0111-KDSB1-1.440.452.2024.7.MSM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 października 2024 r. (data wpływu 16 października 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 4 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.), z dnia 10 grudnia 2025 r. (data wpływu 10 grudnia 2025 r.), z dnia 12 grudnia 2024 r. (data wpływu 12 grudnia 2024 r.) oraz z dnia 7 stycznia 2025 r. (data wpływu 7 stycznia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie oraz wykonanie wraz z dostawą i montażem zabudowy meblowej w kuchni, łazience oraz przedpokoju w lokalu mieszkalnym. Opis usługi: W ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje zabudowę meblową w kuchni, łazience oraz przedpokoju na rzecz klienta. Świadczenie polega na zaprojektowaniu i wykonaniu na indywidulane zamówienie zabudowy meblowej wraz z jej dostawą i montażem u klienta. Na świadczenie kompleksowe składa się zaprojektowanie zabudowy meblowej wraz z przygotowywaniem wizualizacji, wykonanie zabudowy meblowej poprzez przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy, dostawa komponentów meblowych do nabywcy oraz montaż zabudowy meblowej. Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów). Zabudowa meblowa ściany w łazience wykonywana jest w konstrukcji drewnianej i drewnopodobnej (płyta MDF). Usługa Wnioskodawcy będzie obejmowała wykonanie zabudowy toalety typu geberit. Wykonana zostanie zabudowa meblowa wypełniająca przestrzeń pomiędzy sufitem a stelażem, spełniająca funkcję zamykanej szafki. Po prawej stronie od szafki wykonana zostanie podłużna, otwarta wnęka, która zostanie podzielona za pomocą półek. Stała zabudowa będzie osłaniała podłączenia wodno-kanalizacyjne. Cała zabudowa zostanie przytwierdzona na stałe do ściany, podłogi i sufitu. Dodatkowo do ściany obok zabudowy meblowej zostanie przyklejona okładzina meblowa. Zabudowa meblowa w kuchni będzie składała się z szafek górnych przytwierdzonych do ścian oraz szafek dolnych, które będą przeznaczone do zamontowania tam sprzętu AGD oraz szuflad zamykanych. Dodatkowo jedna ściana zostanie zabudowana szafkami z możliwością zamontowania piekarnika. Następnie do konstrukcji meblowej zostaną przyklejone okładziny zewnętrzne dekoracyjne. Zabudowa przedpokoju będzie polegała na wykonaniu na ścianie otwartych szafek, które również zostaną na stałe przymocowane do ściany lokalu w technologii, o której mowa powyżej. Dodatkowo wykonana zostanie we wnęce zamykana szafa, również w konstrukcji drewnianej i drewnopodobnej. Elementy zabudowy meblowej mocowane są do ścian i sufitów przy pomocy kleju (...) kołków 6-8 mm oraz kotew chemicznych. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w lokalu mieszkalnym stałego zamieszkania zlokalizowanym przy (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43 Stawka podatku od towarów i usług: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 4 grudnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 10 grudnia 2024 r., 12 grudnia 2024 r. oraz 7 stycznia 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego). W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego): Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonuje świadczenia kompleksowe na rzecz swoich klientów, polegające na: zaprojektowaniu i wykonaniu na indywidulane zamówienie zabudowy meblowej (kuchennej lub łazienkowej) wraz z jej dostawą i montażem u klienta. Opisane usług są każdorazowo wykonywane na rzecz klientów w obiektach budowalnych lub ich częściach o charakterze mieszkalnym. Meble są wykonywane na indywidualne zamówienie nabywcy, dopasowujące konkretne rozwiązania i wymiary mebli do układu pomieszczenia, w którym zabudowa ma być wykonana. Zabudowa nie może być przez nabywcę przeniesiona lub zbyta, ponieważ projekt zabudowy jest za każdym razem właściwy do kubatury określonego pomieszczenia. Zabudowa uwzględnia indywidulane instalacje w pomieszczeniu, np. rozplanowanie grzejników, wentylacji, gniazdek, rur grzewczych, liczników, itp. Meble nie są produkowane seryjnie, lecz na żądanie konkretnego nabywcy i uwzględniają jego indywidualne potrzeby. Wykonana zabudowa stanowi całość połączoną ze sobą funkcjonalnie i techniczne i może składać się z takich elementów jak szafki wiszące, szafki stojące, szafy czy blaty. Dodatkowo istnieje możliwość zamówienia przez nabywcę sprzętu AGD, pasującego do zabudowy. Wszystkie elementy będą trwale połączone ze sobą, jak też odpowiednio i trwale przytwierdzone do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, tj. ścian, podłogi czy sufitu. Kompleksowa usługa realizowana na rzecz nabywcy składa się z następujących czynności: 1. Zaprojektowanie zabudowy meblowej – dokonanie pomiarów pomieszczeń, stworzenie indywidualnego projektu zabudowy uwzględniającej indywidualne cechy pomieszczenia oraz indywidulane życzenia nabywcy w zakresie samej zabudowy meblowej. Do projektu przygotowywana jest wizualizacja, a wygląd mebli dobierany jest tak, aby pasował do cech pomieszczenia: kolor frontów, wysokość mebli, styl zabudowy dopasowany do kolorów ścian, podłóg i indywidualnego charakteru danej inwestycji. 2. Wykonanie zabudowy meblowej – przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy poprzez przycięcie określonych elementów, z których tworzona jest zabudowa do wskazanych w projekcie wymiarów. 