0111-KDIB3-2.4012.686.2021.2.ASZ

    INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: -     uznania nieodpłatnego przekazania działek Miastu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; -     uznania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; -     prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas budowy infrastruktury drogowej – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   31 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie: -     uznania nieodpłatnego przekazania działek Miastu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; -     uznania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; -     prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas budowy infrastruktury drogowej.   W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółką” bądź „Wnioskodawcą”) jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie miasta S., oznaczonej numerem ewidencyjnym xx, na której planuje zrealizować inwestycję w postaci wybudowania budynku handlowego (dalej jako: „Inwestycja”). Jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.   Spółka zawarła z J. umowę na wybudowanie sklepu pod marką X (dalej: „Inwestycja”). W celu zrealizowania Inwestycji Spółka zawarła umowę z wykonawcą W., który wybuduje na nieruchomości budynek handlowy o powierzchni użytkowej 1089 m2, sali sprzedaży o powierzchni 755 m2 z parkingiem mieszczącym 78 miejsc, drogą publiczną, słupem reklamowym oraz mediami. Po wybudowaniu, sklep będzie przez Spółkę na podstawie zawartej umowy, wynajmowany na działalność handlową, tj. będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.   Spółka w dniu 6 lipca 2021 r. zawarła z Miastem (dalej jako: „Miasto”) umowę nr xx, której przedmiotem było ustalenie zasad realizacji przebudowy drogi publicznej o nazwie ul. P., prowadzącej między innymi do planowanej inwestycji oraz ustalenie zasad obsługi komunikacyjnej przyszłej inwestycji.   Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Miasto zobowiązało się do opracowania na własny koszt: dokumentacji technicznej przebudowy ul. P., do pozyskania gruntów niezbędnych do realizacji przebudowy drogi publicznej oraz do uzyskania pozwolenia na jej realizację.   Spółka w celu wykonania ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisu art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.) dalej jako: „u.o.d.p.” w zakresie obowiązku pokrycia przez nią kosztów prac drogowych (dalej: „Inwestycja drogowa” bądź „infrastruktura drogowa”) spowodowanych realizacją Inwestycji zobowiązała się do: -     nieodpłatnego przekazania działek będących jej własnością niezbędnych do realizacji przebudowy ul. P., wydzielonych zgodnie z projektem technicznym jej przebudowy, -     sfinansowania kosztów przebudowy ul. P. w kwocie 500.000,00 zł obejmujących wykonanie jezdni asfaltowej, chodników, drogi rowerowej, kanalizacji deszczowej i oświetlenia wraz ze zjazdem na teren planowanej przez Spółkę Inwestycji.   W pierwszej kolejności nastąpi nieodpłatne przekazanie gruntu (w formie darowizny). Przedmiotowe działki zostały wniesione do Spółki aportem w dniu 28 kwietnia 2016 r. jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez X wpisanego ówcześnie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą XXX. Czynność ta w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei X ww. przedsiębiorstwo nabył w 2006 r. od syndyka masy upadłości „xxx” w upadłości. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.   Po przekazaniu Miastu ww. działek będących własnością Spółki, Spółka rozpocznie przebudowę drogi, tj. na gruncie będącym już własnością Miasta. Spółka upoważniła Miasto do wyłonienia w drodze przetargu wykonawcy przebudowy ul. P. Po jego wyłonieniu Spółka oraz Miasto zawrą z wykonawcą przebudowy drogi jedną umowę jako płatnicy częściowi. Przebudowa drogi jest niezbędna do funkcjonowania budowanego obiektu handlowego, tj. do jego obsługi komunikacyjnej. Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest konieczne celem zagwarantowania sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów, jak również przyczyni się do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla wynajmującego nieruchomość od Spółki. W wypadku prowadzenia działalności polegającej na handlu, korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonej przez Spółkę Inwestycji. Bez sfinansowania kosztów realizacji Inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego budynku handlowego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisanie umowy najmu powierzchni w ww. nieruchomości, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu. Wykonawca za wykonane prace będzie wystawiał faktury bezpośrednio na Spółkę oraz Miasto w częściach w jakich będą oni partycypować w kosztach budowy (będą to dwie oddzielne faktury – jedna wystawiana na Miasto oraz druga wystawiana na Spółkę). Spółka zobowiązała się do regulowania należności wynikających z ww. wystawionych na nią faktur dokumentujących przebudowę. Następnie nakłady poniesione przez Spółkę na drogę publiczną zostaną przekazane protokołem na rzecz Miasta.   W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania: 1.    Czy nieodpłatne przekazanie działek Miastu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) 2.    Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) 3.    Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas budowy infrastruktury drogowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).   