0111-KDIB3-2.4012.609.2021.1.AR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: -        braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku A – jest prawidłowe, -        prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku B przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 tej ustawy – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE 4 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku A oraz prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku B przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 tej ustawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe: Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. 11 lutego 2021 r. Gmina podpisała z Województwem z siedzibą w X. umowę o dofinansowanie projektu pn. „….”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 [dalej: Projekt lub Inwestycja]. Przedmiotem Inwestycji jest przebudowa i termomodernizacja: a.    budynku administracyjnego przy ul. …. w …. [dalej: Budynek A] oraz b.    budynku Urzędu Gminy przy ul. …. w …. [dalej: Budynek B], Zakres wykonywanych prac natomiast obejmuje m.in. ocieplenie przegród wewnętrznych, wymianę źródeł ciepła oraz prace remontowe. Projekt obejmuje ponadto wydatki na nadzór inwestorski, audyty energetyczne oraz tablice promocyjne, a w przypadku budynku Urzędu Gminy również instalację fotowoltaiczną. Wydatki jakie Gmina ponosi/będzie ponosić w związku z realizacją Inwestycji zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami, w których wykazany zostanie podatek VAT. Budynek A (budynek administracyjny położony przy ul. …. w …..) jest własnością Gminy. W budynku tym mieści się Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Straż Gminna. Zgodnie z art. 7 ust. 6 i 14 UOSG, zadaniem własnym Gminy jest m.in. pomoc społeczna oraz porządek publiczny i bezpieczeństwo obywateli. Na terenie Budynku A nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (ani opodatkowana, ani zwolniona z VAT). Budynek B (budynek przy ul. …. w ….) jest siedzibą Urzędu Gminy, a także placówki Banku Spółdzielczego w Y. oraz placówki Poczty Polskiej. Część budynku, w którym mieści się Urząd Gminy i placówka Poczty Polskiej jest własnością Gminy. Z Pocztą Polską Gmina posiada umowę o najem lokalu użytkowego podpisaną na czas nieokreślony, która określa, że nie będzie pobierana opłata za czynsz. Bank Spółdzielczy w Y. z kolei posiada tytuł prawny do zajmowanego lokalu w postaci użytkowania wieczystego. Gmina obciąża obydwa podmioty kosztami utrzymania i remontu Budynku B, proporcjonalnie do zajmowanej przez nie powierzchni. Są to koszty palacza, zakupu opału, wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz usług kominiarskich. Gmina nie pobiera od ww. podmiotów opłat za administrowanie nieruchomością oraz czynszu, a jedynie obciąża kosztami utrzymania nieruchomości, które sama zobowiązana jest ponosić na rzecz dostawców usług, energii i materiałów. Analogicznie sprawa wyglądać będzie w odniesieniu do wydatków objętych zakresem Inwestycji, tj. Bank oraz Poczta Polska – w związku z tym, że także korzystać będą z efektów wykonanych prac – będą obciążone odpowiednią proporcją wydatków. W tym zakresie Gmina wystawi na rzecz Banku Spółdzielczego w Y. oraz Poczty Polskiej stosowne faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym (czynności opodatkowane VAT). Ponadto, w Budynku B wykonywane są czynności związane z obsługą administracyjną całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę, która to działalność obejmuje: 1.    czynności opodatkowane podatkiem VAT według właściwych stawek – w szczególności Gmina dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, budynków/budowli lub ich części przed/w ramach/w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, oddaje grunty i nieruchomości w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi dzierżawy gruntów, najmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, udostępnia powierzchnie reklamowe w różnych miejscach na terenie Gminy, itp.; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami fiskalnymi oraz wykazuje w pliku JPK_VAT z deklaracją; 2.    czynności zwolnione z VAT – w szczególności Gmina świadczy usługi najmu lokali do celów mieszkaniowych oraz dokonuje sprzedaży gruntów, budynków, budowli lub ich części w zakresie korzystającym ze zwolnienia z VAT, 3.    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej, dochody tytułem udziału w podatkach dochodowych i inne, w tym podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, subwencje oświatowe i subwencje wyrównawcze, dotacje celowe na zadania własne, dotacje celowe z zakresu administracji rządowej, opłata za wydanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych) oraz niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.), bezpieczeństwo przeciwpożarowe, edukacja publiczna, kultura, sport, itp. Gmina będzie w stanie przyporządkować poszczególne wydatki związane z realizacją Inwestycji osobno do Budynku A i osobno do Budynku B. W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu w odniesieniu do Budynku B, Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych kosztów/wydatków w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz/lub czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.    Czy Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku A – nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony? 2.    Czy Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku B - będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 tej ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy: 1.    Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku A – nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2.    Gmina prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku B - będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 tej ustawy. Uzasadnienie Odliczenie podatku VAT- uwagi ogólne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści ww. regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: 1.    zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz 2.    pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz/lub niepodlegających temu podatkowi. Bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego. Częściowe prawo do odliczenia. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 tej ustawy. Zgodnie z regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT: 1.    [art. 86 ust. 2a] W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej [dalej: sposób określenia prewspółczynnika]. Sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 2.    [art. 86 ust. 2b] Sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: a.    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz b.    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. 3.    [art. 86 ust. 2c ustawy] Przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane: a.    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; b.    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; c.    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; d.    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Rozporządzenie wskazuje (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia prewspółczynnika ustala się: 1.    odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, 2.    odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz 3.    odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia prewspółczynnika, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia prewspółczynnika uznaje się sposób ustalony wg wzoru: X = A x 100 /DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X ­ proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się - zgodnie z § 2 pkt 9) Rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a.    dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b.    zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, c.    dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d.    środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e.    wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f.     kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g.    odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu: 1.    dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2.    transakcji dotyczących: a.    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b.    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 [dalej: proporcja sprzedaży], ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT regulują w sposób szczegółowy sposób kalkulacji proporcji sprzedaży. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku A. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: -        w Budynku A mieści się Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Straż Gminna, które wykonują tzw. zadania własne Gminy z zakresu pomocy społecznej oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, -        na terenie Budynku A nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (ani opodatkowana, ani zwolniona z VAT). Z tego względu Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku A, nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku B. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: -        Budynek B jest w części wynajmowany na rzecz Banku Spółdzielczego w Y. oraz oddany w użytkowanie wieczyste na rzecz Poczty Polskiej, w części natomiast jest wykorzystywany na potrzeby własne Gminy, -        w zakresie w jakim Budynek B służy działalności własnej Gminy, jest on wykorzystywany jednocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, -        w odniesieniu do wydatków związanych z Budynkiem B - mając na uwadze, że będą one dotyczyć całego Budynku – Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych kosztów w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz/lub czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT. Z tego względu Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku B, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części ustalonej przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 tej ustawy. Sposób określenia prewspółczynnika powinien zostać ustalony z uwzględnieniem przepisów w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, proporcja sprzedaży natomiast, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie: -        braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku A – jest prawidłowe, -        prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku B przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 tej ustawy – jest nieprawidłowe. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a.    nabycia towarów i usług, b.    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a.    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b.    jednostkę budżetową, c.    zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1.    przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2.    nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się: 1.    utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; 2.    urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „…”. Przedmiotem Inwestycji jest przebudowa i termomodernizacja budynku administracyjnego (Budynek A) oraz budynku Urzędu Gminy (Budynek B). Budynek A (budynek administracyjny) jest własnością Gminy. W budynku tym mieści się Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Straż Gminna. Na terenie Budynku A nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (ani opodatkowana, ani zwolniona z VAT). Budynek B jest siedzibą Urzędu Gminy, a także placówki Banku Spółdzielczego oraz placówki Poczty Polskiej. Część budynku, w którym mieści się Urząd Gminy i placówka Poczty Polskiej jest własnością Gminy. Z Pocztą Polską Gmina posiada umowę o najem lokalu użytkowego podpisaną na czas nieokreślony, która określa, że nie będzie pobierana opłata za czynsz. Bank Spółdzielczy z kolei posiada tytuł prawny do zajmowanego lokalu w postaci użytkowania wieczystego. Gmina obciąża obydwa podmioty kosztami utrzymania i remontu Budynku B, proporcjonalnie do zajmowanej przez nie powierzchni. Gmina nie pobiera od ww. podmiotów opłat za administrowanie nieruchomością oraz czynszu, a jedynie obciąża kosztami utrzymania nieruchomości, które sama zobowiązana jest ponosić na rzecz dostawców usług, energii i materiałów. Analogicznie sprawa wyglądać będzie w odniesieniu do wydatków objętych zakresem Inwestycji, tj. Bank oraz Poczta Polska w związku z tym, że także korzystać będą z efektów wykonanych prac będą obciążone odpowiednią proporcją wydatków. W tym zakresie Gmina wystawi na rzecz Banku Spółdzielczego oraz Poczty Polskiej stosowne faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym (czynności opodatkowane VAT). Ponadto, w Budynku B wykonywane są czynności związane z obsługą administracyjną całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę, która to działalność obejmuje: czynności opodatkowane podatkiem VAT według właściwych stawek, czynności zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina będzie w stanie przyporządkować poszczególne wydatki związane z realizacją Inwestycji osobno do Budynku A i osobno do Budynku B. W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu w odniesieniu do Budynku B, Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych kosztów/wydatków w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz/lub czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT. W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku A. Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Odnosząc się do realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej wydatków związanych z realizacją inwestycji , które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości  do Budynku A, związek taki nie występuje. Wnioskodawca wskazał, że na terenie Budynku A nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (ani opodatkowana, ani zwolniona z VAT). W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku A. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które to wydatki Gmina będzie w stanie przyporządkować w całości do Budynku B w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 tej ustawy. Jak wynika z wniosku część budynku B służy działalności własnej Gminy, jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT według właściwych stawek, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W pozostałej części budynek jest wynajmowany na rzecz Banku Spółdzielczego oraz oddany w użytkowanie wieczyste na rzecz Poczty Polskiej. Gmina będzie obciążać kosztami remontu budynku B obydwa podmioty. Gmina wystawi stosowne faktury z wykazanym podatkiem należnym (czynności opodatkowane VAT). Należy wskazać, że skoro obciążanie (refakturowanie) odbywa się proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, to Wnioskodawca niewątpliwie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną w części Budynku B zajmowanej przez wskazane podmioty tj. Bank Spółdzielczy i Pocztę Polską. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabywane towary i usługi dotyczące remontu powierzchni budynku B zajmowanej przez Bank Spółdzielczy i Pocztę Polską są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności opodatkowanej (odsprzedaż Bankowi Spółdzielczemu i Poczcie Polskiej), stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, która dotyczy odsprzedaży kosztów remontu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od poniesionych wydatków związanych z zakupami towarów i usług (kosztami remontu), które to następnie są refakturowane na Bank Spółdzielczy i Pocztę Polską. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, w części dotyczącej powierzchni budynku B służącej działalności własnej Gminy należy wskazać, że skoro ta część budynku wykorzystywana jest do różnych kategorii czynności, tj. do działalności innej niż gospodarcza, a także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z prewspółczynnikiem ustalonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono całościowo jako nieprawidłowe. Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.