3. Dostawa zabudowy meblowej – dostawa komponentów meblowych do nabywcy w celu ich zamontowania w dedykowanym pomieszczeniu. 4. Montaż zabudowy meblowej – ustawienie mebli, ich wypoziomowanie, zespolenie komponentów trwale ze sobą, przytwierdzenie do ścian za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów). Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej, na której realizację składają się w/w. usługi nierozerwalnie związane ze sobą. Nabywca chce nabyć jedno złożone świadczenie i nie jest zainteresowany nabyciem odrębnych, poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład świadczenia. Nabywca oczekuje zarówno zaprojektowania, wykonania, dostawy jak i montażu zabudowy meblowej. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości oraz przeczyłaby charakterowi tego kompleksowego świadczenia, które nabywca chce nabyć. Czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą więc do określonego celu jakim jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej w budynku mieszkalnym lub jego części. Elementem dominującym jest usługa montażowa polegająca na modernizacji obiektu budowlanego. Nabywca jest zainteresowany przede wszystkim usługą montażu zabudowy meblowej, a nie samym wykonaniem projektu zabudowy, czy samą dostawą. Z puntu widzenia nabywcy nabycie samych elementów zabudowy bez usługi montażu w nieruchomości jest pozbawione sensu ekonomicznego. Nabywca nie byłby zainteresowany zakupem samej zabudowy, ponieważ bez montażu nie spełnia dla niego funkcji użytkowej. Charakter pomocniczy ma w przedmiotowym świadczeniu zaprojektowanie, wykonanie i dostawa elementów zabudowy meblowej. Są one niezbędne do wykonania elementu dominującego, w ramach opisywanej usługi, jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej w budynku mieszkalnym. Bez tych czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania. Wszystkie czynności pomocnicze wchodzące w skład świadczenia przyczyniają się do realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej. Bez czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania. Wynagrodzenie kalkulowane jest dla całości kompleksowego świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności, z uwagi na fakt, że nabywca zainteresowany jest nabyciem świadczenia kompleksowego, a nie nabyciem jego elementów składowych. Niniejszy wniosek dotyczy wykonania zabudowy kuchennej w lokalu mieszkalnym. Podobne realizacje będą także wykonywane przez Wnioskodawcę w innych lokalizacjach – lokalach mieszkalny oraz budynkach mieszkalnych, przy czym w każdym wypadku będą opierały się na indywidualnie wykonanym projekcie danej zabudowy. Uzasadnienie prawne stanowiska W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do rozważań w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, należy ustalić, czy każda z czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, na rzecz swoich klientów, powinna być traktowana niezależnie od siebie, czy też winny być one uznane za jedno świadczenie kompleksowe. Innymi słowy, konieczne jest zbadanie czy Wnioskodawca wykonuje kilka świadczeń na rzecz swoich klientów, czy też jedno świadczenie, na które składa się kilka czynności pomocniczych. Kwestia ta jest istotna, bowiem będzie ona determinowała właściwe opodatkowanie aktywności Wnioskodawcy. Przechodząc do szczegółowych rozważań należy podnieść, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Niemniej jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, gdy składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Jest to kombinacja różnych czynności pomocniczych zmierzających do realizacji świadczenia głównego. Czynność jest czynnością pomocniczą, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego wykonania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność jest traktowana jako element czynności kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Na uzasadnienie powyższego stanowiska należy przywołać, np. wyroki TSUE, który zapadły w sprawach C- 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji „gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.” Podobnie wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.” Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C: 2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.” W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów czy usługą, powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan p-ko Commissionersof Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uVAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą w sprawie pod sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Konkludując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe złożone z kilku czynności pomocniczych. Dodatkowo należy ustalić w tym drugim przypadku, czy to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy ocenić biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Odnosząc powyższe rozważania do wskazanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, należy podnieść, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe, obejmujące: zaprojektowanie oraz wykonanie zabudowy meblowej, dostawę elementów, a także montaż zabudowy meblowej oraz stanowią usługę, a nie dostawę