Stanowisko Wnioskodawcy:   Ad. 1 W ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie działek Miastu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.   Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT określa ponadto dodatkowe czynności, które należy traktować na równi z dostawą towarów.   I tak, w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1)   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2)   wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.   W świetle powyższego przepisu warunkiem uznania nieodpłatnej dostawy towaru w ramach darowizny za czynność podlegającą opodatkowaniu jest istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało podatnikowi w momencie nabycia, importu lub wytworzenia darowanych towarów. „Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie rodziło obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.” (Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.373.2017.2.MPE).   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe działki zostały wniesione do Spółki aportem w dniu 28 kwietnia 2016 r. jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez X wpisanego ówcześnie do Centralnej Ewidencji I Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „xxx”.   Zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o VAT aport przedsiębiorstwa jest czynnością wyłączoną spod reżimu ustawy o VAT. Potwierdził to ostatnio WSA wskazując, iż z przepisu tego wynika, że „zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy czym pod pojęciem zbycia objęta będzie sprzedaż, aport, zamiana i darowizna.” (sygn. akt I SA/Gd 468/21). Z kolei X ww. przedsiębiorstwo nabył w 2006 r. od syndyka masy upadłości „xxx” w upadłości. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym, skoro od nabycia ww. działek Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, to ich nieodpłatne przekazanie nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT.   Potwierdzenie swojego stanowiska Spółka znajduje m.in. w interpretacji indywidualnej dotyczącej nieodpłatnego przekazania Gminie działki, która została przez Spółkę nabyta jako składnik przedsiębiorstwa. Dyrektor KIS wskazał w niej, że „skoro przy nabyciu Nieruchomości Spółka nie dysponowała prawem do odliczenia podatku naliczonego, to w przypadku przekazania własności Nieruchomości Gminie na podstawie umowy darowizny nie powstanie obowiązek naliczenia VAT należnego.” (interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.80 2020.2.IK). Tożsame stanowiska zajęto w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.926.2017.2.MW oraz z dnia 25 maja 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.22.2017.2.AB.   Mając powyższe na względzie, nieodpłatne przekazanie działek Miastu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.   Ad. 2   W ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.   Powstała infrastruktura drogowa nie będzie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zatem przekazanie przebudowanej infrastruktury drogowej nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie istnieją podstawy prawne do dokonania kwalifikacji nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej jako czynności wskazanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym do dokonania opodatkowania tej czynności podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie dokona przeniesienia praw do dysponowania jak właściciel użytkowanej infrastruktury drogowej na Miasto, ponieważ Spółka nie będzie właścicielem efektów prac drogowych (właścicielem będzie Miasto). Miasto jako posiadacz prawa własności do gruntu będzie również dysponowało prawem własności do wszelkich jego części składowych trwale z tym gruntem związanych.   W świetle powyższego czynność budowy drogi przez Spółkę na rzecz Miasta uznać należy za nieodpłatne świadczenie usług. Natomiast aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.   Jak wskazano wybudowanie przedmiotowej drogi dojazdowej jest niezbędnym elementem do prawidłowej eksploatacji nowopowstającego obiektu handlowego. Brak przedmiotowej drogi dojazdowej natomiast uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację budowanej nieruchomości, do których dostęp i prawidłowy dojazd powinien być zapewniony przez cały czas ich funkcjonowania. Prawidłowy dojazd do Inwestycji jest również jednym z podstawowych czynników mających zapewnić bezpieczeństwo korzystania z nowopowstającego obiektu handlowego oraz jego późniejszej eksploatacji. W konsekwencji niezapewnienie przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwi Spółce kompleksową realizację Inwestycji oraz prowadzenie działalności związanej z jej późniejszym wynajmem. Wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej umożliwi tym samym prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz uzyskiwanie w przyszłości przychodów z inwestycji (opodatkowanych podatkiem VAT).   Powyższe oznacza, że nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz Miasta ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.   Prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z wydzielonymi działkami na rzecz Miasta – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach Indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in.: w interpretacji z 15 stycznia 2013 r. o sygn. IPP1/443-1062/12-2/JL wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 9 stycznia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-1161/13-2/KOM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-66/16-2/k.p. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 12 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.333.2017.1.IG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.   