawne do zadanego w nim pytania, należy stwierdzić, że planowane przez Spółkę kursy (korepetycje): -       zostaną zrealizowane przez nauczyciela (Komplementariusza); -       będą miały charakter prywatny, tzn. zostaną zrealizowane bez zatrudniania nauczycieli; -       obejmować będą ponadpodstawowy poziom nauczania, w głównej mierze przygotowania do matury z chemii; -       mają jeden ściśle określony cel. tj. nauczanie, toteż nie będą one miały charakteru rozrywkowego lub rekreacyjnego; a zatem, w przypadku takiej charakterystyki działalności. Spółka powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.   Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.   Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest korepetytorką (...). Od (...) roku zawodowo prowadzi działalność, zajmując się korepetycjami indywidualnymi oraz kursami on-line z chemii. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu licealistów i przygotowywaniach do matury z chemii. Prowadzenie kursów i korepetycji jest podstawową działalnością zawodową Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza utworzyć Spółkę, w której jako jedyny Komplementariusz będzie świadczyła w ramach prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji usługi nauczania osób. Natomiast, potencjalni Komandytariusze pełniliby rolę pasywnych inwestorów, którzy poprzez swoje wkłady pieniężne, zwiększyliby potencjał inwestycyjny przedsiębiorstwa. Spółka, w zakresie swojej przyszłej działalności, miałaby oferować kursy on-line z chemii dla uczniów szkół podstawowych oraz licealistów.   Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi fakt, że od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. są traktowane podatkowo, tak jak one. Natomiast na gruncie cywilnym, Spółka Komandytowa na podstawie art. 4 §1 pkt 1 KSH, nadal jest traktowana jako spółka osobowa. Zgodnie z regulacją art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczących zasad funkcjonowania spółki komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.   Zdaniem Wnioskodawczyni jako Komplementariusz może realizować ww. usługi bez stosunku podwykonawstwa, tylko bezpośrednio jako Spółka na rzecz uczniów, w ramach prawa do prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji.   W związku z powyższą rozbieżnością, powstało zagadnienie zasadności zastosowania przez Spółkę zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli są zwolnione od podatku.   Dokonując oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy zbadać, czy w sprawie został spełniony warunek  podmiotowy wynikający z tego przepisu.   Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).   Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma więc charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.   Na gruncie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie takie czynności dokonywane przez prowadzącego działalność gospodarczą, które są realizowane w jej ramach. Poza zakresem opodatkowania pozostają zaś wszelkie inne transakcje, np. realizowane w ramach zarządu majątkiem własnym.   Zasady funkcjonowania spółki komandytowej są uregulowane w art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (Dz. U 2020 poz. 526 ze zm.) dalej jako ksh. Według art. 102 ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.   Art. 104 § 1 ksh stanowi, że firma spółki komandytowej powinna zawierać nazwisko jednego lub kilku komplementariuszy oraz dodatkowe oznaczenie „spółka komandytowa”, zaś w przypadku kiedy komplementariuszem jest osoba prawna, firma spółki komandytowej powinna zawierać pełne brzmienie firmy (nazwy) tej osoby prawnej z dodatkowym oznaczeniem „spółka komandytowa” (i niewątpliwie taka firma spółki komandytowej powinna być wskazana w umowie spółki komandytowej oraz w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), jednak przepis art. 104 § 2 ksh dopuszcza używanie w obrocie dla oznaczenia formy prawnej spółki komandytowej skrótu „sp.k.”.   W stosunkach wewnętrznych spółki: -       komplementariusz prowadzi sprawy spółki, -       komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej, -       w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.   Jak wynika z powołanych przepisów, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej spełnia definicję podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.   W tej sytuacji to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku VAT. Tym samym to spółka komandytowa na gruncie podatku VAT jest podmiotem świadczącym usługi, a nie wspólnicy tej spółki, w tym komplementariusz. Jak sama wskazała Wnioskodawczyni czynności związane z nauczaniem będą wykonywane na własny rachunek i odpowiedzialność Spółki. Komplementariusz nie będzie świadczył usług na własny rachunek i odpowiedzialność, ale na rachunek Spółki komandytowej. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 27 ustawy odnosi się do czynności wykonywanych przez podatników podatku VAT będących nauczycielami, a więc osobami fizycznymi. W sytuacji gdy nauczyciel realizujący usługi nauczania jest wspólnikiem spółki komandytowej, to nie łączy go bezpośrednia relacja umowna z uczniami. Bezpośrednia relacja umowna łączy Spółkę z uczniami. Mając na uwadze powołane powyżej rozstrzygnięciu w sprawie C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, należy zauważyć, że Koplementariusz – nauczyciel świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci – Spółkę komandytową nie może zostać uznany za osobę nauczającą „prywatnie”. Nie można zgodzić się, że w opisanej sytuacji warunek podmiotowy, wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełniony, ponieważ jak wskazała Wnioskodawczyni – „Spółka, działając poprzez Komplementariusza (Wnioskodawczynię), posiada formalne wykształcenie do sprawowania zawodu nauczyciela, gdyż przysługuje mu tytuł zawodowy(...)”. To komplementariusz posiada formalne wykształcenie do sprawowania zawodu nauczyciela, natomiast podmiotem świadczącym usługi jest spółka, a nie komplementariusz.   Stąd też art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania. Świadczenie usług opisanych we wniosku przez Spółkę komandytową – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.   W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni, jest nieprawidłowe.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem  faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)     w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)     z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.