towarów. Trzeba zaznaczyć, że nabywca (tj. klient Wnioskodawcy) jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, a nie jego poszczególnych elementów. Nabywca oczekuje zatem zarówno zaprojektowania, wykonania, dostawy jak i montażu zabudowy meblowej. Jeden element bez drugiego nie ma dla nabywcy praktycznej przydatności. Klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą powiązana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości. Ponadto wynagrodzenie kalkulowane jest dla całości świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności. Wszystkie czynność wykonywane na rzecz nabywcy nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania świadczenia kompleksowego. W związku z powyższym wskazać należy, iż przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe, przy czym elementem dominującym z punktu widzenia nabywcy jest usługa w postaci montażu zabudowy meblowej jako całości, gdyż bez tego usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Natomiast czynności wykonywane w powiązaniu z usługą montażu (zaprojektowanie, wykonanie oraz dostawa) będą miały charakter pomocniczy, służący prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego. W związku z przyjęciem, że wykonane czynności składają się na jedno świadczenie kompleksowe, będą one podlegały jednolitemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z usługą główną. W związku z ustaleniem, że w przypadku aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, będącym usługą, a nie dostawą towarów, podlegającemu jednolitemu opodatkowaniu zgodnie ze świadczeniem głównym, należy w dalszej kolejności ustalić właściwą stawkę podatku od towarów i usług dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W myśl art. 41 ust. 1 uVAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 41 ust. 2 uVAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W myśl art. 146ea pkt. 1 i 2 uVAT w roku 2023: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%. Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 uVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 pkt 1 i 2 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 uVAT stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 uVAT, jest spełnienie dwóch przesłanek: - po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części, - po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z w/w przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. Odnośnie do pierwszej przesłanki należy podnieść, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 uVAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 uVAT zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W analizowanym w niniejszej opinii przypadku należy skoncentrować uwagę na terminie „modernizacja”. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Kluczowym dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym jest wystąpienie określonych cech tej zabudowy, tj.: - wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią; - zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla); - o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla. Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 VAT i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu zabudowy meblowej kuchennej lub łazienkowej, jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi budynku. Mowa tutaj o meblach wolnostojących, prostych w demontażu i zdatnych do ponownego montażu bez ich uszkodzenia, bądź w ogóle niewymagających demontażu, a łatwych w zmianie miejsca ich ustawienia. Takie zabudowy meblowe uznaje się za uniwersalne oraz samoistne względem obiektu budowlanego, bowiem mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od miejsca, w których są ulokowane. Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba stwierdzić, iż wykonywana przez Wnioskodawcę zabudowa meblowa spełnia cechy uznania jej za usługę modernizacji obiektu budowlanego. Zabudowa jest w dużym stopniu konstrukcyjnie zespolona – komponenty meblowe i elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) są ze sobą tak istotnie połączone, że zabudowa meblowa nie mogłaby samoistnie spełniać swoich funkcji użytkowych. Trwałość połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi budynku jest tak znacząca, że niemożliwe jest jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla. Cechami opisanej zabudowy meblowej są więc niewątpliwie: unikalność uzasadniona faktem stworzenia „na wymiar”, zależność od układu obiektu budowlanego oraz trwałość, przez którą należy rozumieć solidne przytwierdzenie mebla do elementów obiektu budowlanego (ścian, podłogi, sufitu). W tym stanie rzeczy wykonanie przez Wnioskodawcę zabudowy trwale zespolonej z budynkiem spełnia definicję modernizacji obiektu budowalnego. Potwierdzenie w/w. rozważań dotyczących czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej można znaleźć w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu warto wskazać na następujące: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792 /19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Odnośnie do drugiej przesłanki zastosowania 8% stawki podatku: przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a uVAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b uVAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl art. 2 pkt 12 uVAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki mieszkalne ujęto w dziale 11. Dział ten dzieli się na dwie grupy: 111 (budynki mieszkalne) oraz 112 (budynki o dwóch mieszkalniach i wielomieszkaniowe), które z kolei dzielą się na klasy: − 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne), − 1121 (budynki o dwóch mieszkaniach), − 1122 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach). W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego czynności są realizowane we wszystkich typach budynków mieszkalnych, o których mowa powyżej, przy czym w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, a w przypadku lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Niniejszy wniosek dotyczy zaś wykonania zabudowy meblowej w lokalu mieszkalnym, którego powierzchnia nie przekracza 150 m2. W związku z powyższym opisana w stanie faktycznym usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonania zabudowy meblowej w kuchni, polegającej na wykonaniu czynności projektowej, produkcyjnej i montażowej, świadczona w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w grupach 111 oraz 112 – stanowi usługę modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe zapatrywanie potwierdzają także liczne stanowiska wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m. in. (…) W uzupełnieniu z dnia 4 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.), Wnioskodawca wskazał następujące informacje: Precyzując wniosek wskazuję, iż dotyczy on wykonania zabudowy meblowej w lokalu (…) Projekt dotyczy wykonania przez Wnioskodawcę zabudowy meblowej w kuchni, łazience oraz przedpokoju. Zabudowa meblowa ściany w łazience wykonywana jest w konstrukcji drewnianej i drewnopodobnej (płyta MDF). Usługi Wnioskodawcy będą obejmowały wykonanie zabudowy toalety typu geberit, tj. przygotowanie obudowy meblowej stałej do mocowania stelażu pod geberit. Dodatkowo wykonana zostanie zabudowa meblowa wypełniająca przestrzeń pomiędzy sufitem a stelażem, spełniająca funkcję zamykanej szafki. Po prawej stronie od szafki wykonana zostanie podłużna, otwarta wnęka, która zostanie podzielona za pomocą półek. Stała zabudowa będzie osłaniała podłączenia wodno-kanalizacyjne. Cała zabudowa zostanie przytwierdzona na stałe do ściany, podłogi i sufitu. Dodatkowo do ściany obok zabudowy meblowej zostanie przyklejona okładzina meblowa. Zabudowa meblowa w kuchni będzie składała się z szafek górnych przytwierdzonych do ścian oraz szafek dolnych, które będą przeznaczone do zamontowania tam sprzętu AGD (wniosek o WIS tego sprzętu nie dotyczy) oraz szuflad zamykanych. Dodatkowo jedna ściana zostanie zabudowana szafkami z możliwością zamontowania piekarnika. Następnie do konstrukcji meblowej zostaną przyklejone okładziny zewnętrzne dekoracyjne. Zabudowa przedpokoju będzie polegała na wykonaniu na ścianie otwartych szafek, które również zostaną na stałe przymocowane do ściany lokalu w technologii, o której mowa powyżej. Dodatkowo wykonana zostanie we wnęce zamykana szafa, również w konstrukcji drewnianej i drewnopodobnej. Elementy zabudowy meblowej mocowane są do ścian i sufitów przy pomocy kleju (...), kołków 6-8 mm. Niekiedy do montażu używane są także kotwy chemiczne. W przypadku projektu, którego dotyczy wniosek, ściany pomieszczeń nie są gruntowane, malowane lub tapetowane w miejscach, w których Wnioskodawca mocuje zabudowę meblową. Opisana zabudowa zastępuje tego rodzaju wykończenia. Każdy element zabudowy meblowej, jest w sposób ścisły powiązany z pozostałymi i tylko wspólnie tworzą projektowaną całość. Użycie ich samodzielnie w innym miejscu jest niemożliwe, gdyż pojedynczo nie spełniają zamierzonej funkcji. Dla przykładu – pojedyncza szafka z szufladami ustawiona samodzielnie przy próbie otwarcia załadowanej szuflady przewróci się, musi więc być przymocowana do pozostałych części zabudowy. W prezentowanym projekcie występują elementy, które spełniają funkcje ścian, tzn. są to elementy konstrukcyjne pomieszczenia, trwale z nim związane. Zabudowa meblowa pełni więc funkcję ściany, która posiada szafki, szuflady. Materiały meblowe, których Wnioskodawca używa w projekcie to: płyta meblowa i płyta MDF lakierowana, której kolor jest dobierany z palety NCS lub RAL, który to kolor koresponduje z farbą kładzioną na ścianach murowanych. Wszystkie miejsca łączenia zabudowy meblowej z istniejącymi ścianami są wypełniane przy pomocy dobranych kolorystycznie silikonów lub malowanych farbą akryli. Umieszczona w projekcie zabudowana meblowa jest wyposażona w niezależne oświetlenie typu LED, do którego jest przez Wnioskodawcę zaprojektowana odpowiednia infrastruktura przewodów elektrycznych wykonana i dedykowana wyłącznie do współpracy z punktami świetlnymi Wnioskodawcy i elementami zabudowy wyposażonymi w urządzenia AGD. W prezentowanym projekcie takie oświetlenie znajduje się w części zabudowy w korytarzu spełniającej rolę szafy ubraniowej, a także w szafkach wiszących i półce zabudowy kuchennej. Każdy pojedynczy element zabudowy ma swoje indywidualne wymiary determinowane ich funkcją, co oznacza brak możliwości wykorzystania ich w innych realizacjach. Mechaniczne wyposażenie szafek, takie jak zawiasy, podnośniki i szuflady, są dobierane indywidualnie do poszczególnych szafek ze względu na ich niestandardowe wymiary i wagę. Dla przykładu – prowadnice szuflad są obliczane pod kątem szerokości szafek, w których są zamontowane, ich głębokości, a także wagi frontów meblowych, co uniemożliwia ich ewentualne wykorzystanie w innych meblach. 