Mając powyższe na względzie, nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.   Ad. 3 W ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas budowy infrastruktury drogowej.   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.   Powyższa regulacja wskazuje, iż warunkiem niezbędnym do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest wykorzystywanie towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie wskazuje jednak jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik miał prawo do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni jak i pośredni. Związek bezpośredni występuję wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei ze związkiem pośrednim mamy do czynienia wówczas gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r.   Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu” (nr IPPP2/443-835/14-2/MT).   Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. 2021 poz. 1376 ze zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.   Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizowaną inwestycją drogową będą ściśle związane z realizowaną przez niego Inwestycją - budową obiektu handlowego i jego późniejszym odpłatnym wynajmem. Wynajem obiektu handlowego będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności generujących podatek należnych. Oznacza to, że pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na budowę infrastruktury drogowej a wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi występuje pośredni związek. Zapewnienie odpowiedniej drogi dojazdowej do obiektu handlowego jest warunkiem koniecznym do zrealizowania całej inwestycji. Powyższe daje podstawę Spółce do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę infrastruktury.   Wskazać również należy, iż prawo do odliczenia podatku VAT wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraża fundamentalną zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. W myśl powyższej zasady podatnik nie może być obciążony kosztem nieodliczonego podatku VAT, naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów i usług służących jego działalności. Spółka nie widzi zatem żadnych przeszkód do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na budowę nieodpłatnie przekazywanej infrastruktury.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1.    przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2.    wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.   Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Powyższe oznacza, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie darowizny uznaje się za odpłatną dostawę towarów, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie rodziło obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).   Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem nieruchomości, na której planuje zrealizować inwestycję w postaci wybudowania budynku handlowego. Po wybudowaniu, sklep będzie przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy, wynajmowany na działalność handlową, tj. będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę, której przedmiotem było ustalenie zasad realizacji przebudowy drogi publicznej prowadzącej między innymi do planowanej inwestycji oraz ustalenie zasad obsługi komunikacyjnej przyszłej inwestycji. Wnioskodawca w celu wykonania ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisu art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zobowiązał się do: -     nieodpłatnego przekazania działek będących jego własnością niezbędnych do realizacji przebudowy ulicy, zgodnie z projektem technicznym jej przebudowy, -     sfinansowania kosztów przebudowy ulicy. W pierwszej kolejności nastąpi nieodpłatne przekazanie gruntu (w formie darowizny). Przedmiotowe działki zostały wniesione do Spółki aportem w dniu 28 kwietnia 2016 r. jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Czynność ta w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Po przekazaniu Miastu ww. działek będących własnością Spółki, Spółka rozpocznie przebudowę drogi, tj. na gruncie będącym już własnością Miasta. Przebudowa drogi jest niezbędna do funkcjonowania budowanego obiektu handlowego, tj. do jego obsługi komunikacyjnej. Bez sfinansowania kosztów realizacji Inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego budynku handlowego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisanie umowy najmu powierzchni w ww. nieruchomości, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu. Wykonawca za wykonane prace będzie wystawiał faktury bezpośrednio na Spółkę oraz Miasto w częściach w jakich będą oni partycypować w kosztach budowy. Następnie nakłady poniesione przez Spółkę na drogę publiczną zostaną przekazane protokołem na rzecz Miasta.   W pierwszej kolejności należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania działek na rzecz Miasta.   Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.   Natomiast stosownie do treści art. 890 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Powyższy wymóg koresponduje z treścią art. 158 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.   Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.   W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż Wnioskodawcy – jak wynika z okoliczności sprawy – przy nabyciu nieruchomości gruntowej objętej zakresem wniosku nie przysługiwało w żadnym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe działki zostały wniesione do Spółki aportem w dniu 28 kwietnia 2016 r. jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Czynność ta w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.   Zatem czynność nieodpłatnego przekazania działek na rzecz Miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie nie zostały spełnione bowiem warunki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania wskazanego we wniosku towaru (nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.   Reasumując, nieodpłatne przekazanie nieruchomości gruntowej w formie darowizny na rzecz Miasta, przy nabyciu której nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, z tytułu darowizny ww. nieruchomości, Zainteresowany nie jest zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług.   Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.   W następnej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.   Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1)      użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2)      nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.   Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.   Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.   Wskazać trzeba, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.   Z opisu sprawy wynika, że po przekazaniu Miastu ww. działek będących własnością Spółki, Spółka rozpocznie przebudowę drogi, tj. na gruncie będącym już własnością Miasta. Następnie nakłady poniesione przez Spółkę na drogę publiczną zostaną przekazane protokołem na rzecz Miasta.   Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przekazania na rzecz Miasta wybudowanej drogi na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym zrealizowana została inwestycja drogowa, ponieważ grunt został uprzednio przekazany do Miasta. Zatem, przekazania wybudowanej inwestycji drogowej nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.   Czynność ta stanowić będzie natomiast świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.   Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przekazania wybudowanej inwestycji drogowej na rzecz Miasta będącego właścicielem gruntu, dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.   Z wniosku wynika, że bez sfinansowania kosztów realizacji inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego budynku handlowego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisanie umowy najmu powierzchni w ww. nieruchomości, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu. Jak wskazał Wnioskodawca, wybudowanie przedmiotowej drogi dojazdowej jest niezbędnym elementem do prawidłowej eksploatacji nowopowstającego obiektu handlowego. Brak przedmiotowej drogi dojazdowej natomiast uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację budowanej nieruchomości, do których dostęp i prawidłowy dojazd powinien być zapewniony przez cały czas ich funkcjonowania. Wnioskodawca argumentuje, że prawidłowy dojazd do Inwestycji jest również jednym z podstawowych czynników mających zapewnić bezpieczeństwo korzystania z nowopowstającego obiektu handlowego oraz jego późniejszej eksploatacji. W konsekwencji niezapewnienie przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwi Spółce kompleksową realizację Inwestycji oraz prowadzenie działalności związanej z jej późniejszym wynajmem. Wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej umożliwi tym samym prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz uzyskiwanie w przyszłości przychodów z inwestycji (opodatkowanych podatkiem VAT).   Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanka braku związku nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest spełniona. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie inwestycji drogowej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotowe świadczenie ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.   Zatem nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.   Ponadto przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas budowy infrastruktury drogowej.   Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)   nabycia towarów i usług, b)   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.   Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.   Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.   O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.   Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.   Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Innymi słowy musi istnieć związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu i podatnik musi wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Z okoliczności sprawy wynika, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizowaną inwestycją drogową będą ściśle związane z budową obiektu handlowego i jego późniejszym odpłatnym wynajmem. Wynajem obiektu handlowego będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności generujących podatek należnych.   W celu przeanalizowania kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków, należy jeszcze raz podkreślić, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.   Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie infrastruktury drogowej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (czynnościami opodatkowanymi).   Zatem uwagi na opis sprawy w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 z tytułu poniesionych wydatków na budowę infrastruktury drogowej prowadzonej na gruncie będącym własnością Miasta, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o VAT.   W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.