2. Dostawa oraz montaż sprzętu AGD nie jest elementem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej. We wniosku tylko wspomniano, iż generalnie warunki współpracy klienta z Wnioskodawcą dają możliwość zamówienia przez nabywcę sprzętu AGD, ale w tym konkretnym przypadku wniosek dotyczy wyłączenie wykonania zabudowy meblowej bez dostawy i montażu sprzętu AGD. 3. Wniosek dotyczy wykonania świadczenia kompleksowego w lokalu mieszkalnym. (…) (…) Świadczenie kompleksowe wykonywane będzie w lokalu mieszkalnym (…). Wnioskodawca nie ma informacji, czy dla lokalu mieszkalnego urządzona jest księga wieczysta, w związku z czym może on wskazać wyłącznie dokładny adres położenia lokalu, w którym wykonywał będzie świadczenie kompleksowe. (…) Zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę stanem wiedzy lokal spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o który mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wnioskodawca informuje, że jest wyłącznie wykonawcą zabudowy w lokalu mieszkalnym. Nie ma on jednak uprawnień do uzyskania zaświadczenia od Starosty dotyczącego potwierdzenia faktu, że lokal stanowi lokal mieszkalny. Z tych samych powodów Wnioskodawca nie posiada także uprawnień do uzyskania wypisu z kartoteki lokali dotyczącego lokalu, w którym wykonuje świadczenie kompleksowe. Jak zostało wcześniej podniesione, Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy lokal mieszkalny został wyodrębniony z budynku, i czy została założona dla niego osobna księga wieczysta. Z ogólnie dostępnych informacji przedstawianych przez Inwestora wynika, że inwestycja budowalna realizowana na (...) dotyczy budowy budynku mieszkalnego, składającego się z kilkudziesięciu lokali przeznaczonych do zamieszkania, o różnych powierzchniach. W jednym z tych lokali Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe. Mając na uwadze powyżej wskazane informacje oraz przekazane Organowi w załączeniu dokumenty dotyczące wykonywanego świadczenia, uznać należy, iż lokal spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. Jeżeli Organ będzie miał dalsze wątpliwości co do spełnienia przez lokal definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego, możliwe jest skorzystanie z uprawnienia do zwrócenia się do Starostwa w celu potwierdzenia tej okoliczności. - Wskazuję, ze wniosek dotyczy lokalu mieszkalnego stałego zamieszkania. Do uzupełnienia dołączono: (…) W uzupełnieniu z dnia 7 stycznia 2025 r. (data wpływu 7 stycznia 2025 r.) Wnioskodawca wskazał następujące informacje: Działając w imieniu Wnioskodawcy na podstawie udzielonego mi pełnomocnictwa (w aktach sprawy), w uzupełnieniu wniosku wskazuję poniżej prawidłowy adres miejsca wykonania usług przez Wnioskodawcę: (…) Wskazuję, że w poprzednim piśmie jako miejsce wykonania usług wskazano (…) bez wskazania konkretnej numeracji lokalu. Różnica w numeracji jest wynikiem tego, że na etapie wykonywania inwestycji brak było jeszcze konkretnie ustalonych danych w zakresie numeracji budynku, w którym mieścił się lokal, a także numeracji samego lokalu mieszkalnego. Stąd też w (…) Po uzyskaniu konkretnych danych co do lokalu, którego dotyczy wniosek, konieczne stało się doprecyzowanie, iż usługi będą świadczone w lokalu mieszkalnym (…) Pismem z dnia (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do (…), z prośbą o udzielenie informacji, czy dla lokalu zlokalizowanego pod adresem (…) zostało wydane zaświadczenie o samodzielności lokalu mieszkalnego potwierdzające spełnienie wymagań określonych w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). (…) pismem z dnia 24 stycznia 2025 r. znak: (…) wskazał, że w (…) zostało wydane zaświadczenie potwierdzające samodzielność lokalu mieszkalnego (…). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 4 lutego 2025 r. o sygn. 0111-KDSB1-1.440.452.2024.6.MSM Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 18 lutego 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi) Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że: - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku); - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być: - zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i - elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195). Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu zabudowy meblowej w kuchni, łazience oraz przedpokoju są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest stworzenie trwałej zabudowy meblowej dostosowanej do indywidualnych potrzeb. Każdy element zabudowy meblowej, jest w sposób ścisły powiązany z pozostałymi i tylko wspólnie tworzą projektowaną całość. Użycie ich samodzielnie w innym miejscu jest niemożliwe, gdyż pojedynczo nie spełniają zamierzonej funkcji. Nabywca chce nabyć jedno złożone świadczenie i nie jest zainteresowany nabyciem odrębnych, poszczególnych elementów składowych. Nabywca oczekuje zarówno zaprojektowania, wykonania, dostawy, jak i montażu zabudowy meblowej. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości. Ponadto wynagrodzenie kalkulowane jest dla całości świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez wykonania szeregu opisanych czynności nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi wykonania stałej zabudowy meblowej w kuchni, łazience oraz przedpokoju. W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową. Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa montażu, która „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu zabudowy meblowej skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego). Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: - niniejszych zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: - symbole grupowań, - nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje: - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, - realizację projektów budowlanych do sprzedaży. Sekcja ta nie obejmuje: - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1, - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32, - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0. W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje: - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., - montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem, - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie: - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp., - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe. Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.: - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe. W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ. Grupowanie to obejmuje także: · roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału, · roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi, · roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych, · roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar, · roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp., · roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej, · roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach. Grupowanie to nie obejmuje: · robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0, · robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0, · robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0, · robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0. Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a oraz art. 138i ust. 4, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową, wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy. Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Z uwagi na fakt, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali – samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali). W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej wynoszącej (…) Lokal, w którym wykonywane będzie przedmiotowe świadczenie spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, co potwierdził (…) pismem(…) wskazując, że (…). zostało wydane zaświadczenie potwierdzające samodzielność lokalu mieszkalnego (…). Ponadto z racji, iż niniejszy lokal jest lokalem mieszkalnym, to w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy jest on przeznaczony do stałego zamieszkania ludzi i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego mieszkańców. Wobec powyższego stwierdzić należy, że ww. lokal jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.: wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią; zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla); - o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla. Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu). Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu). Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie lokalu mieszkalnego, poprzez wykonanie trwałej zabudowy meblowej w kuchni, łazience i przedpokoju. Każdy pojedynczy element przedmiotowej zabudowy ma swoje indywidualne wymiary determinowane ich funkcją oraz wymiarami pomieszczeń, co oznacza brak możliwości wykorzystania ich w innych realizacjach. Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizowany jest przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych lokalu(ścian, podłóg, sufitów). Przedmiotowa zabudowa jest trwale związana z budynkiem (elementy zabudowy przymocowane są do ścian i sufitów za pomocą kleju (...) i kotew chemicznych). Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszej sprawie oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie oraz wykonanie wraz z dostawą i montażem zabudowy meblowej w kuchni, łazience oraz przedpokoju w lokalu mieszkalnym – stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na zaprojektowaniu oraz wykonaniu wraz z dostawą i montażem zabudowy meblowej w kuchni, łazience oraz przedpokoju w lokalu mieszkalnym – jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -     podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -     świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy). WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy). WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: - klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub - stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub - podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).